Спецрежимы: веяние времени

Ряд Всероссийских онлайн-семинаров, регулярно проводимых компанией "Гарант", был посвящен проблемам применения специальных налоговых режимов — УСН и ЕНВД. Проводила данные мероприятия Ольга Анатольевна Шаркаева, аттестованный профессиональный бухгалтер, аттестованный преподаватель ИПБ России.

2009 год стал урожайным на поправки, внесенные в Налоговый кодекс. Причем некоторые изменения были долгожданными. Например, механизм определения лимитов по выручке, которые позволяют применять упрощенную систему налогообложения, давно требовал корректировки. На смену прежней декларации по УСН пришла новая, не так давно зарегистрированная в Минюсте России. Однако и новые нормы, и не очень новые спорные ситуации требуют разъяснения специалистов.

Новые УСН-лимиты

Одно из наиболее глобальных изменений главы 26.2 Налогового кодекса — увеличение предельных размеров доходов, которые позволяют применять УСН¹.

Согласно изменениям в Налоговом кодексе организация имеет право перейти на упрощенную систему налогообложения, если по итогам 9 месяцев того года, в котором организация подает заявление о переходе на УСН, доходы не превысили 45 миллионов рублей. Порядок определения доходов предусмотрен статьей 248 Налогового кодекса. Соответственно, с 2010 года если по итогам отчетного (налогового) периода доходы превысят 60 миллионов рублей, то фирма или предприниматель лишаются права применять УСН.
Обратимся к Федеральному закону о развитии малого и среднего предпринимательства в России². Согласно статье 4 этого Закона выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС является одним из критериев классификации организаций по категориям:

• микропредприятия;
• малые предприятия;
• средние предприятия.

Так, если у организации выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за предшествующий календарный год не превышает 60 миллионов рублей³ , то она относится к категории микропредприятий. Можно говорить о том, что УСН — это специальный налоговый режим для микропредприятий и предпринимателей. Однако размер выручки не единственное ограничение, которое определяет применение УСН.

Ограничения на УСН

Глава 26.2 Налогового кодекса предусматривает для компаний, применяющих или планирующих применять УСН, ряд ограничений: по среднесписочной численности сотрудников, по стоимости основных средств и нематериальных активов, наличию филиалов и т. д.

Не вправе применять упрощенную систему организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов превышает 100 миллионов рублей. Для расчета остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов необходимо пользоваться следующим алгоритмом. Сначала определяют, какое имущество в организации признается амортизируемым по правилам главы 25 Налогового кодекса. А потом рассчитывают остаточную стоимость такого имущества по правилам бухгалтерского учета⁴ в соответствии с ПБУ 6/01 "Учет основных средств"⁵ и ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов"⁶.
Если средняя численность сотрудников организации или индивидуального предпринимателя за налоговый (отчетный) период превышает 100 человек, то данные налогоплательщики также не имеют права на применение УСН. Заметим, что средняя численность работников определяется в том же порядке, который действует для целей отчетности по статистике. Еще одно ограничение — доля юридических лиц в уставном капитале компании, применяющей или планирующей перейти на УСН. Если размер доли составляет более 25 процентов, то фирма имеет право уплачивать налоги по общей системе налогообложения. Права применять УСН у нее нет. Отметим, что данное ограничение не распространяется на организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, если среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50 процентов, а их доля в фонде оплаты труда — не менее 25 процентов. Также ограничение не применяется в отношении некоммерческих организаций, в том числе организаций потребительской кооперации, а также хозяйственных обществ, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы, осуществляющие свою деятельность в соответствии с Законом о потребительской кооперации⁷.

Не вправе применять УСН фирмы, которые имеют филиалы и представительства. Тут самое важное — понимать разницу между обособленным подразделением, которое является филиалом или представительством, и которое не является таковым.

Согласно статье 55 Гражданского кодекса филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства.
Филиал создается по решению органов управления компанией. В обществах с ограниченной ответственностью это общее собрание участников⁸ , а в акционерных обществах — совет директоров⁹. В уставе организации обязательно должны содержаться сведения о созданных ею филиалах и представительствах.
Понятие "обособленное подразделение" имеет более широкий смысл. Так, обособленным подразделением организации согласно статье 11 Кодекса признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.
Обратите внимание, что наличие обособленного подразделения никогда не препятствовало применению УСН компанией, в отличие от наличия филиалов. Кроме того, в главе 26.2 Налогового кодекса приведен перечень организаций, которые в силу своей деятельности не вправе применять УСН: банки, страховщики, негосударственные пенсионные фонды, инвестиционные фонды, профессиональные участники рынка ценных бумаг, ломбарды, а также занимающиеся производством подакцизных товаров, добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых.
В том случае если компания или предприниматель на УСН нарушат хотя бы одно из вышеназванных ограничений, то они теряют право на применение упрощенной системы. Причем теряют это право с 1-го числа отчетного периода, в котором произошло нарушение ограничения.

Отчетность для УСН

С 2009 года компании и предприниматели на упрощенной системе освобождены от сдачи деклараций по единому "упрощенному" налогу за отчетные периоды. Как это обстоятельство повлияло на другие отчетно-расчетные отношения фирм и коммерсантов на УСН?

Несмотря на то что в этом году "упрощенцы" не сдают декларации по итогам отчетных периодов, уплату авансовых налоговых платежей по итогам отчетных периодов никто не отменял. Отчетными периодами по прежнему остаются: I квартал, полугодие и 9 месяцев. Налоговый период — календарный год. Сроки уплаты единого налога остались те же, что и в прошлом году. Авансовые платежи по налогу уплачиваются не позднее 25 го числа первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом. Пени за неуплату авансовых платежей по сроку исчисляются в прежнем порядке. В связи с тем что не надо представлять отчетность по УСН по итогам отчетных периодов, у многих возник соблазн не отчитываться и по взносам на обязательное пенсионное страхование.
Однако это неверно. Обязанность представлять сведения об уплаченных авансовых платежах на ОПС установлена Федеральным законом "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Этот Закон¹⁰ предусматривает, что данные об исчисленных и уплаченных суммах авансовых платежей страхователь отражает в расчете, представляемом не позднее 20 го числа месяца, следующего за отчетным, в налоговый орган. Форма этого отчета утверждена приказом Минфина России от 24 марта 2005 года N 48н.

Не так давно в Минюсте России была зарегистрирована новая декларация по УСН¹¹.

В связи с внесением изменений в Налоговый кодекс Федеральным законом от 22 июля 2008 года N 155 ФЗ утверждена новая форма декларации по УСН и установлен порядок ее заполнения. В нем, кстати сказать, определено, какая дата считается днем представления декларации в налоговый орган. Что касается формы декларации, то в ней отдельными строками отражаются суммы авансовых платежей, исчисленных за I квартал, полугодие, 9 месяцев. Возникает вопрос: как налоговые инспекторы будут проверять правильность указанных данных? В ходе камеральных и выездных налоговых проверок. Если инспекторы выявят расхождения между данными по декларациям и фактически начисленными и перечисленными авансовыми платежами, то компанию или коммерсанта ждет начисление пеней.
По новой форме декларации отчитаться надо будет за налоговый период 2009 года.

Об "упрощенном" бухучете

Актуальным остается вопрос о том, нужно компаниям на УСН вести бухгалтерский учет или нет.

Согласно Федеральному закону "О бухгалтерском учете"¹² бухгалтерский учет ведется всеми организациями, за исключением тех, которые применяют УСН. Правда, последние обязаны вести бухгалтерский учет основных средств и нематериальных активов. Вместе с тем, по мнению Минфина России, изложенному в разъяснениях, "упрощенцы" обязаны вести бухгалтерский учет в полном объеме. Давайте разберемся, почему такое расхождение позиций?

Если организационно-правовая форма "упрощенца" ЗАО или ОАО, то надо иметь в виду следующее. Федеральный закон "Об акционерных обществах"¹³ предписывает рассчитывать чистые активы, стоимость которых оценивается по данным бухгалтерского учета¹⁴, знакомить акционеров общества с бухгалтерской отчетностью и публиковать ее. Очевидно, что таким организациям на УСН необходимо вести бухгалтерский учет. Кроме того, в учетной политике для целей бухгалтерского учета нужно прописать, что бухучет ведется в полном объеме. Организациям, которые выплачивают дивиденды, необходимо вести бухгалтерский учет. Дело в том, что дивиденды выплачивают, исходя из бухгалтерской прибыли.

Часть II: ЕНВД

На малый и средний бизнес рассчитан другой распространенный специальный налоговый режим — ЕНВД.

Несмотря на то что ЕНВД — налог федеральный, вводится в действие такая система налогообложения нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга. Система ЕНВД применяется на территории того муниципального округа, власти которого приняли соответствующий закон (постановление, распоряжение). Следовательно, "вмененка" не является добровольной системой налогообложения.
ЕНВД применяется наряду с общей системой налогообложения, а также УСН и иными режимами налогообложения, поскольку устанавливается лишь для определенных главой 26.3 Налогового кодекса видов деятельности. То есть если компания осуществляет 2 вида деятельности на территории одного муниципального образования, то один из них может быть переведен местными властями на "вмененку", а другой — нет. Тогда налогообложение второго вида деятельности осуществляется по общей системе или по УСН. Возможен и другой вариант. Компания осуществляет один вид деятельности, но на территории разных муниципальных образований. Тогда может оказаться, что в одном образовании данный вид деятельности подпадает под ЕНВД, а в другом — нет.

Между тем далеко не все компании, виды деятельности которых подпадают под ЕНВД, вправе ее применять.

На уплату ЕНВД не переводятся организации и предприниматели, среднесписочная численность работников которых за предшествующий календарный год превышает 100 человек. Также не имеют права на применение ЕНВД организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25 процентов. Кстати сказать, такие фирмы и коммерсанты вправе уплачивать налоги только по общей системе налогообложения. В отношении УСН действуют аналогичные ограничения по численности сотрудников и доле юридических лиц в уставном капитале (см. стр. 72).
Кроме того, не переводится на ЕНВД оказание услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование автозаправочных станций и автогазозаправочных станций. Ознакомиться с другими ограничениями можно в пунктах 2.1, 2.2 статьи 346.26 Налогового кодекса.

По порядку рассчитайся!

Фирмы и предприниматели, чья деятельность подпадает под ЕНВД, обязаны вставать на налоговый учет в качестве плательщиков единого "вмененного" налога.

Организации и предприниматели, которые занимаются видами деятельности, переведенными на уплату единого налога, обязаны встать на учет в налоговом органе. Лица, занимающиеся оказанием автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, развозной и разносной розничной торговлей, а также размещением рекламы на транспортных средствах, обязаны вставать на учет по месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя). Компании и предприниматели, занимающиеся иными видами деятельности, переведенными на ЕНВД, должны вставать на учет в инспекции по месту ведения предпринимательской деятельности.
Если организация или предприниматель ведут деятельность на территории нескольких городских округов или муниципальных районов, на территориях которых действует несколько налоговых органов, то становиться на учет надо в каждом налоговом органе, на подведомственной территории которого расположено место осуществления деятельности, указанное первым в заявлении о постановке на учет в качестве плательщика единого налога.
Подать в налоговую инспекцию заявление о постановке на учет необходимо в течение 5 дней со дня начала ведения предпринимательской деятельности, подпадающей под ЕНВД. Формы заявлений утверждены приказом ФНС России от 14 января 2009 года N ММ-7-6/5@. Так, в Приложении N 1 приказа приведена форма бланка, которую представляют организации для постановки на налоговый учет, в Приложении N 2 — для постановки на учет в качестве индивидуальных предпринимателей — плательщиков ЕНВД. Налоговый орган, в свою очередь, обязан в течение 5 дней с момента получения заявления о постановке на налоговый учет в качестве плательщика ЕНВД выдать соответствующее уведомление.

Новая редакция Налогового кодекса предусматривает, что в случае прекращения деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, налогоплательщики должны подать в налоговый орган заявление о снятии с учета.

Для снятия с учета в качестве плательщиков ЕНВД тем же приказом ФНС России утверждены формы заявлений о снятии с учета в качестве плательщика ЕНВД: форма N ЕНВД-3 — для организаций и форма N ЕНВД-4 — для индивидуальных предпринимателей. Представить данное заявление в налоговую инспекцию необходимо в течение 5 дней с момента прекращения деятельности. Обратите внимание, что порядок снятия с учета в качестве плательщика ЕНВД носит заявительный, а не уведомительный характер. Поэтому сообщить в инспекцию о прекращении деятельности надо именно по утвержденной форме.

Если не подать в налоговый орган заявление о снятии с учета в качестве плательщика ЕНВД, то фирма или предприниматель, несмотря на фактическое прекращение деятельности, остаются плательщиками единого вмененного налога. А следовательно, обязаны по итогам налогового периода (квартала) уплачивать налог в бюджет и представлять налоговую декларацию по ЕНВД в инспекцию. Причем надо иметь в виду, что подавать заявление о снятии с учета необходимо независимо от того, временно или окончательно фирма или коммерсант прекратили деятельность, подпадающую под ЕНВД. Ведь плательщик ЕНВД рассчитывает данный налог, исходя из вмененного дохода, то есть потенциально возможного дохода, а не фактически полученного дохода при осуществлении предпринимательской деятельности. По-этому обязанность по уплате единого налога на вмененный доход возникает независимо от фактически полученного дохода от осуществления предпринимательской деятельности или ее приостановления. Такой точки зрения придерживаются и в Минфине России.

Об уплате и отчете

При уплате единого вмененного налога необходимо правильно определить коды территориальной принадлежности ОКАТО.

Если деятельность фирмы связана с оказанием услуг по перевозке пассажиров и грузов, размещением рекламы на транспорте, развозной или разносной торговлей, то перечислять налог надо по месту регистрации в качестве плательщика ЕНВД.
Возможна ситуация, когда компания занимается одним видом деятельности на территории муниципальных округов, подведомственных одной налоговой инспекции. Однако этим округам присвоены разные коды ОКАТО. В таком случае уплачивать налог надо по кодам ОКАТО тех территорий, на которых фирма ведет деятельность, подпадающую под ЕНВД. Что касается налоговой декларации по ЕНВД, то в указанном случае раздел 2 декларации надо заполнить по каждому ОКАТО¹⁶.

Срок уплаты единого вмененного налога по итогам налогового периода — не позднее 25 го числа первого месяца, следующего за налоговым периодом. А вот декларацию по ЕНВД надо представить раньше — не позднее 20 го числа первого месяца, следующего за налоговым периодом.

Сроки представления декларации по ЕНВД и уплаты налога законодательно разнесены. Это обстоятельство позволяет "вмененщикам" в случае обнаружения ошибки в уже сданной декларации исправить ее и перечислить налог в бюджет в правильном размере. На исправление ошибки Налоговый кодекс "дарит" фирмам и предпринимателям 5 дней (с 20 го по 25 е число первого месяца, следующего за налоговым периодом). Таким образом, по сроку уплаты налога оказывается уплаченной правильная сумма. Впоследствии рекомендуется пройти сверку по налогу, чтобы убедиться в правильности уплаченных сумм. Обратите внимание, что данный метод нельзя использовать регулярно, поскольку норма Налогового кодекса требует, чтобы налог был уплачен в соответствии с данными декларации.

Учетная политика и раздельный учет

Компании, уплачивающие ЕНВД, обязательно должны иметь учетную политику для целей бухгалтерского учета. В том случае если фирма осуществляет несколько видов деятельности, часть которых подпадает под ЕНВД, а часть облагается по общему режиму или по УСН, то у нее должна быть и учетная политика для целей налогообложения.

Организации и предприниматели, являющиеся плательщиками единого "вмененного" налога, не признаются плательщиками НДС в отношении операций, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым "вмененным" налогом. Исключение составляет НДС, подлежащий уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.
Кроме того, уплата ЕНВД предусматривает освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения "вмененной" предпринимательской деятельности) и ЕСН (в отношении выплат, производимых физлицам в связи с ведением "вмененной" деятельности).
В связи с этим при совмещении режима ЕНВД с УСН или общим режимом компании обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций¹⁷, раздельный учет доходов и расходов по разным налоговым режимам. Если разделение расходов при исчислении базы по налогам невозможно, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении налоговых режимов. Механизм ведения раздельного учета необходимо прописать в учетной политике для целей налогообложения.
Заметим, при совмещении ЕНВД с иным режимом налогообложения надо вести раздельный учет сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
При отсутствии раздельного учета сумма НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, не включается.

Далеко не всегда можно сразу определить, какая часть приобретенных товаров или какие объекты основных средств будут использоваться во вмененной деятельности, а какие из них в деятельности, облагаемой по иным режимам налогообложения.

По тем объектам ОС и товарам, которые будут полностью использоваться во "вмененной" деятельности, НДС учитывается в их стоимости. Если на момент оприходования товаров или принятия к учету объектов ОС невозможно сказать, какая их доля будет использована во "вмененной" деятельности, то можно принять НДС к вычету по всей партии товаров и объектам основных средств. В том налоговом периоде, в котором состоится передача товаров или объектов ОС в деятельность, подпадающую под ЕНВД, НДС надо восстановить.
Важно определить ставку НДС, по которой налог был принят к вычету на момент принятия объекта ОС или НМА к учету. Может оказаться, что на тот момент действовала ставка НДС 20 процентов. В таком случае восстанавливать налог надо по этой же ставке, то есть по которой налог был принят к вычету.
В отношении основных средств и нематериальных активов НДС восстанавливается в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. При этом суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав. Их учитывают в составе прочих расходов¹⁸.
Не требуется восстанавливать налог по основным средствам и нематериальным активам, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.

Подготовила Н.В. Горшенина,
шеф-редактор