О налоговом расчете у российской организации, оказывающей транспортно-экспедиционные услуги с привлечением иностранных компаний
Организация (ООО) на УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы" занимается организацией транспортно-экспедиционных услуг по перевозке грузов из-за рубежа. Своего транспортного парка организация не имеет, поэтому перекупает услуги у других транспортных и посреднических иностранных компаний.
Наиболее часто у зарубежного экспедитора организация покупает услугу по доставке груза из-за рубежа до железнодорожной станции прибытия в России. Грузы следуют в режиме ВТТ (внутреннего таможенного транзита), без перегрузки в другие транспортные средства. Это подтверждается документом СМГС с номером контейнера и печатью таможни. То есть, несмотря на то, что перевозка идет частично вне России, а частично по России, она считается все одной и той же международной перевозкой.
В описанном порядке организация работает с экспедиционными компаниями из Китая, Индии, Турции, Тайваня. Представительств эти компании на территории РФ не имеют.
Должна ли организация сдавать ежеквартально форму "Налоговый расчет сумм доходов, выплаченных иностранным организациям, и сумм удержанных налогов"?
Если да, то какой код дохода следует отразить по строке 030 подраздела 4.2 раздела 4 налогового расчета?
Правильно ли организация понимает, что суммы, выплаченные иностранным перевозчикам (экспедиторам), не облагаются никаким налогом у источника выплаты?
По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Порядок налогообложения доходов иностранных организаций (а также порядок заполнения налогового расчета) зависит от того, какие именно услуги они оказывают (каким образом квалифицируются оказанные услуги): услуги международной перевозки или экспедиторские (экспедиционные) услуги.
С учетом действующих соглашений об избежании двойного налогообложения у российской организации возникают обязанности налогового агента по исчислению и удержанию налога с доходов:
- турецкой компании от оказания услуг международной перевозки морским судном (с уменьшением налога на 50%);
- тайваньской компании от оказания услуг международной перевозки любым видом транспорта;
- тайваньской компании от оказания экспедиторских услуг, если эта компания и российская организация являются взаимозависимыми лицами.
В остальных случаях полученные иностранными контрагентами от российской организации доходы от оказания компаниями Китая, Индии, Турции услуг международной перевозки и организациями Китая, Индии, Турции, Тайваня экспедиторских услуг (при отсутствии у них представительств на территории РФ) не подлежат обложению налогом в РФ (у источника выплаты дохода).
Если доходы иностранных компаний от оказания услуг международных перевозок, от оказания экспедиторских услуг (если иностранная компания и российская организация являются взаимозависимыми лицами) на основании действующих соглашений об избежании двойного налогообложения не подлежат обложению налогом в РФ либо облагаются по пониженной ставке, то информация об этих иностранных компаниях отражается в разделе 3 налогового расчета.
Если российской организацией выплачивается иностранной компании (при условии, что они не являются взаимозависимыми) доход от оказания экспедиторских услуг, то, по нашему мнению, информацию о такой компании нужно отразить в разделе 4 налогового расчета. По строке 030 подраздела 4.2 "Сведения о доходах" раздела 4 в этом случае следует указать код "25" (Доходы от транспортно-экспедиционного обслуживания).
Обоснование позиции:
О налогооблагаемых доходах иностранных компаний с учетом норм главы 25 НК РФ
Порядок налогообложения доходов иностранных организаций зависит от того, какие именно услуги они оказывают (каким образом квалифицируются оказанные услуги): как услуги международной перевозки или как экспедиторские (экспедиционные) услуги. Поясним, с чем это связано.
Согласно п. 1 ст. 214 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с положениями Налогового кодекса возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ.
Иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников, находящихся в РФ, являются плательщиками налога на прибыль (п. 1 ст. 246 НК РФ).
В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в РФ через постоянные представительства, прибылью в целях главы 25 НК РФ признаются доходы, полученные от источников в РФ, которые определяются в соответствии со ст. 309 НК РФ.
Пунктом 1 ст. 309 НК РФ определен перечень доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации и относятся к доходам иностранной организации от источников в России, подлежащим обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.
Налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, исчисляется и удерживается российской организацией, выплачивающей доход иностранной организации (налоговым агентом), при каждой выплате доходов, указанных в п. 1 ст. 309 НК РФ, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 310 НК РФ, в валюте выплаты дохода (п. 1 ст. 310 НК РФ).
Таким образом, при выплате доходов иностранной компании, не имеющей в РФ постоянного представительства, через которое она осуществляет свою деятельность, российская организация исполняет обязанности налогового агента по исчислению и удержанию налога в том случае, если выплачиваемый доход относится к перечню видов доходов, предусмотренному п. 1 ст. 309 НК РФ.
Среди доходов, названных в п. 1 ст. 309 НК РФ, числятся:
- доходы от международных перевозок (в том числе демереджи и прочие платежи, возникающие при перевозках). Под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами РФ (пп. 8);
- доходы, полученные иностранной организацией от выполнения работ (оказания услуг) на территории РФ взаимозависимому лицу, определяемому в соответствии со ст. 105.1 НК РФ. При этом работы считаются выполненными (услуги считаются оказанными) на территории РФ, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории РФ. Место осуществления деятельности такого покупателя определяется по месту государственной регистрации организации (месту нахождения постоянного представительства, если работы выполнены (услуги оказаны) постоянному представительству) (пп. 9.4, введенный с 01.01.2024 Федеральным законом от 27.11.2023 N 539-ФЗ).
Доходы, полученные иностранной организацией от выполнения работ (оказания услуг) (за исключением указанных в подп. 9.4 п. 1 ст. 309 НК РФ) на территории РФ, не подлежат обложению налогом у источника выплаты, если такая деятельность не приводит к образованию постоянного представительства в Российской Федерации (п. 2 ст. 309 НК РФ).
Как подчеркивает Минфин России, к доходам от международной перевозки, указанной в подп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ, доходы от оказания экспедиторских услуг не относятся.
Вместе с тем если услуги, оказываемые в рамках договора транспортной экспедиции, по своему объему и характеру могут быть квалифицированы в рамках норм Налогового кодекса и конкретного международного договора об избежании двойного налогообложения как международная перевозка, следует руководствоваться в том числе нормами п. 1 ст. 309, ст. 310 и 312 НК РФ (письма Минфина России от 28.04.2021 N 03-08-05/32703, от 28.04.2021 N 03-08-05/3270 (можно ознакомиться в сети Интернет)).
Относительно налогообложения дохода иностранной организации от оказания услуг по организации доставки товаров (услуг транспортной экспедиции) дополнительно следует учитывать следующие разъяснения чиновников финансового ведомства.
Если доход от международных перевозок выплачивается через транспортно-экспедиторские компании, не являющиеся перевозчиками, данный доход может дополнительно включать вознаграждение посредника или стоимость прочих услуг экспедитора.
В связи с этим необходимо устанавливать фактический размер каждого вида дохода в общей сумме платежа и определять соответствующие налоговые последствия.
Доход иностранной организации от международной перевозки в случае невозможности выделения из такого дохода вознаграждения посредника или стоимости прочих услуг экспедитора подлежит обложению налогом согласно подп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ (письмо Минфина России от 20.12.2023 N 03-08-05/123622 (можно ознакомиться в сети Интернет)).
Кроме того, согласно абзацу 7 подп. 11 п. 2 ст. 310 НК РФ до 31.12.2025 исчисление и удержание суммы налога не производится налоговым агентом в случае выплаты иностранной организации доходов от международных перевозок по договорам, заключенным до 08.08.2023 с иностранными организациями, расположенными на территориях иностранных государств, действие международных соглашений с которыми приостановлено Указом Президента РФ от 08.08.2023 N 585, при соблюдении следующих условий:
- такие доходы не облагались налогом в Российской Федерации согласно соглашению до дня принятия указанного указа;
- российская организация, выплачивающая доходы, и иностранная организация - получатель доходов не являются взаимозависимыми лицами в соответствии со ст. 105.1 НК РФ;
- иностранной организацией предоставлены налоговому агенту подтверждения, предусмотренные п. 1 ст. 312 НК РФ.
Соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенные с КНР, Индией, Турцией, Указом Президента РФ N 585 не приостановлены.
О международных соглашениях РФ
Если международным договором РФ установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Налоговым кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, то применяются правила и нормы международных договоров РФ (п. 1 ст. 7 НК РФ). Поэтому в ситуации, когда российская организация заключает договор с иностранной компанией - резидентом государства, с которым у России действует международный договор по вопросам налогообложения, положения этого договора имеют приоритетное значение при налогообложении доходов иностранной организации на территории РФ.
Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Китайской Народной Республики об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы заключено в г. Москве 13.10.2014.
Пунктом 1 ст. 8 этого соглашения предусмотрено, что прибыль предприятия Договаривающегося Государства от эксплуатации морских или воздушных судов в международных перевозках подлежит налогообложению только в этом Договаривающемся Государстве.
Термин "международная перевозка" означает любую перевозку морским или воздушным судном, эксплуатируемым предприятием Договаривающегося Государства, кроме случаев, когда такое судно используется исключительно для перевозки между пунктами в другом Договаривающемся Государстве (подп. "g" п. 1 ст. 3).
Прибыль предприятия Договаривающегося Государства подлежит налогообложению только в этом Государстве, если только такое предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве через находящееся там постоянное представительство (п. 1 ст. 7).
Положения обозначенного соглашения не применяются к правоотношениям между Российской Федерацией и Тайванем (письмо Минфина России от 12.08.2021 N 03-08-05/64903 (можно ознакомиться в сети Интернет)). Между Правительством Российской Федерации и Правительством Тайвань соглашение не заключено.
Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Индия от 25.03.1997 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы" подписано в г. Москве 25.03.1997.
В силу п. 1 ст. 8 данного соглашения доходы, получаемые предприятием одного Договаривающегося Государства от эксплуатации или сдачи в аренду морских или воздушных судов в международных перевозках и аренды контейнеров и соответствующего оборудования, связанного с эксплуатацией морских или воздушных судов в международных перевозках, подлежат налогообложению только в этом Договаривающемся Государстве.
Термин "международная перевозка" означает любую перевозку морским или воздушным судном, эксплуатируемым предприятием одного Договаривающегося Государства, кроме случаев, когда морское или воздушное судно эксплуатируется исключительно между пунктами в другом Договаривающемся Государстве (подп. "h" п. 1 ст. 3).
Прибыль, полученная в одном Договаривающемся Государстве предприятием другого Договаривающегося Государства, может облагаться налогом в первом упомянутом Государстве, если только она получена через находящееся там постоянное представительство и только в той части, которая относится к деятельности такого постоянного представительства (п. 1 ст. 7).
Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Турецкой Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы заключено в г. Анкаре 15.12.1997.
Пунктом 1 ст. 8 этого соглашения предусмотрено, что прибыль предприятия одного Договаривающегося Государства, полученная из другого Договаривающегося Государства от эксплуатации морских судов в международных перевозках, подлежит налогообложению в первом упомянутом Государстве. Однако такая прибыль может также облагаться налогом в другом Договаривающемся Государстве в соответствии с законодательством этого другого Государства, но налог, взимаемый в этом другом Государстве с такой прибыли, должен уменьшаться на 50%.
Прибыль предприятия одного Договаривающегося Государства, полученная из другого Договаривающегося Государства от эксплуатации воздушного судна или дорожного транспортного средства в международных перевозках, облагается налогом только в первом упомянутом Государстве (п. 2 ст. 8).
Термин "международная перевозка" означает любую перевозку морским, речным, воздушным судном или дорожным транспортным средством, осуществляемую предприятием одного Договаривающегося Государства, за исключением когда морское, речное, воздушное судно или дорожное транспортное средство эксплуатируется только между пунктами, расположенными на территории одного и того же Договаривающегося Государства (подп. "h" п. 1 ст. 3).
Прибыль, полученная в одном Договаривающемся Государстве предприятием другого Договаривающегося Государства, может облагаться налогом в первом упомянутом Государстве, если только она получена через расположенное там постоянное представительство и только в той части, которая относится к этому постоянному представительству (п. 1 ст. 7).
Таким образом, у российской организации возникают обязанности налогового агента по исчислению и удержанию налога с доходов:
- турецкой компании от оказания услуг международной перевозки морским судном (с уменьшением налога на 50%);
- тайваньской компании от оказания услуг международной перевозки любым видом транспорта;
- тайваньской компании от оказания экспедиторских услуг, если эта компания и российская организация являются взаимозависимыми лицами.
В остальных случаях полученные иностранными контрагентами от российской организации доходы от оказания компаниями Китая, Индии, Турции услуг международной перевозки и организациями Китая, Индии, Турции, Тайваня экспедиторских услуг (при отсутствии у них представительств на территории РФ) не подлежат обложению налогом в РФ (у источника выплаты дохода).
О сертификатах
Если доходы иностранной компании подлежат налогообложению в России согласно нормам главы 25 НК РФ, но не облагаются налогом в соответствии с действующим международным соглашением, то у российской организации не возникает обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика и перечислению налога в бюджет при условии соблюдения положений ст. 312 НК РФ (подп. 4 п. 2. ст. 310 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 312 НК РФ при применении положений международных договоров РФ иностранная организация, имеющая фактическое право на получение дохода, должна предоставить налоговому агенту, выплачивающему такой доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор РФ по вопросам налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. Если такое подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык. Помимо этого иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, для применения положений международных договоров РФ, подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода.
Предоставление иностранной организацией, имеющей фактическое право на получение дохода, указанных подтверждений налоговому агенту, выплачивающему доход, до даты выплаты дохода, в отношении которого международным договором РФ предусмотрен льготный режим налогообложения в Российской Федерации, является основанием для освобождения такого дохода от удержания налога у источника выплаты или удержания налога у источника выплаты по пониженным ставкам.
В письме ФНС России от 20.02.2021 N ШЮ-4-13/2243@ отмечено, что действующим законодательством РФ не установлены содержательные критерии и формальные требования к сертификатам, подтверждающим налоговый статус налогоплательщика в иностранном государстве в значении СОИДН. В то же время такие документы могут рассматриваться как должное подтверждение российскими налоговыми агентами и налоговыми органами в случае, если содержат в том числе:
- наименование налогоплательщика;
- подпись уполномоченного должностного лица компетентного органа иностранного государства;
- период действия (может быть не указан);
- наименование СОИДН (может быть не указано);
- указание на то, что данное лицо является резидентом или лицом с постоянным местом пребывания в данной юрисдикции.
Важно: в случае несоблюдения условий, предусмотренных ст. 312 НК РФ, налоговый агент обязан удержать и перечислить в бюджет соответствующие суммы налога, исчисленные по налоговым ставкам, предусмотренным Налоговым кодексом.
О налоговом расчете
Согласно п. 4 ст. 310 НК РФ в редакции, действующей с 01.01.2024, налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов ст. 289 НК РФ (то есть не позднее 25 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода, и не позднее 25 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом), представляет налоговый расчет в налоговый орган по месту своего нахождения по форме, устанавливаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
С 01.01.2024 применяются Форма налогового расчета сумм доходов, выплаченных иностранным организациям, и сумм удержанных налогов и Порядок ее заполнения, утвержденные приказом ФНС России от 26.09.2023 N ЕД-7-3/675@.
В письме ФНС России от 14.11.2023 N ШЮ-4-13/14369@ даны разъяснения по заполнению нового расчета:
1) Налоговый расчет заполняется нарастающим итогом и представляется налоговыми агентами (организациями и ИП), осуществившими выплаты в адрес иностранных организаций в течение налогового периода.
Таким образом, если выплата в пользу иностранной организации осуществлена в первом отчетном периоде (январь, первый квартал), то обязанность по представлению налоговых расчетов сохраняется за все отчетные периоды до конца соответствующего года.
2) В расчете подлежат отражению все виды доходов иностранной организации от источников в РФ:
- подлежащие обложению налогом;
- не подлежащие налогообложению;
- осуществленные в неденежной форме (например, в виде взаимозачетов, капитализации процентов).
Согласно п. 52 порядка заполнения налогового расчета раздел 3 заполняется в отношении подлежащих налогообложению доходов от источников в Российской Федерации, предусмотренных п. 1 ст. 309 НК РФ, выплаченных иностранным организациям в последнем истекшем квартале (месяце) отчетного (налогового) периода, а также налогов, исчисленных и подлежащих удержанию налоговым агентом с таких доходов в последнем истекшем квартале (месяце) отчетного (налогового) периода.
В разделе 3 отражается информация об иностранных организациях - получателях дохода от источников в Российской Федерации, о выплаченных налоговым агентом иностранным организациям доходах от источников в Российской Федерации, удержанных налогах, а также о лицах, имеющих фактическое право на выплаченные доходы.
При заполнении подраздел 3.2. "Сведения о доходах и расчет суммы налога" раздела 3 налогового расчета по строке 020 "Код дохода" следует указать соответствующий код, например (п. 67 порядка заполнения налогового расчета):
- "24" (Доходы от международных перевозок);
- "25" (Доходы от транспортно-экспедиционного обслуживания).
Особенности заполнения строки 070 "Ставка налога, в %" обозначенного подраздела определены п. 71 порядка заполнения налогового расчета.
Если доход не подлежит налогообложению в Российской Федерации либо если международным договором Российской Федерации установлен льготный режим налогообложения, либо в соответствии с положениями соглашений об избежании двойного налогообложения какой-либо вид доходов в целях устранения двойного налогообложения не подлежит налогообложению в Российской Федерации, по строке 070 проставляется либо пониженная ставка, либо указывается значение "99.99". Например, при применении ставки 0% по строке 070 указывается "0-.--", при применении ставки 15% отражается "15.--", а в случае если доход от источника в Российской Федерации не подлежит налогообложению или облагается НДФЛ, указывается условное значение "99.99".
При указании по строке 070 значения "0-.--" или "99.99" строки 080-110 и 140 не заполняются.
Таким образом, если доходы, полученные иностранной компаний от российской организации, названы в п. 1 ст. 309 НК РФ, но на основании соглашения об избежании двойного налогообложения не подлежат обложению налогом в РФ либо облагаются по пониженной ставке, то информация об этих компаниях отражается в разделе 3 налогового расчета.
Поэтому, если доходы иностранных компаний от оказания услуг международных перевозок, от оказания экспедиционных услуг (если иностранная компания и российская организация являются взаимозависимыми лицами) на основании действующих соглашений об избежании двойного налогообложения не подлежат обложению налогом в РФ либо облагаются по пониженной ставке, то информация об этих иностранных компаниях отражается в разделе 3 налогового расчета.
Раздел 4 налогового расчета заполняется при выплате иностранным организациям доходов от источников в РФ, не подлежащих налогообложению у источника выплаты, то есть доходов, подпадающих под действие п. 2 ст. 309 НК РФ, а также в отношении доходов, предусмотренных п. 2.3 ст. 309 НК РФ (пп. 5, 111 порядка заполнения налогового расчета).
При заполнении подраздела 4.2 "Сведения о доходах" раздела 4 налогового расчета по строке 030 "Код дохода" указывается соответствующий код дохода в зависимости от выплачиваемых иностранной организации доходов (либо доходов, полученных иностранной организацией в иной форме) (п. 123 порядка заполнения налогового расчета).
Доходам от транспортно-экспедиционного обслуживания соответствует код "25".
Считаем, что если российской организацией выплачивается иностранной компании (при условии, что они не являются взаимозависимыми) доход от оказания экспедиционных услуг, то информацию о такой компании следует отразить в разделе 4 налогового расчета. По строке 030 подраздела 4.2 "Сведения о доходах" раздела 4 в этом случае следует отразить код "25" (Доходы от транспортно-экспедиционного обслуживания).
Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Как облагаются налогом на прибыль услуги по международной перевозке товаров (апрель 2024);
- Энциклопедия решений. Как заполнить и сдать налоговый расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов (апрель 2024);
- Вопрос: Налоговый расчет по доходам иностранных организаций при экспорте товаров на территорию РФ (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2024 г.).
Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Давыдова Ольга
Ответ прошел контроль качества
16 апреля 2024 г.
Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.