Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 26 июня 2020 г. N 03-07-11/55215 О принятии к вычету сумм НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для создания нематериальных активов собственными силами и (или) с привлечением третьих лиц

Вопрос: Публичное акционерное общество, состоящее на учете в Межрегиональной инспекции ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам, руководствуясь положениями подпункта 2 пункта 1 статьи 21, пунктом 1 статьи 34.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), просит разъяснить порядок применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в части налогообложения налогом на добавленную стоимость.

В соответствии с Федеральным законом от 29.09.2019 N 325-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 325-ФЗ) абзац первый пункта 6 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) изложен в новой редакции, согласно которой вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для создания нематериальных активов, а также суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при выполнении работ (оказании услуг) по созданию нематериального актива (пункт 3 статьи 2 Закона N 325-ФЗ).

При этом абзац третий пункта 1 статьи 172 НК РФ дополнен предложением, согласно которому в случае создания налогоплательщиком нематериальных активов (собственными силами и (или) с привлечением третьих лиц) вычеты сумм НДС, предъявленных налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации либо фактически уплаченных им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации для создания таких нематериальных активов, в том числе сумм НДС, предъявленных налогоплательщику по договорам на создание нематериальных активов, производятся после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав (пункт 5 статьи 2 Закона N 325-ФЗ).

Указанные изменения вступили в силу с 01.01.2020.

До внесения изменений в НК РФ предъявленные суммы налога на добавленную стоимость заявлялись к вычету после окончания работ по созданию объекта и принятия его к учету в качестве нематериального актива.

При этом для налогоплательщиков, которые начали создание нематериальных активов до 01.01.2020 и до указанной даты его не завершили, переходного периода или особенностей, связанных с применением права на вычет ранее предъявленных сумм налога на добавленную стоимость, не установлено.

Учитывая изложенное, просим разъяснить, какой порядок следует применять в отношении нематериальных активов, создание которых начато до 01.01.2020 и в настоящее время не завершено, при принятии к вычету сумм налога на добавленную стоимость:

- предъявленных налогоплательщику (уплаченных при ввозе) по товарам (работам, услугам, имущественным правам) до 01.01.2020;

- предъявленных налогоплательщику (уплаченных при ввозе) по товарам (работам, услугам, имущественным правам) после 01.01.2020.

Ответ: В связи с письмом о порядке принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), приобретенным для создания нематериальных активов собственными силами и (или) с привлечением третьих лиц, Департамент налоговой политики сообщает.

Согласно пункту 2 статьи 171 главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав товарам (работам, услугам), либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, подлежат вычетам в случае использования приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

С 1 января 2020 года на основании пункта 6 статьи 171 Кодекса в редакции Федерального закона от 29 сентября 2019 г. N 325-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 325-ФЗ) вычетам подлежат суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретенным для создания нематериальных активов, а также суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику при выполнении работ (оказании услуг) по созданию нематериальных активов.

Согласно абзацу третьему пункта 1 статьи 172 Кодекса в редакции Федерального закона N 325-ФЗ с 1 января 2020 года при создании налогоплательщиком нематериальных активов собственными силами и (или) с привлечением третьих лиц вычеты сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации либо фактически уплаченных им при ввозе товаров на территорию Российской Федерации для создания таких нематериальных активов, в том числе сумм налога, предъявленных налогоплательщику по договорам на создание нематериальных активов, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, после их принятия на учет и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с пунктом 1.1 статьи 172 Кодекса налоговые вычеты, предусмотренные пунктом 2 статьи 171 Кодекса, могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), имущественных прав или товаров, ввезенных им на территорию Российской Федерации.

Учитывая изложенное, суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику после 1 января 2020 года по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам, используемым для создания нематериальных активов собственными силами и (или) с привлечением третьих лиц, а также уплаченные налогоплательщиком после 1 января 2020 года по ввозимым товарам, приобретенным для создания нематериальных активов, принимаются налогоплательщиком к вычету в течение трех лет после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав независимо от момента ввода нематериальных активов в эксплуатацию.

Что касается вычетов налога на добавленную стоимость, предъявленного налогоплательщику до 1 января 2020 года по приобретенным товарам (работам, услугам), либо уплаченного налогоплательщиком до 1 января 2020 года по ввезенным товарам, используемым для создания нематериальных активов собственными силами и (или) с привлечением третьих лиц, в случае ввода созданных нематериальных активов в эксплуатацию после 1 января 2020 года, то согласно абзацу третьему пункта 1 статьи 172 Кодекса в редакции, действовавшей до 1 января 2020 года, вычеты налога, предъявленного продавцами налогоплательщику при приобретении нематериальных активов, производятся в полном объеме после принятия на учет данных нематериальных активов.

Пунктом 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденного приказом Минфина России от 27 декабря 2007 г. N 153н, установлено, что объект в качестве нематериального актива принимается к бухгалтерскому учету при единовременном выполнении условий, установленных пунктом 3 данного Положения, в частности, при достоверном определении фактической (первоначальной) стоимости приобретенного (созданного) объекта.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету на счете 04 "Нематериальные активы" по первоначальной стоимости.

Учитывая, что до 1 января 2020 года в отношении налога на добавленную стоимость, предъявленного налогоплательщику либо уплаченного налогоплательщиком, создающим нематериальные активы собственными силами и (или) с привлечением третьих лиц, особенностей применения налоговых вычетов положениями главы 21 Кодекса не предусматривалось, а также принимая во внимание позицию, изложенную в определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11 января 2013 г. N ВАС-17962/12, суммы налога, предъявленные налогоплательщику до 1 января 2020 года по приобретенным товарам (работам, услугам), либо уплаченные налогоплательщиком до 1 января 2020 года по ввезенным товарам, используемым для создания нематериальных активов, вводимых в эксплуатацию после 1 января 2020 года, подлежат вычету после принятия на учет на счет 04 "Нематериальные активы" объекта в качестве нематериального актива и при выполнении условий, предусмотренных статьями 171 и 172 Кодекса.

Настоящее письмо не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 направляемое письмо Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.