Определение СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 26 сентября 2017 г. N 305-КГ17-6981 Суд отменил постановления апелляционной и кассационной инстанций, оставив в силе решение суда первой инстанции о признании исполненной обязанности истца по уплате налога, поскольку действия налогоплательщика по досрочному исполнению его налоговой обязанности являются разумными и не дают оснований для вывода о злоупотреблении правом

Резолютивная часть определения объявлена 20 сентября 2017 г.

Полный текст определения изготовлен 26 сентября 2017 г.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в составе:

председательствующего Завьяловой Т.В.,

судей Антоновой М.К., Павловой Н.В.,

рассмотрела в открытом судебном заседании дело по кассационной жалобе индивидуального предпринимателя Грязнова Романа Сергеевича на постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 22.12.2016 и постановление Арбитражного суда Московского округа от 07.03.2017 по делу N А41-12803/2016 Арбитражного суда Московской области по заявлению индивидуального предпринимателя Грязнова Романа Сергеевича к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы Российской Федерации N 17 по Московской области о признании исполненной обязанности по уплате налога в сумме 258 454 рублей, об обязании зачесть платежи на сумму 258 454 рубля.

В заседании приняли участие:

индивидуальный предприниматель Грязнов Р.С.;

представители:

от индивидуального предпринимателя Грязнова Романа Сергеевича - Шалуба Н.П.;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы Российской Федерации N 17 по Московской области - Красненкова О.А., Матвиенко А.А., Пашковская Ю.С., Юдин С.В.

Заслушав доклад судьи Верховного Суда Российской Федерации Павловой Н.В., выслушав объяснения представителей участвующих в деле лиц, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации установила:

индивидуальный предприниматель Грязнов Роман Сергеевич (далее - налогоплательщик, предприниматель) обратился в Арбитражный суд Московской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы Российской Федерации N 17 по Московской области (далее - налоговый орган, инспекция), в котором просил признать исполненной обязанность по уплате налога в сумме 258 454 рублей, а также обязать налоговый орган зачесть платежи на сумму 258 454 рубля в счет исполнения налоговой обязанности.

В обоснование заявления предприниматель указал, что налоговый орган не признает исполненной его обязанность по уплате налога в связи с применением упрощенной системы налогообложения в 3-4 кварталах 2015 года, уплаченного за счет средств, находившихся на счете предпринимателя, открытом в акционерном обществе "Банк Город" (далее - банк, "Банк Город").

Решением Арбитражного суда Московской области от 22.09.2016 заявление предпринимателя удовлетворено.

Постановлением Десятого арбитражного апелляционного суда от 22.12.2016 решение суда первой инстанции отменено, по делу принято новое решение, которым в удовлетворении заявления предпринимателю отказано.

Арбитражный суд Московского округа постановлением от 07.03.2017 оставил без изменения постановление суда апелляционной инстанции.

В кассационной жалобе, направленной в Верховный Суд Российской Федерации, предприниматель ставит вопрос об отмене постановлений арбитражных судов апелляционной и кассационной инстанций, ссылаясь на существенные нарушения судами норм материального права, а также нарушение единообразия в применении правовых норм.

Определением судьи Верховного Суда Российской Федерации Павловой Н.В. от 26.07.2017 кассационная жалоба предпринимателя вместе с делом передана для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения.

Изучив материалы дела, проверив в соответствии с положениями статьи 291.14 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность обжалуемых судебных актов, Судебная коллегия считает, что кассационная жалоба подлежит удовлетворению, а обжалуемые судебные акты - отмене по следующим основаниям.

Как установлено судами, с момента регистрации в качестве индивидуального предпринимателя в 2014 году налогоплательщик применяет упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения в виде полученных доходов.

На основании заключенного с банком договора от 09.10.2014 N 1194И/810 предпринимателю открыт текущий банковский счет N 40802810500130001194.

Предприниматель, направив платежные поручения от 22.10.2015 N 20 и от 28.10.2015 N 27, дал банку распоряжение о перечислении с названного счета в бюджет денежных средств в размере 38 594,95 рублей и 219 860 рублей с назначением платежа об уплате налога по упрощенной системе налогообложения за 3 и 4 кварталы 2015 г. соответственно. Данные суммы списаны с банковского счета предпринимателя 03.11.2015 и 28.10.2015, но не поступили в бюджет.

Приказом Банка России от 16.11.2015 N ОД-3182 с даты его издания у "Банка Город" отозвана лицензия на осуществление банковских операций.

По мнению налогового органа, предприниматель знал о возникших у "Банка Город" финансовых трудностях и действовал недобросовестно, осуществляя названные платежи, о чем свидетельствует досрочный характер уплаты налога незадолго до отзыва лицензии. В связи с этим налоговая обязанность предпринимателя рассматривается налоговым органом как неисполненная.

Суд первой инстанции, удовлетворяя заявление предпринимателя, исходил из того, что согласно полученным от Банка России сведениям в период с 22.10.2015 по 28.10.2015 в отношении "Банка Город" не вводились ограничения в отношении платежей по уплате налогов в бюджет, указанное ограничение введено только предписанием Банка России от 03.11.2015 N Т1-84-1/171430ДСП. Заявитель, совершая спорные платежи за 9 месяцев 2015 года и за 2015 год в целом, точно знал объем налоговой базы, его действия по уплате налога носили обоснованный характер.

С учетом этих обстоятельств суд пришел к выводу о том, что налоговым органом не представлены доказательства, свидетельствующие об осведомленности предпринимателя относительно наличия у банка каких-либо трудностей при проведении расчетов по бюджетным платежам и недобросовестном поведении налогоплательщика.

Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции, указал, что на момент направления в банк спорных платежных поручений срок уплаты налога за отчетный период 9 месяцев 2015 года и за налоговый период 2015 года еще не наступил. По выводу суда апелляционной инстанции в такой ситуации перечисление налога досрочно незадолго до отзыва у банка лицензии (менее чем за 2 недели) свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика.

Суд округа признал вывод суда апелляционной инстанции законным.

Между тем судами апелляционной и кассационной инстанций не учтено следующее.

При исполнении конституционной обязанности по уплате налогов, установленной статьей 57 Конституции Российской Федерации, налогоплательщик не несет ответственность за действия всех организаций, участвующих в многостадийном процессе уплаты и перечисления налогов в бюджет: на налогоплательщика возложена публично - правовая обязанность уплатить законно установленные налоги и сборы, а на кредитные учреждения - возлагается публично-правовая обязанность обеспечить перечисление соответствующих платежей в бюджет.

Как указал Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 12.10.1998 N 24-П, конституционная обязанность каждого налогоплательщика по уплате налогов должна считаться исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло. Такое изъятие происходит в момент списания банком с расчетного счета налогоплательщика соответствующих средств в уплату налога. Иное приводило бы к повторному взысканию с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов, что нарушает конституционные гарантии частной собственности и принцип равенства всех перед законом (статья 19 и 35 Конституции Российской Федерации).

В соответствии с данной правовой позицией положениями подпункта 1 пункта 3 статьи 45 Налогового кодекса установлено, что обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на перечисление денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации со счета налогоплательщика в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.

Вместе с тем в силу вытекающего из части 3 статьи 17 Конституции Российской Федерации запрета злоупотребления правом никто не вправе извлекать преимущество (выгоду) из своего недобросовестного поведения. Общеправовой принцип добросовестного поведения определяет пределы осуществления своих субъективных прав налогоплательщиками.

Таким образом, выдача распоряжения банку о списании денежных средств со счета клиента для уплаты налогов не создает правовых последствий, предусмотренных подпунктом 1 пункта 3 статьи 45 Налогового кодекса, если к моменту предъявления соответствующего платежного поручения плательщик знал (не мог не знать) о неспособности кредитного учреждения обеспечить перечисление налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Об известности этого факта налогоплательщику - владельцу банковского счета должны свидетельствовать прямые доказательства осведомленности владельца счета о невозможности осуществления платежа (например, наличие ранее не исполненных банком платежных поручений клиента), либо достаточная совокупность косвенных доказательств, прежде всего, не получившее разумного объяснения несоответствие поведения налогоплательщика при направлении платежных поручений о перечислении налогов в бюджет его собственному предшествующему поведению при исполнении налоговой обязанности и поведению любого иного плательщика, ожидаемому в сравнимой ситуации (формирование остатка денежных средств на счете путем совершения внутрибанковских операций, не являвшихся обычными для налогоплательщика; направление имевшихся на счете клиента денежных средств только на уплату налогов при одновременном осуществлении расчетов с иными кредиторами за счет средств, имевшихся на счете, открытом налогоплательщиком в другом банке и т.п).

Само по себе высказывание в узкоспециализированных средствах массовой информации, не направленных на массового потребителя (в данном случае на Интернет-портале Банки.ру), предположений о техническом сбое в работе банка, тем более при наличии комментариев сотрудника банка о его устранении в короткое время, при отсутствии ограничений на проведение платежей в банке со стороны органа банковского надзора и при отсутствии иной информации о проведении контрольных мероприятий в банке, не может служить основанием для вывода о недобросовестности налогоплательщика, направившего платежное поручение об уплате налогов через соответствующий банк, поскольку клиенты кредитной организации, не являющиеся профессиональными участниками банковского сектора, как правило, не имеют сведений о возникновения проблем в банковском учреждении до того, как проблема приобрела общеизвестный характер. Именно по причине того, что такие субъекты не являются профессиональными участниками банковского сектора, возложение на них бремени отслеживания неофициальной, не ставшей общеизвестной информации о проблемах в банковском учреждении, является необоснованным.

Изложенное согласуется с правовой позицией, выраженной применительно к сходному вопросу в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.05.2013 N 7372/12.

Как установил суд первой инстанции, на момент предъявления спорных платежных поручений у предпринимателя был открыт единственный счет в "Банке Город" и, соответственно, отсутствовала возможность использовать счет в ином банке для осуществления платежей.

По данному счету совершалось большое число операций, связанных с хозяйственной деятельностью предпринимателя, а также операций по перечислению налоговых платежей в бюджет и страховых взносов во внебюджетные фонды.

При предъявлении платежных поручений от 22.10.2015 и 28.10.2015 картотека неисполненных распоряжений предпринимателя о перечислении денежных средств с его банковского счета отсутствовала. Напротив, денежные средства, использованные 28.10.2015 предпринимателем при перечислении спорных сумм налога в бюджет, поступили на его счет 23.10.2015 от контрагента в качестве оплаты за выполненные работы, то есть прошли через корреспондентский счет банка.

При этом налоговым органом по существу не оспаривались и не опровергнуты доводы предпринимателя о том, что оставшиеся на счете денежные средства им были размещены на депозите в том же банке.

Приведенные обстоятельства не позволяют утверждать, что исполнение обязанности по уплате налога за счет средств, находящихся на счете предпринимателя, открытом в "Банке Город", в рассматриваемый период было сопряжено с созданием искусственных условий для применения подпункта 1 пункта 3 статьи 45 Налогового кодекса (действия в обход закона).

На момент предъявления спорных платежных поручений Банк России не принял меры по отзыву лицензии у "Банка Город", в связи с чем предприниматель при предъявлении платежных поручений был вправе исходить из того, что банк находится в платежеспособном состоянии и будет в состоянии обеспечить перечисление денежных средств в бюджетную систему.

Суд первой инстанции также дал правильную оценку действиям налогоплательщика по досрочному исполнению его налоговой обязанности за отчетный период 9 месяцев 2015 г. и налоговый период 2015 г. до наступления срока уплаты.

В соответствии с пунктом 1 статьи 45 Налогового кодекса досрочное исполнение обязанности по уплате налога является правом налогоплательщика.

Как установил суд первой инстанции, совершая спорные налоговые платежи, предприниматель достоверно знал величину складывающейся налоговой базы, определяемой согласно пункту 1 статьи 346.17 Налогового кодекса по фактическому поступлению выручки на его счет. Таким образом, предприниматель исполнил свою налоговую обязанность не излишне, а досрочно - в пределах размера налоговой обязанности, сформированного по итогам налогового периода.

Суд апелляционной инстанции, делая противоположный вывод, должным образом не учел правовую позицию, выраженную в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 27.07.2011 N 2105/11, по смыслу которой квалифицирующим признаком досрочного исполнения обязанности по уплате налога является направление платежного поручения в банк до истечения установленного срока платежа при том, что налог уплачивается в размере, который соответствует величине налоговой обязанности, возникшей по итогам отчетного (налогового) периода, то есть отсутствует излишняя уплата налога.

Как правило, досрочная уплата налога имеет место в период между истечением отчетного (налогового) периода, когда сформирована вся совокупность налогозначимых операций (фактов), имевших место в течение этого периода, и наступлением срока платежа. Вместе с тем положения пункта 1 статьи 45 Налогового кодекса не исключают досрочную уплату налога и ранее окончания отчетного (налогового) периода, в тех случаях, когда налогоплательщику уже известны все налогозначимые факты, которые состоялись (должны состояться) до окончания соответствующего периода.

Таким образом, суд первой инстанции пришел к обоснованному суждению о том, что поведение предпринимателя имеет разумные причины и не дает оснований для вывода о злоупотреблении правом, в связи с чем правомерно удовлетворил заявление налогоплательщика.

При таком положении обжалуемые судебные акты подлежат отмене на основании части 1 статьи 291.11 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, как принятые с существенным и неустранимым нарушением норм материального права, повлиявшим на исход дела, а решение суда первой инстанции - оставлению в силе.

Руководствуясь статьями 176, 291.11-291.15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации определила:

постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 22.12.2016 и постановление Арбитражного суда Московского округа от 07.03.2017 по делу NА41-12803/2016 Арбитражного суда Московской области отменить.

Решение Арбитражного суда Московской области от 22.09.2016 по указанному делу оставить в силе.