Минфин и ФНС в борьбе против вычетов

Правила, по которым "входной" НДС принимают к вычету, достаточно четко прописаны в Налоговом кодексе. Однако это не мешает чиновникам придумывать все новые способы не возвращать налог из бюджета или сделать это как можно позднее. Один из них - выпуск тех или иных разъяснений, призванных вставить палки в колеса тех компаний, которые претендуют на зачет в различных хозяйственных ситуациях. И вот недавно вышло 3 письма подобного содержания.

Прежде всего напомним об основных правилах, по которым "входной" налог принимают к вычету. Это делают, если одновременно выполнены следующие условия¹:

• приобретенные компанией товары, работы или услуги будут использованы в операциях, облагаемых НДС;
• материальные ценности оприходованы, работы выполнены, а услуги оказаны;
• на поступившие ценности, работы или услуги есть правильно оформленный счет-фактура поставщика.

В некоторых ситуациях необходимо выполнить и еще одно требование: сумма налога должна быть перечислена в бюджет (например, при аренде госимущества и выполнении компанией-арендатором обязанностей налогового агента). Но, как мы сказали выше, чиновники вводят и дополнительные требования, при несоблюдении которых вычет "входного" НДС, по их мнению, невозможен.

О письмах Минфина...

Первое письмо коснулось ситуации, когда у компании есть сумма "входного" НДС, предъявленного поставщиками, но нет выручки от продажи или других доходов, облагаемых налогом². По мнению финансистов, вычет по НДС в данном случае невозможен. Минфин России указал, что право на зачет появляется у компании не ранее того квартала, в котором возникает обязанность по определению облагаемой базы по налогу.
Причем подобная мысль неоднократно уже высказывалась ими и поддерживалась инспекторами.
Позиция чиновников аргументирована так. В Налоговом кодексе определено, что фирма может уменьшить начисленный НДС на сумму налоговых вычетов. Если же налога к уплате в бюджет нет, то и уменьшать, выходит, нечего. Ведь вычет из нуля невозможен. Финансисты предлагают воспользоваться правом на вычет лишь в том периоде, когда у компании возникнут облагаемые НДС операции.

Отметим, что в Налоговом кодексе о подобном условии для применения вычета по НДС ничего не говорится. Поэтому отсутствие факта реализации товаров, выполнения работ или оказания услуг не является основанием для отказа в зачете "входного" налога. В изложенной нами ситуации у компании не возникает необходимости переносить вычет на тот период, в котором у нее будут налогооблагаемые операции.
Это подтверждают многочисленные примеры из арбитражной практики².

Судьи практически единогласно считают, что налоговое законодательство не ставит применение вычетов по НДС в зависимость от наличия обязанности определения облагаемой базы по этому налогу.
Однако если вы не хотите вступать в дополнительные споры с проверяющими, то можете воспользоваться следующим советом. Проведите любую операцию, облагаемую НДС, в том периоде, когда у вас возникло право на вычет, на любую, даже самую незначительную сумму.

Такой операцией может быть, например, безвозмездная передача тех или иных недорогих ценностей. Тогда у вас возникнет сумма НДС к уплате в бюджет. Следовательно, налоговики не смогут воспользоваться данными рекомендациями Минфина России в принципе.
В другом письме Минфин России привел основания для отказа в зачете НДС, если счет-фактура выставлен поставщиком с опозданием³. Напомним, что Налоговым кодексом на это отводится 5 дней с момента отгрузки товаров⁴. По мнению финансистов, если данный срок поставщиком пропущен, это свидетельствует о том, что счет-фактура составлен с нарушением "установленного порядка". Поэтому такой документ не может служить основанием для зачета налога.
Однако Налоговый кодекс предписывает считать недействительными те счета-фактуры, которые не соответствуют требованиям пунктов 5, 5.1 и 6 статьи 169. А в них лишь перечислены необходимые реквизиты этого документа (порядковый номер, дата выписки, адреса и реквизиты продавца и т. д.). Про сроки оформления счета и какой-либо ответственности за их нарушение в упомянутых пунктах нет ни слова. Более того, статья 169 Кодекса прямо предусматривает, что "невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных пунктами 5 и 6 настоящей статьи, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом"⁵. Такой же точки зрения придерживаются и судьи. По их мнению, нарушение положений пункта 3 статьи 168 Кодекса (где как раз и говорится о пятидневном сроке) "не отнесено законом к условию, которое является безусловным основанием для отказа в принятии сумм НДС к вычету или возмещению"⁶. Аналогичная точка зрения высказана и в ряде других судебных решений⁷.
А что делать, если документ датирован правильно, но поступил в фирму значительно позже дня его оформления? Отметим, что в налоговом законодательстве не указан срок, в течение которого счет-фактура должен быть получен покупателем. Следовательно, в ситуации, когда он выставлен продавцом в одном налоговом периоде, а получен в другом, налог принимают к вычету в периоде поступления документа. Но инспекторы не согласны с этой точкой зрения. Отсюда и обширная судебная практика. Арбитры же считают, что при получении счета-фактуры, датированного прошлым налоговым периодом, вычет применяют в том квартале, когда он фактически поступил⁸.
Кстати, согласны с этим и в Минфине России⁹. При этом финансисты рекомендуют подтвердить дату поступления счета-фактуры одним из следующих документов: конвертом со штемпелем почтового отделения, извещением о получении, распиской курьера, сопроводительным письмом, записью в журнале регистрации входящей корреспонденции и т. д.¹⁰ Если это сделать невозможно, то "входной" НДС необходимо принять к вычету по дате счета-фактуры. Однако это потребует сдачи уточненной НДС-декларации.

О письме ФНС России...

В одном из своих недавних писем¹¹ инспекторы немного подвинули срок принятия НДС к вычету налоговыми агентами. Это коснулось покупателей услуг иностранной компании, не зарегистрированной на территории России. По мнению чиновников, в одном периоде российская фирма должна представить налоговую декларацию с начисленной суммой НДС и перечислить его в бюджет. И лишь в следующем поставить эту сумму к вычету.

Подобное требование также противоречит налоговому законодательству. В изложенной ситуации российская компания принимает к вычету налог, уплаченный за иностранца, при выполнении следующих условий (помимо перечисленных в ст. 171 и 172 НК РФ):
одновременно с уплатой денег за оказанные услуги иностранцу компания перечислила НДС в бюджет. То есть вместе с платежкой на перечисление средств по договору в банк нужно представить и документ на уплату НДС по этой операции¹¹;
компания самостоятельно составила счет-фактуру в двух экземплярах: первый зарегистрирован в книге продаж, второй — в книге покупок¹².
Следовательно, право на вычет возникает у налогового агента сразу же после перечисления налога в бюджет. А значит, и заявить этот вычет можно уже в декларации в том периоде, в котором налог был уплачен. Минфин России неоднократно говорил об этом в своих письмах¹³.

Пример
Немецкая фирма, не зарегистрированная на территории России, оказала консультационные услуги отечественной компании по ее месту нахождения. Следовательно, эти услуги реализованы в России, облагаются НДС, а российская компания выступает в роли налогового агента. Стоимость услуг по договору установлена в евро и составляет 2000 EUR (в т. ч. НДС — 305 EUR). Акт сдачи-приемки услуг датирован 13.10.2009. Вознаграждение немецкой компании перечислено 22.10.2009.
Официальный курс евро составил:
13.10.2009 — 43,5069 руб./EUR;
22.10.2009 — 43,6003 руб./EUR.
В учете российской компании сделаны записи:
13.10.2009
ДЕБЕТ 26 КРЕДИТ 60
– 73 744 руб. ((2000 EUR – 305 EUR) x 43,5069 руб./EUR) — приняты к учету расходы по консультационным услугам без учета налога.
22.10.2009
ДЕБЕТ 19 КРЕДИТ 68
– 13 298 руб. (305 EUR x 43,6003 руб./EUR) — начислен НДС, соответствующий сумме дохода, подлежащей выплате иностранной компании;
ДЕБЕТ 60 КРЕДИТ 52
– 73 902 руб. ((2000 EUR – 305 EUR) x 43,6003 руб./EUR) — перечислены денежные средства иностранной компании (за вычетом суммы НДС);
ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 60
– 158 руб. ((2000 EUR – 305 EUR) x (43,6003 руб./EUR – – 43,5069 руб./EUR)) — отражена отрицательная курсовая разница;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 51
– 13 298 руб. — НДС уплачен в бюджет;
ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 19
– 13 298 руб. — НДС принят к вычету на сумму, уплаченную в бюджет.
В декларации по НДС за IV кв. 2009 г. российская компания отразит начисленную сумму налога по услугам, оказанным иностранной фирмой. Это делают в строке 090 раздела 2. Одновременно по строке 310 раздела 3 отражают сумму "входного" НДС, уплаченную за иностранца и принимаемую к вычету.

На практике бывает, что российская компания не удержала налог с выручки, перечисленной иностранцу, а заплатила его за счет собственных средств. Причины могут быть разные: в цене договора НДС не учтен, или иностранная компания не хочет платить его из суммы своего вознаграждения. Можно ли принять к вычету перечисленный НДС в такой ситуации? Вопрос спорный. Зачастую инспекторы отказывают в этом фирмам. Причина — несоблюдение условия для вычета: налог должен быть удержан налоговым агентом из доходов иностранного лица. Иной раз с этим соглашаются и судьи¹⁴.
Однако Минфин России на стороне компаний. По мнению финансистов, для применения вычета необходимо увеличить размер вознаграждения, установленный договором, на сумму НДС и заплатить налог в бюджет. В этом случае "...сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная и уплаченная в бюджет... по существу, является суммой налога, удержанной из дохода иностранного лица"¹⁵. Следовательно, возмещение налога из бюджета правомерно.

Автор статьи:
Е.Н. Подлипалина,
эксперт журнала

Экспертиза статьи:
С.П. Родюшкин,
служба Правового консалтинга ГАРАНТ,
профессиональный бухгалтер-эксперт