НДС по операциям на территории РФ

На очередном Всероссийском онлайн-семинаре, которые регулярно проводит компания "Гарант", обсуждались проблемы исчисления НДС. О том, как не ошибиться при начислении и уплате НДС по операциям в РФ, рассказала Елена Николаевна Вихляева, консультант отдела косвенных налогов Минфина России.

Год назад вступила в силу норма Налогового кодекса¹ о том, что компании имеют право на вычет НДС по перечисленным суммам оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Право на вычет по авансам можно применить на основании счета-фактуры, выставленного продавцом товара. Несмотря на то что данное положение Кодекса действует уже довольно давно, вопросов у бухгалтеров по этому поводу меньше не становится.

Тонкости заполнения счета-фактуры

Статьей 168 Налогового кодекса предусмотрено, что в случае получения сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров продавец обязан предъявить покупателю этих товаров сумму НДС.

По вопросам применения вычета НДС по перечисленным суммам предоплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок Минфин России в марте 2009 года подготовил разъяснения². Кроме того, в соответствии с новой редакцией Кодекса были внесены поправки в постановление Правительства РФ N 914³.
Продавец, который является плательщиком НДС, получив предварительную оплату, должен выставить счет-фактуру своему покупателю. Фактически он оформляет 2 экземпляра счета-фактуры по полученной сумме предоплаты. Один из них остается у продавца, а второй — передается покупателю. Продавец регистрирует свой экземпляр в книге продаж. Порядок заполнения счета-фактуры по оплате в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) предусмотрен Налоговым кодексом⁴. Статьей 169 Кодекса, в частности, установлен перечень обязательных реквизитов, которые должны быть указаны в счете-фактуре. Один из реквизитов, который вызывает наибольшее количество вопросов, — наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг).

При заполнении данного показателя счета-фактуры следует руководствоваться наименованием товаров (описанием работ, услуг), имущественных прав, указанных в договорах, заключенных между продавцом и покупателем. Это общее требование. А на практике...

Если налогоплательщику поступает оплата (частичная оплата) под предстоящую поставку крупной партии товаров со множеством наименований, то возникает вопрос: указывать все товарные позиции или достаточно обобщающего наименования?
Исходя из положений Налогового кодекса и практики применения налогового законодательства очевидно, что нецелесообразно указывать в графе счета-фактуры наименование каждого поставляемого товара. К тому же продавец может получить частичную оплату в счет предстоящей поставки и тогда невозможно точно сказать, какая именно товарная позиция была оплачена. Следовательно, необходимо указывать обобщенное наименование поставляемых товаров (например, нефтепродукты, кондитерские изделия, хлебобулочные изделия, канцелярские товары и т. п.). Для определения такого названия можно воспользоваться Общероссийскими классификаторами, в которых есть обобщенное наименование товаров.
Нередко налогоплательщики при заполнении счетов фактур на предоплату в графе "Наименование поставляемых товаров, (описание работ, услуг), имущественных прав" пишут "За товары по договору...". Такое наименование поставляемых товаров (описание работ, услуг) не соответствует порядку заполнения данной графы по той причине, что оно не содержит описания. Если в счете-фактуре указано, например, "Канцелярские товары по договору...", то такое наименование уже содержит конкретизирующую информацию. А значит, счет-фактура не будет считаться оформленным с нарушением норм законодательства. Потому что в нем, помимо указания на договор, есть и обобщенное название товаров.
Если заключаются договоры, предусматривающие одновременно с поставкой товаров выполнение работ (оказание услуг), то в соответствующей графе счета-фактуры указываются как наименование поставляемых товаров, так и описание выполняемых работ (оказываемых услуг).

Нередко продавцы реализуют товары (работы, услуги), которые облагаются НДС по ставкам как 10, так и 18 процентов. В таком случае при получении аванса порой сложно распределить деньги по группам товаров и вычислить НДС.

При получении предварительной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), которые облагаются НДС по разным ставкам, надо руководствоваться следующим алгоритмом. Прежде всего обратите внимание на платежное поручение, на основании которого была получена предварительная оплата. Если перечисляется сумма оплаты с НДС, то в расчетных документах указывается ставка НДС и выделяется сумма налога. Таким образом, если покупатель перечислил деньги в качестве предварительной оплаты и указал ставку либо 10, либо 18 процентов, то и счет-фактуру по предварительной оплате надо оформлять исходя из той ставки, которая применялась при перечислении оплаты.
Может сложиться ситуация, что перечисляется предварительная оплата по платежному поручению, в котором указано: "Предоплата перечисляется с учетом НДС по ставке 10 процентов и часть предоплаты с учетом налога по ставке 18 процентов". В данном случае налогоплательщик может разграничить предоплату, которая уплачивается в рамках поставки товаров, облагаемых по ставке 10 процентов, и которая перечисляется в счет поставки товаров, облагаемых по ставке 18 процентов. Исходя из полученных сумм НДС определяют по расчетным ставкам: 10/110 и 18/118 процентов.

Счет-фактура в особых случаях

Получение предварительной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг) наличным способом не исключает выставления счета фактуры.

Статья 168 Налогового кодекса не предусматривает каких-либо особенностей по выставлению счетов-фактур при получении предварительной оплаты в зависимости от формы оплаты (наличная, безналичная или безденежная). В связи с этим налогоплательщик, который получил предварительную оплату или в безналичном порядке, или наличными денежными средствами в кассу, или предварительная оплата произошла в безденежной форме, обязан выставить своему покупателю счет-фактуру.

Многих интересует порядок выставления счетов фактур в том случае, если налогоплательщик оказывает длящиеся во времени услуги, например, услуги аренды, связи и иные услуги. А именно: надо ли оформлять счет-фактуру на каждый платеж, который поступает в течение месяца или налогового периода, и можно ли выставить счет-фактуру на авансовые платежи в конце месяца?

Если налогоплательщик оказывает длительные услуги, например, услуги связи или аренды, то в этом случае составлять счета-фактуры по оплате (частичной оплате), полученной в счет таких поставок товаров (оказания услуг), и выставлять их покупателям можно не реже одного раза в месяц не позднее 5 го числа месяца, следующего за истекшим месяцем. При этом составление счетов фактур должно производиться поставщиками в том налоговом периоде, в котором получена сумма предварительной оплаты (частичной оплаты).
Данный порядок допускается, поскольку Кодексом не определено понятие "оплата". В рассмотренном случае предварительной оплатой (частичной оплатой) можно считать разницу, образовавшуюся по итогам месяца между полученными суммами оплаты (частичной оплаты) и стоимостью отгруженных в данном месяце товаров (оказанных услуг).

Можно ли не выставлять счет-фактуру?

Обязан ли продавец выставлять счет-фактуру при получении предоплаты или это все же его право?

На практике покупатель зачастую не требует выставления счета-фактуры. Тем не менее тот факт, что покупатель не потребовал счет-фактуру, вовсе не означает, что продавец может не выставлять его. Продавец обязан выписать счет-фактуру. Если он этого не сделал, то тем самым фактически лишил своего покупателя права на вычет НДС. Ведь согласно Налоговому кодексу⁵ вычеты НДС по предоплате производятся на основании счетов фактур, выставленных продавцами при получении предварительной оплаты (частичной оплаты), документов, подтверждающих фактическое перечисление этих сумм, и при наличии договора, предусматривающего их перечисление. Таким образом, без счета-фактуры покупатель не сможет получить вычет по НДС.

Тем не менее есть случаи, когда счет-фактуру на предоплату выставлять не надо.

Если в течение 5 календарных дней считая со дня получения предварительной оплаты (частичной оплаты) продавец отгружает товары в счет этой оплаты (частичной оплаты), то счета-фактуры по предварительной оплате (частичной оплате) выставлять покупателю не следует. Об этом сказано в письме Минфина России⁶.
Если же срок между датой перечисления предоплаты и отгрузкой превышает 5 календарных дней, то в таком случае налогоплательщик должен выставить счет-фактуру по полученной предоплате (частичной предоплате) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг). Причем даже если предоплата получена в том же месяце, в котором впоследствии состоялась отгрузка товаров. Налоговый кодекс не предусматривает никаких исключений и особенностей в действиях поставщика в случае получения аванса и осуществления отгрузки в одном месяце или в одном налоговом периоде. 

Слушатели спрашивают...

Вторая часть семинара традиционно была посвящена ответам на вопросы участников онлайн-семинара.

Компания заключила с контрагентом договор аренды имущества с последующим выкупом. По условиям договора по окончании срока аренды и после выплаты выкупной стоимости имущество переходит в собственность контрагента. Когда возникает обязанность по перечислению НДС в бюджет в части выкупной стоимости: в момент перехода права собственности на недвижимое имущество или в момент передачи недвижимого имущества?

По-видимому, в данном случае речь идет о договоре финансовой аренды (лизинга)⁷. Данные отношения регулируются Федеральным законом о финансовой аренде (лизинге) . Лизингодатель за счет привлеченных или собственных средств приобретает в ходе реализации договора лизинга в собственность имущество и предоставляет его в качестве предмета лизинга лизингополучателю за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и пользование с переходом или без перехода к лизингополучателю права собственности на предмет лизинга. В нашем случае переход права собственности на предмет лизинга предусмотрен. В течение действия договора финансовой аренды (лизинга) лизингодатель оказывает услугу лизингополучателю. Согласно статье 146 Налогового кодекса услуги лизингодателя по предоставлению имущества (основных средств) в лизинг признаются объектом обложения НДС. Таким образом, на момент реализации предмета лизинга у вашей компании будет возникать база по НДС, рассчитанная исходя из выкупной стоимости имущества. Если предметом договора лизинга является недвижимое имущество, то надо учитывать следующие моменты. Налоговым кодексом предусмотрено, что в случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях исчисления налоговой базы по НДС приравнивается к его отгрузке⁸. Порядок выкупа арендованного имущества установлен статьей 624 Гражданского кодекса. В ней говорится о том, что в законе или договоре аренды может быть предусмотрено, что арендованное имущество переходит в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей установленной договором выкупной цены. Поэтому независимо от фактической передачи недвижимости по акту приемки-передачи (накладной) моментом определения налоговой базы по НДС будет являться наиболее ранняя из двух дат:

• день государственной регистрации перехода права собственности⁹;
• день оплаты в счет передачи недвижимости в собственность на основании договора лизинга¹⁰.

В ходе инвентаризации на складе готовой продукции обнаружена недостача. Надо ли восстанавливать НДС с суммы недостачи? Как при этом определить налоговую базу?

Перечень ситуаций, когда нужно восстанавливать суммы НДС, ранее принятые к вычету, предусмотрен пунктом 3 статьи 170 Налогового кодекса. Этот перечень не является закрытым. В связи с этим восстановление налога производится во многих случаях, когда товар (работа, услуга) не используется в операциях, подлежащих обложению НДС. В нашем случае недостающая готовая продукция не будет использована в операциях, облагаемых НДС¹¹. Следовательно, по ней надо восстановить налог в бюджет. При этом восстановление сумм налога должно производиться в том налоговом периоде, в котором недостающие ценности списываются с учета.
Восстановление налога следует производить исходя из той суммы НДС, которая ранее была принята к вычету по приобретенным ценностям (работам, услугам), предназначенным для использования в производстве готовой продукции. Кроме того, надо восстановить НДС по части общепроизводственных и общехозяйственных расходов. Аналогичная точка зрения приведена в письме Минфина России¹², которое касается хищения материальных ценностей. В данном случае оно также применимо.

 Подготовила
Н.В. Горшенина,
шеф-редактор