НДС по экспортно-импортным операциям

Один из Всероссийских онлайн-семинаров, регулярно проводимых компанией "Гарант", был посвящен вопросам НДС при операциях с иностранными контрагентами. На мероприятии выступила Анна Николаевна Лозовая, советник отдела косвенных налогов Минфина России.

Порядок начисления и уплаты НДС регулируется положениями главы 21 Налогового кодекса. Эти нормы распространяются как на внутрироссийские операции, так и на сделки с иностранными контрагентами. Порядок обложения НДС операций с иностранцами зависит от множества факторов: существа операции, ее предмета (товар, работа или услуга), места нахождения сторон сделки и т. д. В связи с этим участники семинара задали Анне Лозовой немало вопросов из практики работы с "иностранным" НДС.

Тонкости заполнения счета-фактуры

Российская организация выполнила проектные услуги для иностранной компании. Последняя не имеет представительства на территории РФ, но у нее есть имущество в Российской Федерации. Будет ли стоимость таких услуг облагаться НДС?

—   Нет. Стоимость проектных работ в данном случае не облагается НДС и вот почему. Согласно статье 146 Налогового кодекса объектом обложения НДС является реализация товаров, работ или услуг на территории России. В нашем случае речь идет о проектных услугах, которые Налоговым кодексом¹ относятся к категории "инжиниринговые услуги". Обратите внимание, что данной нормой Налогового кодекса можно воспользоваться только в том случае, если в контракте с иностранным партнером у вас поименованы именно проектные услуги.
Место реализации для целей НДС по услугам определяется в зависимости от места нахождения покупателя услуг. Как указано в вопросе, услуги были оказаны иностранной организации. Следовательно, реализации услуг на территории РФ не было. Значит, и обязанности по начислению и уплате НДС по реализации проектных услуг у вас не возникает.

При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации НДС был уплачен с таможенной стоимости. Вся сумма налога поставлена к вычету. Вместе с тем реализация товара на внутреннем рынке происходит по цене, которая ниже таможенной стоимости. Противоречит или нет данная ситуация налоговому законодательству?

—   Таможенные органы нередко при определении таможенной стоимости ввозимых товаров применяют резервный метод оценки. При этом стоимость может быть увеличена. Соответственно, в дальнейшем при реализации товара на территории Российской Федерации цена будет фактически ниже таможенной стоимости. При этом суммы НДС, уплаченные при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенном режиме выпуска для внутреннего потребления, подлежат вычетам в случае использования товаров для осуществления операций, признаваемых объектами обложения по НДС². Таким образом, суммы НДС принимаются к вычету в полном объеме независимо от стоимости реализации указанных товаров на территории Российской Федерации. Поэтому приведенная ситуация совершенно не противоречит налоговому законодательству.

Организация ввозит товар на территорию Российской Федерации. В таможенной декларации в качестве декларанта указана наша организация, а в качестве получателя — другая компания, с которой нет договорных отношений. Имеет ли право наша организация на вычет НДС при ввозе товаров на территорию России?

—   Порядок применения налоговых вычетов по НДС установлен статьями 171 и 172 Налогового кодекса. Эти нормы предусматривают достаточно жесткие условия для применения вычета по НДС. Так, вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные плательщиком налога при ввозе приобретенных товаров.
Таким образом, статья 171 Налогового кодекса выдвигает два условия для применения права на вычет. Во первых, налог должен быть уплачен приобретателем товара либо иным лицом по поручению и за счет средств приобретателя. Во вторых, приобретатель должен быть плательщиком налога на добавленную стоимость и использовать ввезенные товары в облагаемых НДС операциях.
Теперь что касается вычета сумм НДС, уплаченных вашей компанией в качестве декларанта при ввозе на территорию Российской Федерации товара, принадлежащего заказчику. Поскольку организация не использует эти товары для операций, облагаемых НДС, то принимать к вычету суммы налога, уплаченные при их ввозе на территорию Российской Федерации, оснований нет.

Российская организация оказывает казахстанской компании маркетинговые услуги по мониторингу рынка и услуги по размещению информации о казахстанских предприятиях в российских справочниках. Далее эти справочники распространяются на территории Российской Федерации. Российская организация применяет УСН. Каким образом определить место реализации оказываемых услуг? Облагаются ли данные услуги НДС и какая сторона должна его удержать?

—   Прежде всего надо различать маркетинговые и рекламные услуги. Маркетинг — это предпринимательская деятельность, которая управляет продвижением товаров и услуг от производителя к потребителю. Кроме того, под маркетингом подразумевается деятельность по изучению текущего рынка сбыта. Однако определения понятия "маркетинговые услуги" налоговое законодательство, к сожалению, не содержит. Тем не менее при отнесении услуг к рекламным или маркетинговым рекомендую руководствоваться нормами Федерального закона "О рекламе"³. Кроме того, есть письмо ФНС России, согласованное с Минфином России, о порядке применения положений статьи 148 Налогового кодекса в отношении маркетинговых и рекламных услуг. Обратите внимание на него.
И рекламные, и маркетинговые услуги указаны в статье 148 Налогового кодекса, которая определяет место реализации услуг для целей НДС. Так, при оказании названных услуг местом реализации считается место ведения деятельности покупателем. В связи с этим местом реализации услуг для целей НДС признается территория Республики Казахстан. У российской организации вне зависимости от системы налогообложения не будет возникать обязанностей по НДС по данным сделкам.

Поясните, пожалуйста, порядок восстановления организацией-экспортером принятой к вычету суммы НДС по товарам, работам, услугам.

—   Сразу оговорюсь, что восстановление ранее принятого к вычету НДС характерно для разовых экспортных операций. То есть когда компания приобретает товар для использования в операциях, облагаемых НДС по ставкам 10 или 18 процентов, а затем реализует на экспорт по контракту с иностранным лицом. В данном случае, приобретая товар, организация не подозревает, что будет экспортировать его. А поэтому суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров, подлежат вычетам на основании положений статьи 172 Налогового кодекса.
Вместе с тем пунктом 3 статьи 172 Налогового кодекса установлен особый порядок принятия к вычету налога в отношении операций по реализации товаров на экспорт. Этот порядок предполагает, что вычет НДС по приобретенным ценностям производится на момент определения налоговой базы.
Таким образом, при реализации товаров на экспорт суммы НДС по приобретенным для таких операций товарам (работам, услугам), которые приняты к вычету до момента определения налоговой базы, подлежат восстановлению. Восстановление НДС производится не позднее того налогового периода, в котором проведены отгрузка товаров на экспорт и оформление таможенными органами таможенных деклараций в режиме экспорта. В случае отгрузки товаров и таможенного оформления в разных налоговых периодах восстановление сумм НДС должно производиться не позднее того налогового периода, в котором соблюдены оба данных условия.
Отмечу, что в случае приобретения материальных ресурсов в целях производства только экспортируемых товаров суммы НДС по этим ресурсам к вычету не принимаются до момента определения налоговой базы по НДС в отношении таких товаров.

Российская организация принимает участие в выставке на территории Казахстана. В контракте между российской организацией и казахстанской стороной о российском НДС ничего не сказано. При оплате по договору российская организация удержала и перечислила НДС в бюджет как агент. Можно ли принять НДС к вычету, и если можно, то когда?

—   Участие российской организации в выставке на территории иностранного государства рассматривается как оказание рекламных услуг. Такой точки зрения придерживаются в Минфине России⁴. Следовательно, место реализации таких услуг для целей НДС определяется по месту нахождения (регистрации) покупателя — российской организации. Российская организация — налоговый агент, уплатившая НДС при приобретении у иностранного лица услуги, местом реализации которых является территория России, имеет право на вычет данных сумм. А вот относительно момента, когда можно применить вычет по НДС, позиции Минфина России и ФНС России разделились. По мнению Минфина России⁵, право на вычет суммы налога возникает в том налоговом периоде, в котором произведено фактическое перечисление этой суммы в бюджет. При условии, что все прочие требования для получения вычета по НДС соблюдены. В арбитражной практике высказывается аналогичная точка зрения.
А вот в Федеральной налоговой службе⁶ считают, что суммы НДС могут быть включены налоговыми агентами в вычеты в декларации, представляемой за налоговый период, следующий за тем, за который подана декларация с отраженной в ней суммой налога к уплате в бюджет в отношении таких услуг.

Подготовила
Н.В. Горшенина,
шеф-редактор 

¹ подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ
² п. 2 ст. 171 НК РФ
³ Федеральный закон от 13.03.2006 N 38-ФЗ
⁴ письмо Минфина России от 15.03.2006 N 03-04-08/62
⁵ письмо Минфина России от 27.03.2008 N 03-07-08/71
⁶ письмо ФНС России от 14.09.2009 N 3-1-11/730