Инвентаризация имущества при налоговой проверке

Инвентаризация имущества компании сотрудниками ИФНС в ходе выездной налоговой проверки случается не так уж редко и имеет законное основание. Но зададимся вопросом: содействие налоговому органу при проведении инвентаризации имущества является правом или обязанностью налогоплательщика?

Инвентаризация - это одно из мероприятий осуществления налогового контроля хозяйственной деятельности налогоплательщика в рамках выездной налоговой проверки. Возможность проведения инвентаризации в указанных условиях предусмотрена пунктом 13 статьи 89 Налогового кодекса (далее - Кодекс): "При необходимости уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие выездную налоговую проверку, могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также производить осмотр производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения".

Учитывая данную норму налогового законодательства, Минфин России утвердил (приказ Минфина России и МНС России от 10.03.1999 № 20н, ГБ-3-04/39) Положение о порядке проведения инвентаризации имущества налогоплательщиков при налоговой проверке (далее - Положение). В частности, второй абзац пункта 2.7 Положения устанавливает, что "налогоплательщик должен создать условия, обеспечивающие полную и точную проверку фактического наличия имущества в установленные сроки (обеспечить рабочей силой для перевешивания и перемещения грузов, технически исправным весовым хозяйством, измерительными и контрольными приборами, мерной тарой)".

Законность указанной нормы Положения стала предметом рассмотрения в одном из дел Верховного Суда РФ.
 

Проведение инвентаризации имущества по мнению судей

В ходе налоговой проверки инспекторы попросили компанию-налогоплательщика предоставить им рабочую силу, измерительные приборы, мерную тару для пересчета товара на складе. Компания этого не сделала, что было расценено инспекцией как воспрепятствование проведению инвентаризации товара на складе. Итогом проверки стали весьма существенные доначисления налогов.

Компания обратилась в Верховный Суд РФ с иском о признании недействующей приведенной выше нормы Положения.

Решением суда (решение ВС РФ от 24.11.2015 № АКПИ15-1111) ей было отказано в удовлетворении заявления. В свою очередь Апелляционная коллегия не нашла оснований для изменения данного решения (апелляционное определение Апелляционной коллегии ВС РФ от 25.02.2016 № АПЛ16-25).

Аргументация налогоплательщика в пользу недействительности приведенного положения. Во-первых, обязанности налогоплательщиков могут быть предусмотрены только актами законодательства о налогах и сборах (подп. 9 п. 1 ст. 23 НК РФ). В силу пункта 1 статьи 1 Кодекса они могут быть определены только самим Кодексом и принятыми в соответствии с ним федеральными законами. Однако ни статьями Кодекса, ни нормами федеральных законов не установлена обязанность налогоплательщика по обеспечению сотрудников налоговой инспекции рабочей силой или необходимым оборудованием для проведения инвентаризации.

Во-вторых, данное положение нарушает право налогоплательщика на распоряжение собственным имуществом, приводит к дополнительным материальным затратам на обеспечение условий для проведения инвентаризации (оплату труда работников, приобретение средств измерений и проч.).

В-третьих, нарушается право требовать от должностных лиц налоговых и иных уполномоченных органов соблюдения законодательства о налогах и сборах при совершении ими действий в отношении налогоплательщиков и не выполнять акты и требования налоговых органов, иных уполномоченных органов и их должностных лиц, не соответствующие Кодексу или иным федеральным законам.

Аргументы суда. Верховный Суд РФ отклонил доводы налогоплательщика в связи с нижеследующим.

Во-первых, обязательное проведение инвентаризации имущества и обязательств в целях обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности установлено Законом о бухгалтерском учете (Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ), а также рядом иных нормативных правовых актов (п. 21 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н; п. 26 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н). Поэтому, закрепляя в оспариваемой норме требование об обязанности налогоплательщика создать условия, обеспечивающие полную и точную проверку фактического наличия имущества в установленные сроки, Минфин России и МНС России не вышли за рамки предоставленных полномочий и не установили требования, не предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Во-вторых, утверждение о том, что оспариваемая норма приводит к дополнительным материальным затратам, поскольку обязывает приобретать дополнительное имущество (весы, измерительные и контрольные приборы, мерную тару), а также нанимать рабочую силу для перевешивания и перемещения грузов, является несостоятельным и основано на неверном толковании норм материального права.

Так как проведение инвентаризации предусмотрено законодателем для организаций независимо от рода их деятельности, то налогоплательщик обязан обеспечить налоговую инспекцию при проведении инвентаризации имущества только той рабочей силой и тем оборудованием, которое у него уже имеется.

К сожалению, мнение представителя Минюста России суд оставил без комментариев.

Инвентаризация производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, не может быть осуществлена без рабочей силы для перевешивания и перемещения грузов, весов, измерительных и контрольных приборов, в связи с чем требование налогового органа о предоставлении данных средств является обоснованным.
 

Не препятствовать или содействовать проведению инвентаризации

На взгляд авторов, в этом деле суд придерживался чересчур формального подхода, не сформулировав надлежащим образом обоснование отказа в удовлетворении требований. Как представляется, при анализе обстоятельств судом были упущены из вида некоторые моменты. Остановимся на них.

Действительно, требование об обязательном проведении инвентаризации предусмотрено законодательством о бухгалтерском учете. Однако суд по непонятной причине посчитал, что если подзаконным актом в области налогообложения вводится обязанность, которая может вытекать из обязанности, предусмотренной Законом о бухучете, то это не противоречит налоговому законодательству.

То есть логика суда такова: раз имеется обязанность по проведению инвентаризации (обязанность, которая предусмотрена не налоговым законодательством), значит, обязанность содействия налоговым органам при проведении инвентаризации в ходе выездной налоговой проверки подразумевается.

Однако совершенно непонятно, почему суд пришел к такому умозаключению. Ведь Закон о бухгалтерском учете не является законом о налогах и сборах и, следовательно, не относится к законодательству о налогах и сборах в понимании пункта 1 статьи 1 Кодекса. В то же время согласно статье 23 Кодекса налогоплательщики могут нести только те обязанности, которые возложены на них законодательством о налогах и сборах.

Установление перечня обязанностей налогоплательщика исключительно налоговым законодательством имеет существенное значение, поскольку налогообложение является серьезным (законным) ограничением права собственности. Данное право может быть ограничено только в целях, указанных в части 3 статьи 55 Конституции РФ (в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства). Поэтому в качестве одной из гарантий защиты прав налогоплательщика Кодексом предусмотрено (подп. 3 п. 1 ст. 6 НК РФ), что когда нормативный правовой акт вводит не установленные им обязанности или изменяет определенное им содержание обязанностей, то такой акт признается не соответствующим Кодексу.

Примечательно, что в рассматриваемом деле суд сам указал, что федеральный законодатель, обладая в сфере налогообложения достаточно широкой свободой усмотрения, вправе (с соблюдением конституционных принципов законного установления налогов и сборов и разделения единой государственной власти на законодательную, исполнительную и судебную при обеспечении их взаимодействия) предусмотреть правовое регулирование по вопросам, связанным с налогообложением и сборами, подзаконными актами, которые при этом не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. Между тем спорный пункт Правил, на взгляд авторов, возлагает на налогоплательщика дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством о налогах и сборах, то есть фактически его (законодательство) дополняют.

За налогоплательщиком закреплена обязанность не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей (подп. 7 п. 1 ст. 23 НК РФ). Однако возникает вопрос: как соотносятся между собой понятия "не препятствовать" и "содействовать"? Очевидно, что раз нет прямого предписания о содействии в проведении инвентаризации, то факт непредоставления в распоряжение налогового органа рабочей силы, инструментов и т.п. нельзя рассматривать как препятствование проведению контрольного мероприятия.

Кроме того, необходимо учитывать, что возможны ситуации, когда проверяемый субъект не может выполнить такое требование по причинам объективного характера. Например, рабочие заняты выполнением другой важной задачи, а инструмент может быть неисправен или тоже задействован для других целей.

Авторам представляется неубедительным вывод суда о том, что поскольку проведение инвентаризации вменено субъекту в обязанность, то, значит, он и в момент налоговой проверки должен располагать всем необходимым для проведения инвентаризации должностными лицами налогового органа. Законодательство о бухучете обязывает проводить инвентаризацию, но не регламентирует связанные с ее проведением вопросы, которые относятся к внутрихозяйственной жизни субъекта и решаются им самостоятельно. Например, будет ли инвентаризация производиться собственными силами и средствами, или же такие ресурсы будут привлечены извне исключительно для организации ее проведения.

Таким образом, суд не только вменил налогоплательщику обязанность оказывать содействие в проведении инвентаризации, но и вдобавок косвенно возложил новую - иметь в своем распоряжении рабочую силу и контрольно-измерительные приборы в исправном состоянии под угрозой признания факта их отсутствия или отказа в предоставлении противодействием налоговому органу в проведении инвентаризации имущества.
 

Необходимо содействовать проведению инвентаризации

Авторы полагают, можно согласиться с выводами суда о том, что оспариваемая норма Положения не требует от налогоплательщика осуществления каких-либо дополнительных затрат на приобретение оборудования, которого у него нет в наличии к моменту проведения налоговым органом инвентаризации, а также не содержит предписаний о найме дополнительной рабочей силы.

Оспариваемая норма, на взгляд авторов, также не противоречит налоговому законодательству в части, согласно которой "налогоплательщик должен создать условия, обеспечивающие полную и точную проверку фактического наличия имущества в установленные сроки". В данном контексте "создать условия" по смыслу равнозначно "не препятствовать".

В то же время возложение на налогоплательщика обязанности "обеспечить рабочей силой для перевешивания и перемещения грузов, технически исправным весовым хозяйством, измерительными и контрольными приборами, мерной тарой" не соответствует действующему налоговому законодательству.

Законной, разумной и обоснованной является обязанность налогоплательщика не препятствовать проверке. Содействие же в такой ситуации должно быть правом лица, возможно, рекомендацией по надлежащему поведению в момент проведения проверки, но не обязанностью. При этом отказ налогоплательщика в осуществлении такого содействия сам по себе не должен рассматриваться налоговым органом как противодействие проведению проверки.

Тем не менее несмотря на несогласие авторов с судебными актами по рассмотренному делу важно учитывать, что позиция Верховного Суда РФ является окончательной и ставит точку в вопросе о том, обязан ли налогоплательщик содействовать проведению проверки. В связи с этим авторы рекомендуют налогоплательщикам по возможности оказывать максимальное содействие в проведении инвентаризации налоговым органом. В противном случае существует риск, что бездействие налогоплательщика или отказ в содействии могут быть расценены как воспрепятствование законной деятельности органа государственного контроля по проведению проверки, что является прямым нарушением статьи 19.4.1 Кодекса об административных нарушениях (далее - КоАП РФ).

Такой риск, в частности, подтверждается письмом ФНС России 2013 года "О рекомендациях по проведению мероприятий налогового контроля, связанных с налоговыми проверками" (письмо ФНС России от 17.07.2013 № АС-4-2/12837@).

В пункте 3.5 данного документа ФНС России разъясняет, что воспрепятствование доступу должностных лиц налогового органа, проводящих налоговую проверку, на территорию или в помещение проверяемого лица в целях проведения инвентаризации имущества может быть квалифицировано именно как нарушение статьи 19.4.1 КоАП РФ. Несмотря на то что в данном письме речь идет о воспрепятствовании доступу, а не об отказе в содействии проведению проверки, велика вероятность, что с учетом позиции Верховного Суда РФ инспекции будут руководствоваться аналогичным подходом к квалификации отказа налогоплательщика предоставить рабочую силу или измерительные приборы для проведения инвентаризации.
 

Роман Суслов, юрист Коллегии адвокатов "Муранов, Черняков и партнеры"
Иван Стариков, младший юрист Коллегии адвокатов "Муранов, Черняков и партнеры"

Источник: Журнал "Актуальная бухгалтерия"