Налоговые льготы за прошлые периоды можно заявить без "уточненки"

Может оказаться, что компания имела право на налоговую льготу, но не использовала его. Этот факт обнаружен налоговыми инспекторами в рамках выездной налоговой проверки. Как заявить право на налоговую льготу в таком случае: через "уточненку" или инспекторы могут это сделать в рамках решения по итогам проверки? Разбираемся на основе судебной практики (пост. АС МО от 19.04.2016 № Ф05-4385/16).

Общие положения Налогового кодекса предполагают, что при обнаружении компанией в представленной в инспекцию налоговой декларации неотражения (неполного отражения) каких-либо сведений либо ошибок, приводящих к занижению налога к уплате, нужно внести изменения в декларацию и подать "уточненку" (п. 1 ст. 81 НК РФ). Но далеко не всегда применение данной нормы может помочь налогоплательщику реализовать свои законные права.
 

Реализовать право на налоговую льготу можно только через "уточненку"?

Инспекция в ходе выездной проверки выявила, что компания неверно определила код ОКОФ по объектам основных средств (подстанциям трансформаторным комплектным, содержащимся в Перечне (утв. пост. Правительства РФ от 30.09.2004 № 504 (далее - Перечень)) имущества, относящегося к железнодорожным путям общего пользования, федеральным автомобильным дорогам общего пользования, магистральным трубопроводам, линиям энергопередачи, а также сооружениям, являющимся неотъемлемой частью указанных объектов). В отношении этих объектов применяется льгота по налогу на имущество (п. 11 ст. 381 НК РФ), но компания из-за ошибки ее не использовала. Об этом инспекторы уведомили проверяемую организацию. Как следствие, налог на имущество был уплачен в большей сумме, а налог на прибыль неправомерно уменьшен. Инспекторы на этом основании доначислили налог на прибыль.

В письменных возражениях, представленных по данному эпизоду на акт проверки, компания заявила о необходимости реализовать ее право на применение льготы по налогу на имущество по пункту 11 статьи 381 Налогового кодекса при вынесении налоговой инспекцией решения по проверке. Контролеры ответили отказом на применение льготы, мотивируя свою позицию отсутствием уточненной декларации по налогу на имущество.

По мнению налоговых инспекторов, право на применение льготы по налогу на имущество должно быть реализовано через подачу уточненной декларации. Если же налоговая льгота не будет заявлена подобным образом, считает инспекция, значит, компания пытается переложить обязанность по корректному отражению налоговых обязательств на инспекцию.

При этом контролеры не учитывали следующие обстоятельства. Срок обращения с заявлением о зачете или возврате налога на имущество, уплаченного за 2010 год, истек 30 марта 2014 года. В то время как акт проверки, послуживший основанием для применения налоговой льготы, получен 7 июля 2014 года. Поэтому решение инспекции об отказе в применении налоговой льготы в рамках итогов налоговой проверки нарушало права компании, так как фактически привело к утрате права налогоплательщика на фактическое получение излишне исчисленной суммы налога на имущество за 2010-2011 годы.
 

"Потерянную" налоговую льготу могут учесть и инспекторы

Компания не согласилась с позицией налоговой инспекции и обратилась в суд. Судьи трех инстанций встали на сторону компании, руководствуясь следующими нормами. Так, из анализа пункта 11 статьи 381 Налогового кодекса следует, что налоговая льгота предоставляется в отношении объектов при условии, что они поименованы и их коды ОКОФ включены в Перечень. Информация о наименовании объекта, а также о присвоенном коде ОКОФ содержится в актах приема-передачи объектов основных средств по форме ОС-1, инвентарных карточках ОС-6. Эти документы, а также технические паспорта основных средств компания представила инспекторам в ходе проверки. На основании этих документов инспекторы сделали вывод, что по спорным объектам неверно определены коды ОКОФ. Таким образом, контролеры располагали всеми необходимыми документами для проведения проверки, документы были исследованы, претензии к ним отсутствуют.

При необходимости получения дополнительных доказательств руководитель инспекции или его заместитель вправе вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (п. 6 ст. 101 НК РФ). Эта возможность не была использована, значит, не возникло необходимости получать дополнительные документы (информацию).

Налоговые инспекторы, получив от компании документы, свидетельствующие о возможном праве на налоговую льготу, обязаны проверить соответствие этих документов требованиям законодательства, оценить полноту указанных в них сведений и принять решение о предоставлении либо об отказе в предоставлении заявленной налоговой льготы (ст. 32 НК РФ). Данное положение Налогового кодекса соответствует позиции Конституционного Суда РФ (определение КС РФ от 18.12.2003 № 472-О).

В рассматриваемом случае факт наличия ошибки (неверного присвоения кодов ОКОФ) обнаружил и установил не налогоплательщик (о чем идет речь в п. 1 ст. 81 НК РФ), а непосредственно инспекторы в ходе выездной проверки. При этом факт неотражения налоговой льготы в декларации не означает отказа налогоплательщика от нее (пост. Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 № 9).

Право на налоговую льготу, не использованную в предыдущих налоговых периодах, можно реализовать путем (п. 5 пост. Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57):

• подачи уточненной налоговой декларации;
• заявления в рамках проведения выездной налоговой проверки (в части налоговых льгот, имеющих отношение к предмету проводимой проверки и проверяемому налоговому периоду);
• заявления в налоговую инспекцию при уплате налога на основании налогового уведомления.

В результате, по мнению судей, компания реализовала свое право на налоговую льготу в рамках возражений на акт проверки. В этом документе было указано на наличие у организации льготы по налогу на имущество в отношении ряда объектов, по которым инспекторы установили неправильное определение кода ОКОФ. Возможность заявления льготы по налогу после составления справки об окончании выездной проверки, в возражениях на акт проверки, подтверждается арбитражной практикой (пост. ФАС ЗСО от 13.09.2013 № Ф04-3820/13) и решением ФНС России от 13 марта 2014 года № 56.
 

Компания вправе выбирать способ реализации права на налоговую льготу

В рассматриваемом споре судьи отметили, что законодательство о налогах и сборах не содержит особого порядка предоставления налоговой льготы по пункту 11 статьи 381 Налогового кодекса. На этом основании компании не может быть отказано в предоставлении права на налоговую льготу только лишь потому, что она выбрала форму заявления о таком праве, отличную от рекомендованной налоговыми инспекторами.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда РФ (пост. КС РФ от 16.07.2004 № 14-П) основное содержание выездной налоговой проверки - проверка правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания и перечисления) одного или нескольких налогов по месту нахождения налогоплательщика на основе изучения как документальных источников информации, так и фактического состояния объектов налогообложения.

Таким образом, в ходе проверки инспекция обязана не только доначислять неуплаченные налоги, но и принимать во внимание все выявленные показатели, влияющие на их исчисление. По мнению судей, при вынесении оспариваемого решения не было препятствий для определения действительного размера налоговой обязанности по итогам проверки с учетом всех фактов, влияющих как на увеличение, так и на уменьшение налогов.

Помимо этого суд отметил, что своими действиями налоговые инспекторы ставят право компании на возврат (зачет) (ст. 78 НК РФ) излишне уплаченного налога в зависимость от своевременности проведения налоговым органом выездной проверки. В данном случае это фактически лишает организацию права на возврат излишне уплаченной суммы налога, поскольку:

• в случае подачи уточненной налоговой декларации за 2010-2011 годы заявленные корректировки будут учтены в тех периодах, за которые поданы уточненные налоговые декларации;
• заявление о зачете или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы (п. 7 ст. 78 НК РФ), если иное не предусмотрено законодательством РФ.

Анастасия Кудла, консультант по бухгалтерскому учету и налогообложению компании "Кузьминых, Евсеев и партнеры"

Источник: Журнал "Актуальная бухгалтерия"