Определение СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 26 октября 2018 г. N 304-КГ18-4849 Суд отменил кассационное постановление и оставил в силе решения судов первой и апелляционной инстанций, которыми удовлетворен иск о признании недействительными решений налогового органа об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость, указав, что при выставлении счетов-фактур с выделенным НДС общество вправе применить и налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления спорных операций

Резолютивная часть определения объявлена 24 октября 2018 года.

Полный текст определения изготовлен 26 октября 2018 года.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в составе:

председательствующего судьи Прониной М.В.,

судей Першутова А.Г., Тютина Д.В.

рассмотрела в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Центральная ТЭЦ" (далее - ООО "Центральная ТЭЦ", общество) на постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 31.01.2018 по делу N А27-11046/2017 Арбитражного суда Кемеровской области

по заявлению общества к Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Новокузнецка (далее - налоговый орган, инспекция) о признании недействительными решений от 27.02.2017 N 658 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и от 27.02.2017 N 659 об отказе в возмещении налога на добавленную стоимость (далее - НДС), заявленного к возмещению, в сумме 12 664 266 рублей.

В заседании приняли участие представители:

от общества с ограниченной ответственностью "Центральная ТЭЦ" - Араим С.С., Друженьков А.Ю., Краснов С.Н., Рокотян Т.Г.;

от Инспекции Федеральной налоговой службы по Центральному району г. Новокузнецка - Денисаев М.А., Коптелова И.П., Матвиенко А.А.

Заслушав доклад судьи Верховного Суда Российской Федерации Прониной М.В., выслушав объяснения представителей общества и возражения представителей налогового органа на жалобу, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации установила:

по результатам камеральной налоговой проверки представленной ООО "Центральная ТЭЦ" декларации по НДС за 2 квартал 2016 года налоговым органом установлен факт неправомерного предъявления к вычету сумм налога по операциям, связанным с производством и реализацией обществом тепловой энергии, в связи с чем приняты решение от 27.02.2017 N 658 "Об отказе в привлечении к ответственности за свершение налогового правонарушения" и решение от 27.02.2017 N 659 "Об отказе в возмещении полностью суммы НДС, заявленной к возмещению", согласно которым обществу отказано в возмещении НДС в размере 12 664 266 рублей.

Управлением Федеральной налоговой службы по Кемеровской области по результатам рассмотрения апелляционных жалоб общества принято решение от 14.04.2017 N 274 об оставлении без изменения названных решений.

Считая решения инспекции незаконными общество оспорило их в судебном порядке.

Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 17.07.2017, оставленным без изменения постановлением Седьмого арбитражного апелляционного суда от 04.10.2017, заявленные требования удовлетворены.

Постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 31.01.2018 решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции отменены, в удовлетворении заявленных требований отказано.

В кассационной жалобе, направленной в Верховный Суд Российской Федерации, общество просит отменить постановление суда кассационной инстанции, оставить в силе решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции, ссылаясь на допущенные судом округа существенные нарушения норм материального права.

Определением судьи Верховного Суда Российской Федерации Прониной М.В. от 14.08.2018 кассационная жалоба общества вместе с делом передана для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.

Изучив материалы дела, проверив в соответствии с положениями статьи 291.14 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность обжалуемых судебных актов, Судебная коллегия приходит к следующим выводам.

Как установлено судами и следует из материалов дела, общество осуществляет деятельность по поставке тепловой энергии потребителям, используя для этого приобретаемые ресурсы.

Решением Арбитражного суда Кемеровской области от 30.06.2015 по делу N А27-11770/2014 общество признано финансово несостоятельным (банкротом) и в отношении него открыто конкурсное производство.

В представленной обществом налоговой декларации по НДС за второй квартал 2016 года стоимость реализованной тепловой энергии за налоговый период составила 238 436 185 рублей. С указанной суммы налогоплательщиком исчислен НДС по ставке 18 процентов в размере 42 918 513 рублей, исчислен НДС с полученных денежных средств по ставке 18 процентов/118 процентов в сумме 954 503 рублей, восстановлен НДС в сумме 1 171 рубля, принят к вычету НДС в размере 55 518 826 рублей, приняты к вычету суммы налога с сумм оплаты (частичной оплаты), полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежащих вычету с даты отгрузки соответствующих товаров (работ, услуг), в размере 1 019 627 рублей. В результате сумма налога к возмещению из бюджета заявлена в размере 12 664 266 рублей.

По мнению инспекции, во втором квартале 2016 года обществом осуществлялись только необлагаемые НДС операции, поскольку на основании подпункта 15 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс) реализация товара - пара и горячей воды (тепловой энергии) налогоплательщиком, признанным в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельным (банкротом), не является объектом налогообложения по НДС. С учетом этого вывода на основании подпункта 4 пункта 2 статьи 170 Налогового кодекса налоговый орган признал, что суммы НДС, предъявленные обществу контрагентами в связи с ведением деятельности по поставке тепловой энергии, не подлежат вычету.

Удовлетворяя заявление общества, суды первой и апелляционной инстанций руководствовались положениями статей 146, 171, 172 Налогового кодекса, статьями 131, 139 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" (далее - Закон о банкротстве), с учетом разъяснений Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенных в постановлениях от 25.01.2013 N 11 "Об уплате налога на добавленную стоимость при реализации имущества должника, признанного банкротом", от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", позицией Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированной в определении от 10.11.2016 N 2561-О, пришли к выводу о том, что при выставлении обществом во втором квартале 2016 года по рассматриваемым операциям счетов-фактур с выделенным НДС общество вправе применить и налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления указанных операций.

Отменяя судебные акты первой и апелляционной инстанций и отказывая в удовлетворении заявленных обществом требований, суд кассационной инстанции руководствовался статьями 38, 146, 169, 171, 173 Налогового кодекса, положениями Закона о банкротстве и исходил из того, что ввиду нахождения общества в спорный налоговый период в процедуре конкурсного производства оно не вправе предъявлять НДС при реализации имущества, так как в период нахождения налогоплательщика в конкурсном производстве операции по реализации имущества не формируют объект налогообложения согласно подпункту 15 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса. Суд счел, что данная норма подлежит применению как в отношении имущества, вошедшего в конкурсную массу общества и подлежащего продаже на торгах, так и имущества, образующегося в его текущей деятельности.

Между тем судом округа не учтено следующее.

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса объект налогообложения по НДС формируют совершаемые налогоплательщиком операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также операции по передаче имущественных прав.

В подпункте 15 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса установлено исключение из этого правила для налогоплательщиков-должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельными (банкротами), и в отношении отдельного вида свершаемых такими лицами операций - операций по реализации имущества и (или) имущественных прав должников.

Как вытекает из названных положений, понятия "реализация товаров" и "реализация имущества должника", используемые в статье 146 Налогового кодекса, не являются тождественными и, соответственно, имеют различное содержание.

Принимая во внимание, что глава 21 Налогового кодекса не содержит определения понятия "реализация имущества должника", на основании пункта 1 статьи 11 Налогового кодекса и с учетом разъяснений, данных в пункте 8 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", для уяснения круга операций, в отношении которых должен применяться подпункт 15 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса, необходимо обратиться к положениям Закона о банкротстве.

Согласно пункту 1 статьи 131, статье 110 Закона о банкротстве открытие конкурсного производства в отношении организации-должника означает, что все ее имущество, имеющееся на дату открытия конкурсного производства, и выявленное в ходе конкурсного производства, признается составляющим конкурсную массу, и должно быть реализовано путем проведения торгов. Однако в силу пункта 6 статьи 139 Закона о банкротстве имущество, которое является продукцией, изготовленной должником в процессе своей хозяйственной деятельности, не подлежит реализации на торгах.

Анализ изменения налогового законодательства (2011-2015 гг.) в части порядка уплаты НДС организациями-банкротами свидетельствует о том, что такие изменения касались только имущества, входящего в конкурсную массу.

Таким образом, под реализацией имущества должника понимается продажа имущества, входящего в конкурсную массу, за исключением продукции, изготовленной должником в процессе своей текущей хозяйственной деятельности, и на основании пункта 1 статьи 11 Налогового кодекса в этом же значении понятие "реализация имущества должника" должно толковаться в целях применения подпункта 15 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса.

Изложенное согласуется с целью введения данной нормы - устранению коллизии между пунктом 4.1 статьи 161 Налогового кодекса и статьей 134 Закона о банкротстве, преодолению которой посвящено, в частности, постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.01.2013 N 11 "Об уплате налога на добавленную стоимость при реализации имущества должника, признанного банкротом", и состоящей в том, что положения Налогового кодекса возлагали на покупателя обязанность производить удержание сумм НДС из уплачиваемой должнику цены реализуемого имущества и перечислять их в бюджет вне какой-либо очередности, а законодательство о банкротстве предписывало осуществлять удовлетворение требований кредиторов (уполномоченного органа) за счет выручки от продажи имущества должника с соблюдением строго установленной очередности.

Делая вывод о том, что предусмотренное подпунктом 15 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса исключение из объекта налогообложения распространяется на реализацию товаров, произведенных в рамках текущей деятельности должника, суд округа не принял во внимание, что по своей экономико-правовой природе, учитываемой согласно пункту 3 статьи 3 Налогового кодекса, НДС является косвенным (предъявляемым) налогом, системно взимаемым на каждой стадии производства и реализации товаров (работ, услуг), исходя из стоимости (цены), добавленной на соответствующий стадии товародвижения.

Исключение налогоплательщика, в отношении которого открыто конкурсное производство, но продолжающего вести производственную деятельность, из числа лиц, участвующих в предъявлении налога при реализации изготовленной продукции, приводит к необоснованному получению государством НДС как с поставщиков сырья, иных товаров (работ, услуг), так и с покупателей, которые не могут предъявить НДС к вычету.

При этом вопреки доводам инспекции, наличие риска неисполнения налогоплательщиком-должником обязанности по уплате в бюджет предъявляемого НДС само по себе не может служить основанием для отказа в вычетах контрагентам-покупателям продукции, изготовленной налогоплательщиком в процессе своей хозяйственной деятельности.

Примененный судом округа подход к толкованию подпункта 15 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса не может быть признан правильным и по той причине, что приводит к выборочному исключению из объекта налогообложения операций, совершаемых организацией, в отношении которой открыто конкурсное производство, в рамках своей текущей деятельности - в зависимости от типа договорных отношений с покупателями - отношения по реализации товаров либо по выполнению работ (оказанию услуг). Однако, исходя из положений пункта 1 статьи 3 Налогового кодекса, одинаковые экономические результаты деятельности организации-банкрота не должны влечь различные налоговые последствия.

Судебная коллегия считает несостоятельной ссылку инспекции на письмо Федеральной налоговой службы от 17.08.2016 N СД-4-3/15110@, в отношении которого по результатам рассмотрения административного искового заявления федерального государственного унитарного предприятия "Машиностроительный завод имени Ф.Э. Дзержинского" Верховный Судом Российской Федерации принято решение от 15.03.2018 N АКПИ17-1162 об отказе в удовлетворении требования о признании этого письма недействительным.

При вынесении названного решения Верховный Суд Российской Федерации пришел к выводу о том, что письмо Федеральной налоговой службы от 17.08.2016 N СД-4-4/15110@ не обладает нормативными свойствами и констатировал, что по своему содержанию данное письмо не вышло за пределы буквального смысла подпункта 15 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса, но не предрешал вопрос о том, является ли такое толкование закона надлежащим. Следовательно, рассматриваемое письмо, содержащее разъяснения по вопросам применения норм законодательства о налогах и сборах, не может быть отнесено к числу нормативных правовых актов, которые согласно статье 13 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат применению при рассмотрении дела и не предопределяет, какое толкование нормы должно быть дано судом.

В соответствии с частью 1 статьи 291.11 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основаниями для отмены или изменения Судебной коллегией Верховного Суда Российской Федерации судебных актов в порядке кассационного производства являются существенные нарушения норм материального права и (или) норм процессуального права, которые повлияли на исход дела и без устранения которых невозможны восстановление и защита нарушенных прав, свобод, законных интересов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, а также защита охраняемых законом публичных интересов.

С учетом изложенного Судебная коллегия полагает, что оспариваемое постановление суда кассационной инстанции подлежит отмене на основании части 1 статьи 291.11 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, как принятое с существенными нарушениями норм материального права, повлиявшими на исход дела, с оставлением в силе решения суда первой инстанции и постановления суда апелляционной инстанции.

Руководствуясь статьями 167, 176, 291.11-291.15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации определила:

постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 31.01.2018 по делу N А27-11046/2017 Арбитражного суда Кемеровской области отменить.

Решение Арбитражного суда Кемеровской области от 17.07.2017 и постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 04.10.2017 по тому же делу оставить в силе.