Статья 54.1 НК РФ: проблемы правового регулирования, изменение акцентов в налоговых спорах, соотношение с "налоговой реконструкцией"

tang90246 / Depositphotos.com

Статья 54.1 является одной из самых конфликтных статей Налогового кодекса. На это указывают эксперты и бизнесмены, законодатели и правоприменители, а также представители уполномоченных ведомств. Подтверждает такой тезис и статистика, озвученная заместителем руководителя ФНС России Виктором Бациевым в ходе круглого стола на тему: "Практика применения статьи 54.1 НК РФ: что надо изменить", состоявшегося в рамках организованного ТПП РФ XVI Всероссийского налогового форума – 2020 "Налоговая вакцинация экономики".

Учитывая небольшой срок действия рассматриваемой статьи – чуть больше трех лет – и еще меньший период ее активного применения – не более двух лет, наработано уже внушительное количество дел, инициированных по ст. 54.1 НК РФ. Так, по данным на начало ноября текущего года, за период действия статьи было проведено 862 проверки по вступившим в законную силу решениям налоговых инспекций, из них 683 дела находятся в судах. Половина уже рассмотрена судами первой инстанции, в пользу налоговых органов вынесено 272 решения, полностью отменены решения налоговых органов в 24 случаях, еще в 44 – требования удовлетворены частично. Высок и уровень обжалования решений в апелляционной и кассационной инстанциях – 223 дела переданы в апелляцию, 145 – в кассацию, из них 88 рассмотрено, 68 – в пользу налогового органа, 13 решений отменены частично.

"У нас нет ни одной категории дел, где был бы такой уровень конфликтности, где решения в таком объеме после досудебного обжалования в вышестоящем налоговом органе доходили бы в суды", – подчеркнул Виктор Бациев. Причем указанные данные доказывают отсутствие и в судебной практике единообразия, подтверждая тем самым всеобщий активный поиск подходов и осмысление положений ст. 54.1 НК РФ.

Законодательное закрепление

Статья 54.1 НК РФ посвящена пределам осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов. Введение в национальное законодательство специальных антиуклонительных норм было вызвано объективной необходимостью, поскольку многолетняя судебная практика в части получения необоснованной налоговой выгоды сформировала множественные подходы к оценке ключевых понятий, затрудняющие их единообразное применение.

Эксперты выделяют в структуре рассматриваемой статьи три вида нарушений:

• искажение налогоплательщиком сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом или бухгалтерском учете либо налоговой отчетности, с целью уменьшения налоговой базы или суммы подлежащего уплате налога (п. 1 ст. 54.1 НК РФ);
• совершение сделки (операции) с целью неуплаты (неполной уплаты) и (или) зачета (возврата) суммы налога, то есть отсутствие деловой цели (подп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ);
• исполнение обязательства по сделке (операции) лицом, не являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком (подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ).

Причем если первые два вида нарушений уже встречались на практике и даже были отражены в принятом 12 октября 2006 года Пленумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации Постановлении № 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее – Постановление Пленума ВАС РФ № 53), то последнее, называемое в научной среде "разрывом цепочки", там не упоминалось.

Категории дел

Заместитель руководителя Департамента аудита АКГ "Градиент Альфа" Роман Самилло в ходе круглого стола "Налоговое планирование 2021: новые возможности и ограничения" указал на несколько самых распространенных категорий дел о необоснованной налоговой выгоде. Первая – дела о непроявлении должной осмотрительности. Ключевым решением здесь является Определение СК по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 14 мая 2020 г. № 307-ЭС19-27597 по делу судостроительной компании "Звездочка". Примечательно, что дело было рассмотрено судами первой инстанции еще до включения в НК РФ ст. 54.1, поэтому Суд не мог высказаться по позициям, выработанным судебной практикой уже по указанной статье. "Но формулировки, которые используются в данном определении суда, максимально сближают эпоху до принятия ст. 54.1 НК РФ и те положения, которые вводит новая статья", – подчеркнул эксперт.

Допустимо ли использование реконструирующего расчета налоговых обязательств с использованием цен реальных поставщиков? С правовыми позициями судов по данному вопросу ознакомьтесь в "Энциклопедии судебной практики" системы ГАРАНТ. Получите полный доступ на 3 дня бесплатно!

Вторая категория дел – применение расчетного метода ("налоговая реконструкция"). После принятия ст. 54.1 НК РФ за фиктивный документооборот с сомнительными контрагентами налоговые органы начали снимать не только вычеты по НДС, но и расходы по налогу на прибыль. Если ранее суды руководствовались изложенной в Постановлении Пленума ВАС РФ № 53 позицией, предусматривающей в случаях, когда налогоплательщик учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, определение судом объема прав и обязанностей налогоплательщика исходя из экономического содержания соответствующей операции (расчетным способом), то с принятием ст. 54.1 НК РФ подход изменился. Это связано с появлением в подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ указания на исполнение обязательства по сделке лицом, являющимся стороной договора.

Проблемные вопросы

Текущая редакция ст. 54.1 НК РФ, имеющая, по мнению экспертов, низкое законодательное качество, порождает множество вопросов. В качестве основных "болевых точек" статьи участники круглого стола, посвященного практике применения рассматриваемой статьи, выделили следующие:

1. Создают ли нормы ст. 54.1 НК РФ новое регулирование по сравнению с прежним?
2. Является ли наличие ущерба казне необходимым условием применения ст. 54.1 НК РФ? Обязаны ли налоговые органы устанавливать размер такого ущерба?
3. Следует ли при определении налоговых и правовых последствий различать ситуации налогового мошенничества и налоговых злоупотреблений?
4. Должны ли налоговые органы устанавливать, на чьей стороне – реального покупателя или реального поставщика – действовала "техническая" компания, и выявлять контролирующих ее лиц?
5. Следует ли взыскивать недоимку не с организации, а с ее сотрудника, контролирующего "техническую" компанию?

Относительно первого вопроса эксперты сошлись во мнении, что ст. 54.1 НК РФ не меняет объем прав и обязанностей налогоплательщика. Так, руководитель экспертно-правовой службы Уполномоченного при Президенте РФ по защите прав предпринимателей Алексей Рябов отметил, что ст. 54.1 НК РФ не несет нового регулирования, поскольку она не порождает новые правоотношения, а также не меняет содержание уже существующих налоговых правоотношений. В свою очередь, старший партнер юридической компании "Пепеляев Групп" Андрей Никонов обратил внимание на точки соприкосновения ст. 54.1 НК РФ, а именно ее п. 1 и подп. 1 п. 2, с Постановлением Пленума ВАС РФ № 53.

Аналогичной позиции придерживается начальник Управления конституционных основ публичного права Конституционного Суда Российской Федерации Евгений Тарибо. Он подчеркнул не только отсутствие нового регулирования в связи с введением ст. 54.1 НК РФ, но и указал на то, что КС РФ не исключает возможность придания этой статье обратной силы. Так, в Определении КС РФ от 29 мая 2018 г. № 1152-О Суд отметил, что правоприменитель при разрешении дел, относящихся к прошлым налоговым периодам, не лишен возможности учесть правовые позиции высших судов по вопросам оценки обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды, в случае если для этого есть основания и это улучшает положение налогоплательщиков. Руководитель аналитической службы юридической компании "Пепеляев Групп" Вадим Зарипов тоже считает, что ст. 54.1 в системе со ст. 5 НК РФ ничего нового не содержит.

В рамках другой секции форума по данному вопросу высказался Роман Самилло. Он указал, что такие принципы налогообложения, как нейтральность НДС, недопустимость возложения ответственности за действия третьих лиц, запрет объективного вменения, универсальны и не могут зависеть от способа толкования налоговой службой ст. 54.1 НК РФ.

Второй вопрос тоже не вызвал разногласий у участников дискуссии. Они единогласно признали неуплату налога необходимым условием применения норм ст. 54.1 НК РФ, вытекающим из буквального толкования ее положений. Андрей Никонов отметил невозможность отказа в налоговой выгоде, которая не сопровождается неуплатой налога. "В большинстве практических ситуаций неуплата налога является необходимым элементом состава правонарушений, предусмотренных п. 1 ст. 54.1 НК РФ и подп. 1 п. 2 ст. 54.1 НК РФ. Вопрос неуплаты налога не вытекает только из формулировок подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ, хотя практические ситуации, предполагающие "разрыв цепочки", как правило, тоже сопровождаются неуплатой налога", – добавил он.

На уменьшение налога и ущерб казне в виде непоступивших налоговых платежей при применении положений ст. 54.1 НК РФ указали Вадим Зарипов и Виктор Бациев. Причем последний подчеркнул, что такой ущерб имманентно присутствует в рассматриваемой статье, на что Руководитель юридического департамента ПАО "Нижнекамскнефтехим" Айдар Султанов парировал, "что когда что-то имманентно присутствует, но не включено в текст документа, то при правоприменении у большинства практиков начинаются огромные проблемы". В связи с этим он считает целесообразным закрепить правило, согласно которому при отсутствии ущерба бюджету ст. 54.1 НК РФ не должна применяться.

Отвечая на третий вопрос, Вадим Зарипов привел классификацию видов снижения налоговой нагрузки по степени правомерности: законное снижение, которое не представляет общественной опасности и не предполагает ответственности налогоплательщика; неуплата, за которую предусмотрена пеня по НК РФ; злоупотребление, предусматривающее пени; административное (налоговое) правонарушение, наказываемое не только пеней по НК РФ, но и штрафами по КоАП РФ; преступление, имеющее повышенную общественную опасность, за которое грозят санкции по Уголовному кодексу. Он привел в качестве примера Решение Европейского суда справедливости от 21 февраля 2006 г. по делу C-255/02 (дело "Халифакс"), в котором Суд указал, что последствием выявления злоупотребления должно стать не наложение штрафа (применение данной меры наказания требует наличия четкой и недвусмысленной законодательной базы), а возникновение обязательства по уплате соответствующей задолженности как результат выявления неуплаты, повлекшей за собой неправомерный вычет всей или части суммы "входного" НДС. Также следует учитывать стандарты доказывания – когда речь идет о злоупотреблении, то применяется механизм "баланс вероятностей", о правонарушении и преступлении – стандарт "вне всяких сомнений".

При этом все эксперты признали, что дифференциация на ситуации, когда в учете и отчетности скрываются налогозначимые факты или отражаются несуществующие, и когда правовая форма операции не соответствует ее экономическому содержанию, нужна. А представитель ФНС России подчеркнул, что в целом важно научиться соотносить гражданско-правовые категории притворных и мнимых сделок с налоговой оценкой, в том числе в части злоупотребления пределами в тех случаях, когда речь идет о притворных и мнимых сделках.

Обсуждая вопрос о выявлении "технической" компании, Андрей Никонов напомнил про п. 4 ст. 110 НК РФ, согласно которому вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения. "Таким образом, мы должны установить того конкретного человека, действия которого повлекли за собой неуплату налога в бюджет, то есть того, кто контролировал или присвоил результаты деятельности "технической" компании", – подчеркнул он. С ним согласились и другие эксперты, добавив при этом, что на практике контролирующими могут быть не только покупатель или продавец, но и иные лица.

Вместе с тем, Вадим Зарипов отметил, что ни в НК РФ, ни в Гражданском кодексе нет предписания для налогоплательщика проверять своего поставщика, "это обычай делового оборота, это разумно, но прямой обязанности нет". Также законодательно не установлена ответственность налогоплательщика за своего поставщика, хотя есть ответственность, введенная практикой. 

Касательно взыскания НДС и налога на прибыль не с организации, а с физического лица, контролирующего "техническую" компанию, Вадим Зарипов отметил, что, по общему правилу, организация отвечает за действия своих сотрудников, но предполагается, что эти сотрудники действуют в рамках должностных полномочий. Если же сотрудники действуют в своих личных интересах, не соотносимых с интересами компании, то они противопоставляют себя организации. Поэтому эксперт считает необходимым развести две ситуации: когда менеджер создает подконтрольную фирму и выводит через нее часть денег из организации (когда сам менеджер извлекает выгоду, присваивает налоговую экономию); когда имеет место коммерческий подкуп продавцом сотрудника фирмы покупателя, в результате которого последний не извлекает налоговой выгоды. В первом случае взыскание должно идти напрямую с недобросовестного сотрудника компании, а во втором – с продавца, при этом с сотрудника можно взыскать возмещение убытков, например, если компания понесла ответственность за неосмотрительность. 

Несколько отличную точку зрения по последнему спорному вопросу высказал Виктор Бациев. Он считает, что вина организации проявляется в непринятии всех необходимых мер, которые должны были бы исключить нарушения со стороны менеджеров среднего звена в их собственных интересах. А поскольку у налоговых органов налоговые правоотношения возникают не с этим лицом, а с налогоплательщиком, то и вопросы налоговых последствий они будут решать именно с налогоплательщиком.

Соотношение с "налоговой реконструкцией"

Не менее проблемной зоной применения ст. 54.1 НК РФ является ее соотношение с механизмом "налоговой реконструкции", предполагающей при наличии искажения налогоплательщиком отражения в учете хозяйственной операции обязанность налогового органа проводить расчет налоговых обязательств исходя из фактического действительного экономического смысла совершенной операции. Ключевым нюансам такого соотношения было посвящено выступление Руководителя отдела разрешения налоговых споров BSH consulting Елены Лекаровой в рамках круглого стола на тему: "Ответственность за налоговые правонарушения: актуальные вопросы 2020".

Хоть ст. 54.1 НК РФ не предусматривает ни прямого запрета на проведение налоговой реконструкции, ни прямого указания на ее проведение, с ее введением в НК РФ возможность определения налоговых обязательств налогоплательщиков в случае злоупотребления ими своими правами расчетным путем фактически свелась на "нет". Это в большей мере обусловлено подходом ФНС России, который нашел отражение в ее первом письме, выпущенном сразу после введения в НК РФ ст. 54.1. Там ведомство указало, что исходя из положений новой статьи при установлении в действиях налогоплательщика злоупотребления правом налоговый орган не определяет расчетным путем объем прав и обязанностей налогоплательщика, допустившего искажение действительного экономического смысла финансово-хозяйственной операции.
Налоговики подчеркнули, что при установлении налоговыми органами наличия в рамках заключенных налогоплательщиком сделок (операций) хотя бы одного из двух обстоятельств, определенных в п. 2 ст. 54.1 НК РФ, ему должно быть отказано в праве на учет понесенных расходов, а также заявления по ним к вычету (зачету) сумм НДС в полном объеме (Письмо ФНС России от 16 августа 2017 г. № СА-4-7/16152@). Тем самым, фактически была опровергнута возможность применения "налоговой реконструкции", закрепленной в Постановлении Пленума ВАС РФ № 53.

Впоследствии в Письме ФНС России от 31 октября 2017 г. № ЕД-4-9/22123@ "О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации" было оговорено, что ст. 54.1 НК РФ не является кодификацией правил, сформулированных в Постановлении Пленума ВАС РФ № 53, а представляет собой новый подход к проблеме злоупотребления налогоплательщиком своими правами, учитывающий основные аспекты сформированной судебной практики. "Суть изменений заключается в том, что законодателем определены конкретные действия налогоплательщика, которые признаются злоупотреблением правами, и условия, которые должны быть соблюдены налогоплательщиком для возможности учесть расходы и заявить налоговые вычеты по имевшим место сделкам (операциям)", – отметила ФНС России.

13 декабря 2019 года Минфином России было выпущено Письмо № 01-03-11/97904 о соотношении применения ст. 54.1 НК РФ и расчетного метода, которое подтвердило позицию ФНС России, а именно – отрицание "налоговой реконструкции".

Сегодня общая позиция Минфина России и ФНС России сводится к тому, что, если в ходе налоговой проверки будет обнаружено, что налогоплательщиком учтена хозяйственная операция не в соответствии с ее действительным экономическим смыслом (например, отражена операция по поставке товара, но контрагент не мог поставить этот товар в силу своей номинальности, подрядные работы не могли быть выполнены заявленными подрядчиками, потому что они номинальны и не обладают соответствующими техническими ресурсами), и что целью этих сделок было завышение расходов по ним и вычетов по НДС, предыдущая практика по налоговой выгоде не применяется. Между тем, у налогового органа появляется право доначислить налоги (НДС и налог на прибыль) по такого рода операциям в полном объеме. "Именно эту позицию они отстаивают везде, именно с этой позицией они выходят на проверку, и именно эта позиция отражается в актах, а потом – и в решениях налоговых органов по итогам проверки", – подчеркнула Елена Лекарова.

По мнению эксперта, на практике это приводит к тому, что реально понесенные расходы не учитываются, база по НДС исчисляется с выручки, соответственно, нарушается порядок исчисления налога на прибыль. "Такой подход, по сути, означает, что на налогоплательщика возлагается дополнительная ответственность, которая не предусмотрена НК РФ", – резюмировала она.

Судебная практика

Несмотря на позицию контролирующих органов, сформированная судебная практика дает налогоплательщику надежду на то, что в случаях применения ст. 54.1 НК РФ "налоговую реконструкцию" будут применять. Так, в текущем году российские суды приняли ряд важных для предпринимателей решений: Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 19 марта 2020 г. по делу № А56-50990/2019; Определение ВС РФ от 11 июня 2020 г. № 307-ЭС20-8927 (Юррос); Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 9 июля 2020 г. № Ф04-611/2020 по делу № А27-17275/2019 (Кузбассконсервмолоко); Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционногосуда от 30 июля 2020 г. № 13АП-5916/2020, № 13АП-5914/2020, № 13АП-4985/2020 по делу № А65-85058/2019 (Балтийская экспедиторская компания); Решение АС Кемеровской области от 18 августа 2020 г. по делу № А27-25588/2019 (Кемеровская фармацевтическая фабрика); Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 23 октября 2020 г. по делу № А27-14675/2019 (Сибирская инжиниринговая торговая компания); Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 23 октября 2020 г. по делу № А76-46624/2019 (Фирма Мэри); Постановление Тринадцатого арбитражного апелляицонного суда от 28 октября 2020 г. № 13АП-21631/2020, 13АП-21931/2020 по делу № А56-13469/2020 (Балтийская группа) и т. д.

Ключевыми аргументами судов в пользу "налоговой реконструкции" являются следующие:

• ст. 54.1 НК РФ не устанавливает те последствия невыполнения указанных в ней требований, которые налоговые органы вменяют налогоплательщикам, запрет на проведение "налоговой реконструкции" налогового обязательства по налогу на прибыль путем установления расходной части расчетным путем на основании подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ в рассматриваемой норме отсутствует;
• из ст. 54.1 НК РФ следует, что при формальном документообороте с заявленным контрагентом, но при фактическом исполнении обязательства третьим лицом при несоблюдении условий п. 2 ст. 54.1 НК РФ, установлен запрет на получение необоснованной налоговой выгоды налогоплательщиком именно по недостоверным (формальным) документам, что не освобождает налоговые органы от обязанности проверить – осуществлялись ли в действительности какие-либо хозяйственные операции под прикрытием формального документооборота, выявить их действительный экономический смысл и определить действительный размер соответствующих налоговых обязательств;
• налогоплательщик, не представивший налоговому органу на проверку никакие документы по совершенным сделкам, будет поставлен в лучшее положение по сравнению с налогоплательщиком, представившим документы, не соответствующие в полном объеме требованиям ст. 54.1 НК РФ, что противоречит принципам справедливости и правовой определенности;
• полное непринятие затрат при исчислении налога на прибыль в ситуации, когда факты поступления товара налогоплательщику и последующего использования товара в деятельности налогоплательщика не оспариваются, неизбежно влечет искажение реального размера налоговых обязательств по налогу на прибыль;
• введение ст. 54.1 НК РФ не сопровождалось изменением принципов правового регулирования в сфере налогообложения, введением дополнительных составов налоговых правонарушений и санкций, сужением полномочий налоговых органов;
• ст. 54.1 НК РФ должна применяться с учетом принципов налогового законодательства (ст. 3 НК РФ, ст. 57 Конституции Российской Федерации), в частности, налог должен иметь экономическое обоснование и не может быть произвольным;
• в обязанность налогового органа входит установление размера всех налоговых обязательств налогоплательщика за проверяемые периоды исходя из выводов, положенных в основу акта налоговой проверки, и являющихся основанием для вынесения решения о доначислении соответствующих сумм налогов (ст. 82, ст. 89 НК РФ);
• преемственность правоприменительной практики, выработанной до ст. 54.1 НК РФ (постановления Пленума ВАС РФ № 53, от 30 июля 2013 г. № 57);
• положения налогового законодательства не допускают доначисления сумм в размере большем, чем установлено законом, такое доначисление становится дополнительной мерой налоговой ответственности, которая действующим налоговым законодательством не предусмотрена;
• налоговые органы в ходе мероприятий налогового контроля определяют объем налоговой обязанности исходя из фактических показателей хозяйственной деятельности налогоплательщика (Определение КС РФ от 4 июля 2017 г. № 1440).

Роман Самилло, как и Елена Лекарова, заметил в судебных решениях 2020 года смещение акцентов в части применения ст. 54.1 НК РФ, констатировав, что суды стали чаще поддерживать налогоплательщика в обязанности налогового органа применять расчетный способ.

При этом все равно еще высока доля решений, отвергающих "налоговую реконструкцию". В качестве примеров можно привести Постановление Арбитражного суда Московского округа от 10 ноября 2020 г. № Ф05-17165/2020 по делу № А41-83291/19 (Орехово-Зуевская УК ЖКХ), Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 9 июня 2020 г. № 08АП-18337/2019 по делу № А75-15855/2019 (Север-Югра), Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 4 июня 2020 г. № Ф06-61054/2020 по делу № А55-26674/2019, Определение ВС РФ от 18 сентября 2020 г. № 306-ЭС20-11944 (Сырейская паллетная компания) и другие. Как таковой аргументации в них нет, суды просто подтверждают те выводы, которые сделали нижестоящие суды о том, что ст. 54.1 НК РФ устанавливает повышенную ответственность.

Ожидалось, что точку в этом вопросе поставит ВС РФ, приведя судебную практику к общему знаменателю. Но Суд принял отказные определения, не найдя нарушений в применении судами норм материального и процессуального права. Тем самым, он подтвердил, что судебные инстанции в одном случае применившие налоговую реконструкцию, в другом – отказавшие в этом, в обоих случаях правы. Но примечательно, что ФНС России и Минфин России направляют отрицательную судебную практику ВС РФ своим нижестоящим органам как подтверждающую их собственную позицию по неприменению "налоговой реконструкции", отметила Елена Лекарова.

Анализ судебной практики позволил эксперту выделить два условия, наличие или отсутствие которых может влиять на право применения "налоговой реконструкции":

• реальность или нереальность сделки (так как расходы по несуществующей сделке не могли быть понесены, правомерен полный отказ в проведении "налоговой реконструкции");
• реальность или нереальность контрагента (если контрагент нереальный, а операции реальные, то, как показывает практика, налогоплательщик вправе применить "налоговую реконструкцию" как в части учета реально понесенных по сделке расходов, так и в части вычетов по НДС).

Вычеты по НДС

Что касается вычетов по НДС, то отказы в применении вычета по НДС в рамках "налоговой реконструкции" по сделкам, в отношении которых допущены искажения, имели место и до введения в НК РФ ст. 54.1. После введения новой статьи позиция ФНС России в отношении вычетов не изменилась – полностью не учитываются как расходы, так и не применяются вычеты по НДС. Хотя в судебной практике единства по этому вопросу нет.

Так, например, в делах Балтийской экспедиционной компании и Кемеровской фармацевтической фабрики суды подтвердили право применения вычета НДС в части налога, который был предъявлен реальным поставщиком. Суды указали, что отказ в праве на вычет "входного" НДС может быть обусловлен неисполнением обязанности по уплате НДС прямым контрагентом или контрагентами последующих звеньев только в той мере, в какой в бюджете не сформирован экономический источник для внесения этого налога или применения вычетов по нему. Кроме того, отказ в вычете может иметь место при наличии обстоятельств, указывающих на исполнение сделки не прямым контрагентом, а иными лицами, которым поставщик передавал обязательства, и эти лица уклонились от своей обязанности по уплате НДС в отношении операции в рамках исполнения обязательства перед налогоплательщиком.

Также в числе упоминаемых доводов – отсутствие обязанности налогоплательщика проверять, уплатил ли контрагент в бюджет НДС. Проверить, была ли реальная уплата налога или налогоплательщик ее не произвел, обязан налоговый орган.

Елена Лекарова считает, что для разрешения спорных вопросов "налоговой реконструкции" требуются официальные разъяснения, а лучше – законодательное закрепление в НК РФ "налоговой реконструкции" и правил ее применения. А пока она советует на этапе заключения сделки с любым контрагентом обеспечивать себя пулом доказательств, подтверждающих реальность контрагента и возможность исполнения им тех обязательств по сделке, которые заявлены. В частности, нужно быть готовым представить документы, подтверждающие стоимость товаров (работ, услуг), поставку товаров (выполнение работ, услуг) конкретным контрагентом и факт последующей реализации или использования товара в производстве.

Планы ФНС России по разъяснению положений ст. 54.1 НК РФ

Необходимость дополнительных разъяснений по спорным вопросам применения ст. 54.1 НК РФ назрела давно. Разговоры о намерении ФНС России выпустить отдельное письмо, посвященное этим аспектам, начались в юридической среде около полугода назад. В ходе налогового форума представители налоговой службы подтвердили эту информацию, сообщив о подготовке проекта соответствующего документа. Так, Виктор Бациев подчеркнул, что только с участием Руководителя ФНС России Даниила Егорова уже было проведено четыре трехчасовых обсуждения данного проекта. К последней дискуссии привлекались и представители экспертного сообщества. 

Ключевые положения документа пока не разглашаются, но известно, что он будет достаточно объемным. По словам Виктора Бациева, в письме найдут отражение вопросы применения доктрины приоритета экономического существа над формой отношений. Там будет и посыл относительно того, что налогоплательщик, зная о "техническом" характере контрагента и сокрытии доходов иными лицами, несет негативные последствия в части ответственности (при таком знании речь идет о повышенной ответственности), в части вычетов и расходов, в учете которых налоговые органы отказывают. Кроме того, касательно исключения вычетов и расходов в силу объективного установления только лишь факта неисполнения обязательства надлежащим лицом – тем, с которым заключен договор, налоговики настроены на установление параметров фактического исполнения, и будут в своих разъяснениях ориентировать налогоплательщиков на их раскрытие.

Что касается споров с участием "технических" компаний, то ФНС России движется в сторону разграничения двух групп случаев: когда доказывается причастность налогоплательщика к формальному документообороту, встраиванию "технической" компании; когда собрана доказательственная база о том, что налогоплательщик знает о таком характере контрагента. Виктор Бациев пояснил, что в разъяснениях будут определены достаточно жесткие последствия – если в ситуации доказывания умысла или знания о "техническом" характере контрагента не будут раскрыты и установлены в ходе проверки фактические параметры операции, то последует отказ в вычетах и расходах по налогу в полном объеме. Если же параметры раскрыты, то речь тоже не идет о расчетном методе, можно говорить лишь о подтверждении именно той операции, которая имела место между налогоплательщиком и реальным исполнителем.

Прогностического момента в расчете на будущие отношения в письме нет. А сам выпуск письма ФНС России с разъяснениями по ст. 54.1 НК РФ ожидается к концу текущего года.

***

Статья 54.1 НК РФ действует уже более трех лет, но споры о ее применении, о пределах осуществления прав не угасают. К вопросам законодательного регулирования и правоприменительной практики по указанной статье эксперты обращаются практически на каждом мероприятии, посвященном налоговым вопросам. Но с каждым годом ситуация еще больше усугубляется. Это обусловлено не только сохранением формализованного подхода и несовершенством законодательных конструкций, но и неоднозначными позициями судов, формирующими как положительные, так и отрицательные примеры разрешения дел.

Как показывают дискуссии и опросы, по многим спорным позициям юридическое и бизнес-сообщество уже выработали единые точки зрения. Не хватает только официальных разъяснений, которые ФНС России готовится сформировать в отдельном письме. Последнее планируется выпустить до конца 2020 года. Такой "предновогодний подарок" должен стать действенным инструментом, способствующим единообразному применению положений ст. 54.1 НК РФ и исключающим их субъективное толкование.