Ошибки по налогу на прибыль – 2009

Близится к завершению очередной налоговый период по налогу на прибыль. Однако еще есть время для того, чтобы проверить, все ли хозяйственные операции 2009 года были отражены в налоговом учете правильно. Рассмотрим наиболее часто встречающиеся ошибки при исчислении налога на прибыль, а также обратим особое внимание на те из них, которые могли возникнуть в связи с изменениями в налогообложении прибыли в 2009 году.

Начнем с того, что попробуем систематизировать ошибки, которые бухгалтеры допускают при расчете налога на прибыль. Условно их можно выделить в следующие группы:

• ошибки, связанные с неверным определением сумм расходов и доходов;
• ошибки, возникшие в связи с отражением доходов или расходов в неверном периоде;
• ошибки оценки имущества;
• ошибки классификации доходов и расходов.

При этом в каждый налоговый период названные группы пополняются за счет ошибок, связанных с изменениями законодательства. Рассмотрим составляющие каждой группы применительно к налоговому периоду 2009 года.

Неверно определены суммы доходов и расходов

Здесь особо стоит выделить ошибки, связанные с включением в налоговую базу расходов, которые не должны учитываться при исчислении налога на прибыль. Это могут быть расходы:

• не соответствующие критериям обоснованности и документального подтверждения¹;
• не учитываемые в целях налогообложения²;
• превышающие установленные лимиты³.

Именно эти ошибки обеспечивают наибольшую долю доначислений по налогу на прибыль в ходе налоговых проверок.

Проценты по долговым обязательствам

В 2009 году достаточно часто менялась ставка рефинансирования. С начала года она уменьшалась 8 раз и на 30 октября 2009 года упала до 9,5 процента. Значение учетной ставки Банка России имеет значение, например, для исчисления предельного размера процентов по кредитам, принимаемым в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Напомним, что в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия договора, следует использовать ставку рефинансирования, действовавшую на дату привлечения денежных средств⁴. Однако если в кредитном договоре предусмотрено условие об изменении процентной ставки, то следует брать ставку рефинансирования, действующую на дату признания расходов в виде процентов.

Проценты по договорам кредита и займа, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, включаются в состав расходов на конец соответствующего отчетного периода либо в случае прекращения действия договора досрочно — на дату прекращения действия договора⁵. Обратите внимание: начисление процентов не зависит от момента уплаты процентов по договору и фактически должно производиться на конец каждого отчетного периода.
С 1 августа по 31 декабря 2009 года при отсутствии сопоставимых долговых обязательств перед российскими организациями (а также по выбору налогоплательщиков) предельная величина процентов, признаваемых расходом, равна⁶:

• ставке рефинансирования ЦБР, увеличенной в 2 раза — при оформлении долгового обязательства в рублях;
• 22 процентам — по долговым обязательствам в иностранной валюте.

Учитывая, что величина процентов, включаемых в расходы, определяется на конец отчетного периода, те организации, которые отчитываются поквартально, могут использовать повышенный предел по отношению ко всем процентам, начисленным за III квартал 2009 года. Ведь именно такой логике следовали специалисты финансового ведомства в своих разъяснениях⁷, когда разрешили нормировать проценты за III квартал 2008 года по долговым обязательствам с нефиксированной процентной ставкой, используя норматив, действующий на конец отчетного периода (9 месяцев) 2008 года.
Однако норма, в соответствии с которой предельный размер процентов, признаваемых расходом, равен 2 учетным ставкам Банка России, применяется с 1 августа 2009 года. В недавнем письме Минфина⁸ выражено иное мнение относительно этого повышенного размера процентов по кредиту: он распространяется только на период с 1 августа по 31 декабря 2009 года.

Пример
Организация в июне 2009 г. взяла кредит сроком до 31.10.2009 под 21% годовых (ставка в течение срока договора может изменяться). Отчетными периодами для компании являются квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года. Ставка рефинансирования ЦБР на момент получения кредита — 11,5%, с 13.07.2009 — 11%, с 10.08.2009 — 10,75%, с 15.08.2009 — 10,5%, с 30.09.2009 — 10%, с 30.10.2009 — 9,5%.
Рассчитаем предельные ставки, исходя из которых компания вправе учесть расходы в виде начисленных процентов за кредит в III кв. 2009 г. Но прежде отметим, что в расчетах за полугодие компания применит ставку 17,25% (11,5% x 1,5). А сумму расходов в виде процентов за 9 месяцев 2009 г. определит как сумму указанных расходов за июнь, увеличенную на сумму расходов за III кв. Последние расходы в случае варианта для "осторожных" налогоплательщиков нужно рассчитать с использованием предельных ставок:

• за июль — 15,0% (10% x 1,5);
• за август — 20% (10,0% x 2);
• за сентябрь — 20% (10% x 2).

Неотделимые улучшения

С 2009 года неотделимые улучшения в объекты основных средств, полученные по договору безвозмездного пользования (ссуды), стало возможным учитывать как отдельный вид амортизируемого имущества. При этом, конечно, должно выполняться условие, что неотделимые улучшения произведены организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя.
Порядок амортизации капитальных вложений в основные средства, полученные по договору ссуды⁹, аналогичен порядку амортизации капитальных вложений в арендованные объекты основных средств. Например, в тех случаях, когда стоимость неотделимых улучшений возмещается арендатором (ссудополучателем), они амортизируются арендодателем (ссудодателем). Обратите внимание, что с 2009 года арендодатель начисляет амортизацию на неотделимые улучшения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода данного объекта в эксплуатацию. Факт возмещения этих затрат арендатору теперь роли не играет¹⁰.
Для признания амортизации по неотделимым улучшениям у арендатора существенное значение имеет порядок продления договора аренды. Согласно последним разъяснениям чиновников¹¹ возобновленный на тех же условиях на неопределенный срок договор рассматривается как новый договор аренды. И следовательно, арендатор теряет право амортизировать неотделимые улучшения. 

В более ранних письмах высказывалась противоположная точка зрения¹². (Напомним, что о таком договоре говорят, если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора при отсутствии возражений со стороны арендодателя¹³.) Однако, поскольку арбитражная практика в настоящее время отсутствует, безопаснее вносить изменения о продлении срока аренды в договор. Тогда арендатор без проблем сможет начислять амортизацию в течение пролонгированного срока.
Однако даже если организация не будет амортизировать капитальные вложения в арендованное (безвозмездно предоставленное) имущество, то занижения налоговой базы не произойдет, и, соответственно, ответственность за такие ошибки ей не грозит.

Амортизационная премия

Наибольшее количество вопросов, связанных с амортизационной премией, в 2009 году было вызвано введением нормы о ее восстановлении. Напомним, что применяется она в отношении тех основных средств, которые были реализованы до истечения 5 лет с момента их ввода в эксплуатацию¹⁴.
Министерство финансов в течение года опубликовало несколько разъяснительных писем, на основании которых можно сделать ряд выводов¹⁵:

• указанную норму нужно применять к основным средствам, введенным в эксплуатацию с января 2008 года;
• под восстановлением сумм амортизационной премии следует понимать увеличение налогоплательщиками размера налоговой базы по налогу на прибыль путем включения учтенной ранее суммы амортизационной премии в состав внереализационных доходов;
• восстановленную сумму необходимо учитывать в составе доходов в периоде реализации основного средства;
• восстановленную сумму амортизационной премии нельзя учесть в составе расходов ни в периоде восстановления, ни в последующих периодах, в том числе через амортизационные начисления.

Однако не все специалисты согласны с последним утверждением (наш журнал писал об этой проблеме: "Актуальная бухгалтерия" N 4, 2009, стр. 49; N 7, 2009, стр. 48). Согласно точке зрения чиновников при расчете остаточной стоимости следует использовать первоначальную стоимость за вычетом амортизационной премии. По их мнению, такая позиция оправдана недопустимостью включения указанной суммы в состав расходов дважды — в момент ее применения и при реализации основного средства (в качестве части остаточной стоимости). Но в Налоговом кодексе изменение первоначальной стоимости основных средств предусмотрено только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения и частичной ликвидации. Уменьшать же первоначальную стоимость на амортизационную премию предписано при включении основного средства в амортизационные группы с целью ограничения отнесения на затраты амортизационных отчислений.
Тем компаниям, которые применяют амортизационную премию, рекомендуем исходить из того, что официальная точка зрения по данному вопросу уже высказана, а арбитражной практики пока нет.

Доходы и расходы отражены не в том периоде

В этой группе самыми распространенными являются ошибки, вызванные тем, что в учете не отражены доходы:
в виде процентов по договорам займа с условием их погашения в момент возврата займа;
по дисконтным векселям.
В налоговом учете сумма дохода в виде процентов по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, включается в состав доходов на конец отчетного периода¹⁶.
Обратимся к определению процентов в налоговом законодательстве. Процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления)¹⁷. Таким образом, если организация в 2009 году получила вексель процентный либо дисконтный (номинал векселя отличается от фактических затрат на его приобретение), то на конец отчетного периода она должна признать доход по этому векселю. Срок начисления процентов по процентному векселю, если он не содержит оговорки относительно даты, с которой должны начисляться проценты, начинает исчисляться с даты, следующей за датой составления векселя¹⁸.
Если в дисконтном векселе отсутствует дата погашения, то такой вексель считается векселем с оговоркой "по предъявлении, но не ранее". Для признания процентов по нему исходят из того, что срок начисления процентов рассчитывается как предполагаемый срок обращения ценной бумаги (365 или 366 дней)¹⁹ плюс срок от даты составления векселя до минимальной даты предъявления векселя к платежу. Такая же позиция изложена в письмах финансового ведомства²⁰. При досрочном погашении векселя величина дохода в виде дисконта корректируется, то есть доход признается полученным на дату погашения векселя.

Также эту группу могут пополнить ошибки в учете основных средств, бывших в употреблении у тех компаний, которые применяют нелинейный метод амортизации. Ранее организация, приобретающая объекты основных средств, бывшие в употреблении, была вправе определять норму амортизации по этому имуществу с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками. С 2009 года это правило действует только в отношении основных средств, амортизация по которым будет начисляться линейным методом²¹. Установление нормы амортизации с учетом срока использования бывшим собственником по основным средствам, амортизируемым нелинейным способом, приведет к занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в текущем периоде.
Стоит обратить особое внимание на дату отражения дохода при реализации недвижимости (земельных участков, участков недр и всех объектов, которые связаны с землей так, что их перемещение без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе зданий, сооружений, жилых и нежилых помещений, предприятий как имущественных комплексов). Реализацией товаров, работ или услуг признается передача права собственности на товары, работы, услуги. Права на имущество, подлежащее государственной регистрации, возникают с момента регистрации соответствующих прав на него, если иное не установлено законом²².
Таким образом, доход от реализации недвижимости следует отражать в налоговом учете в день внесения записи о новом собственнике в Единый государственный реестр прав ²³, а не на дату подписания акта приемки-передачи, которая может быть, как раньше, так и позже даты госрегистрации перехода права собственности.

Ошибки оценки имущества и классификации доходов и расходов

Традиционно можно выделить ошибки в исчислении налога на прибыль, связанные с неверной оценкой имущества при его постановке на учет. Например, неправильно определена первоначальная стоимость основного средства или учтены результаты переоценки в налоговом учете. Такие ошибки могут повлиять на сумму налога сразу в нескольких периодах, поэтому с точки зрения их исправления являются наиболее трудоемкими.
Ну и последняя из рассматриваемых в данной статье групп — ошибки, возникающие от неверной классификации доходов или расходов (например, внереализационные и от обычной деятельности). Искажение налоговой базы по таким ошибкам возникает нечасто, поскольку работает правило о том, что от перестановки мест слагаемых сумма не меняется, но все же возможно, например, в случае некорректного отнесения расходов к косвенным вместо прямых. Кроме того, следует помнить об особом порядке признания отдельных видов косвенных расходов. Речь идет, например, о расходах на страхование или на НИОКР, которые списываются в уменьшение налоговой базы равномерно в течение определенного срока, а не по общему правилу — на расходы текущего отчетного периода.

Ответственность за допущение ошибки

Напомним, что по правилам налогового учета (в отличие от бухгалтерского) при обнаружении ошибок в исчислении налоговой базы исправления вносят в период, в котором они были совершены²⁴. Следовательно, если ошибка совершена, например, в I квартале (в январе для организаций, отчитывающихся помесячно), то придется переделывать и все последующие декларации (расчеты) до конца года, поскольку база по налогу на прибыль считается нарастающим итогом, и ошибка повлияет на сумму деклараций за полугодие, 9 месяцев, год (2 месяца, квартал, 4 месяца и т. д.).
Обязанность подавать уточненные налоговые декларации предусмотрена только при занижении налогоплательщиком сумм налога²⁵, однако наличие у налоговиков уточненных расчетов облегчит сверку расчетов.
Обнаружение ошибки налоговым органом самостоятельно обойдется фирме в 20 процентов от неуплаченной суммы налога или в 40 процентов при наличии умысла²⁶. Но в статье 122 НК РФ речь идет о неуплате сумм налога, а не авансовых платежей, поэтому штраф по данной статье можно оспорить. Однако уплатить пени в случае обнаружения ошибки в течение года придется, так как обязанность по их начислению при нарушении сроков уплаты авансовых платежей прямо предусмотрена законодательством²⁷.

Авторы статьи:
А.В. Урванцева,
консультант по бухгалтерскому учету и налогообложению
компании "Кузьминых, Евсеев и партнеры", к. э. н.

Экспертиза статьи:
В.Н. Горностаев,
служба Правового консалтинга ГАРАНТ, аудитор 

¹ ст. 252 НК РФ

² ст. 270 НК РФ

³ п. 16 ст. 255, пп. 2, 4 ст. 264, ст. 269 НК РФ

⁴ п. 1 ст. 269 НК РФ

⁵ п. 8 ст. 272 НК РФ

⁶ ст. 5 Федерального закона от 19.07.2009 N 202-ФЗ

⁷ письмо Минфина России от 29.07.2009 N 03-03-06/2/146

⁸ письмо Минфина России от 08.10.2009 N 03-03-06/1/657

⁹ абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ

¹⁰ п. 3 ст. 259.1, п. 6 ст. 259.2 НК РФ

¹¹ письма Минфина России от 18.09.2009 N 03-03-06/2/174, ФНС России от 13.07.2009 N 3-2-06/76

¹² письмо УФНС России по г. Москве от 18.03.2008 N 20-12/025122.1

¹³ п. 2 ст. 621 ГК РФ

¹⁴ абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ

¹⁵ письма Минфина России от 31.07.2009 N 03-03-06/1/507, от 16.03.2009 N 03-03-05/37, от 23.01.2009 N 03-03-06/1/30

¹⁶ п. 6 ст. 271, п. 1 ст. 328 НК РФ

¹⁷ ст. 43 НК РФ

¹⁸ ст. 73 Положения и переводном и простом векселе (приложение к постановлению ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 N 104/1341)

¹⁹ п. 34 Положения и переводном и простом векселе

²⁰ письма Минфина России от 07.11.2008 N 03-03-06/3/14, от 06.11.2008 N 03-03-06/2/150

²¹ п. 7 ст. 258 НК РФ

²² п. 2 ст. 8 ГК РФ

²³ п. 3 ст. 2 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ

²⁴ ст. 54 НК РФ

²⁵ ст. 81 НК РФ

²⁶ ст. 122 НК РФ

²⁷ ст. 58 НК РФ