Изменения и дополнения Совета по аудиторской деятельности от 21 марта 2017 г. №32 "Изменения Правил независимости аудиторов и аудиторских организаций"

Внести в Правила независимости аудиторов и аудиторских организаций, одобренные Советом по аудиторской деятельности 20 сентября 2012 г. (протокол № 6), следующие изменения:

1) действующие Правила независимости аудиторов и аудиторских организаций считать частью I;

2) в части I:

а) наименование изложить в следующей редакции:

«Часть I
Аудит или обзорные проверки финансовой информации прошедших периодов»;

б) слова «представители собственника» заменить словами «лица, отвечающие за корпоративное управление»;

в) подраздел «Временные назначения» раздела 2 «Применение концептуального подхода к соблюдению требований к независимости" исключить;

г) слова «Правила независимости» без указания номеров конкретных пунктов заменить словами «настоящей части Правил независимости»;

2) дополнить частью II следующего содержания:

«Часть II
Независимость - прочие задания, обеспечивающие уверенность, иные, чем аудит или обзорные проверки финансовой информации прошедших периодов

Общие положения

4.1. В настоящей части рассматриваются требования к независимости при выполнении заданий, обеспечивающих уверенность, иных, чем аудит или обзорные проверки финансовой информации прошедших периодов. Требования к независимости при выполнении заданий по аудиту и обзорной проверке финансовой информации прошедших периодов установлены в части I настоящих Правил независимости. Если клиент по заданию, обеспечивающему уверенность, также является клиентом по аудиту или обзорной проверке, то аудиторская организация, другие организации, входящие с указанной аудиторской организацией в ту же сеть, и участники аудиторской группы или группы по обзорной проверке, применяют также требования, установленные в части I настоящих Правил независимости. В определенных обстоятельствах, когда заключение или отчет по заданию, обеспечивающему уверенность, включают указание на ограничение их использования и распространения, требования к независимости, установленные в настоящей части, могут изменяться в соответствии с положениями пунктов 4.19 - 4.25 настоящей части Правил независимости.

4.2. Задания, обеспечивавшие уверенность, имеют целью повысить степень уверенности предполагаемых пользователей в результате оценки или измерения оцениваемого предмета задания с использованием критериев. Международная концепция заданий, обеспечивающих уверенность (далее - Концепция заданий, обеспечивающих уверенность), выпущенная Советом по международным стандартам аудита и заданий, обеспечивающих уверенность, описывает элементы и цели задания, обеспечивающего уверенность, а также устанавливает задания, к которым применимы Международные стандарты заданий, обеспечивающих уверенность (далее - МСЗОУ). Описание элементов и целей задания, обеспечивающих уверенность представлено в Концепции заданий, обеспечивающих уверенность.

4.3. Для целей соблюдения основного этического принципа - объективности требуется обеспечить независимость от клиентов по заданиям, обеспечивающим уверенность. Задания, обеспечивающие уверенность, выполняются в общественных интересах и, соответственно, участники групп по заданиям, обеспечивающим уверенность (далее - рабочая группа), и аудиторские организации должны быть независимы от клиентов по заданиям, обеспечивающим уверенность, а любые угрозы, которые, как обоснованно полагает аудиторская организация, возникают в связи с заинтересованностью и взаимоотношениями другой организации, входящей с указанной аудиторской организацией в ту же сеть, должны быть оценены в соответствии с Правилами независимости.

Кроме того, в случаях, когда рабочая группа знает или имеет основания полагать, что взаимоотношения или обстоятельства предполагают наличие связанных сторон у клиента по заданию, обеспечивающему уверенность, в отношении которых уместно оценивать независимость, рабочая группа должна учесть такие связанные стороны при выявлении и оценке угроз независимости и при принятии соответствующих мер предосторожности.

Раздел 4.
Концептуальный подход к соблюдению независимости

4.4. Цель настоящей части - помочь аудиторским организациям и участникам рабочих групп в применении концептуального подхода, приведенного далее, и поддержания независимости.

4.5. Независимость подразумевает:

а) независимость мышления, т.е. такой образ мышления, который позволяет 1) сформировать вывод, не зависящий от влияния факторов, способных скомпрометировать профессиональное суждение, и 2) действовать честно, проявлять объективность и профессиональный скептицизм;

б) независимость поведения, т.е. такое поведение, которое позволяет избежать ситуаций и обстоятельств, настолько значимых, что разумное и хорошо информированное третье лицо, взвесив все факты и обстоятельства, может обоснованно посчитать, что честность, объективность или профессиональный скептицизм аудиторской организации или участника рабочей группы были скомпрометированы.

4.6. Концептуальный подход к соблюдению требований к независимости заключается в следующем: аудитор должен выявлять угрозы независимости, оценивать их значимость и предпринимать меры предосторожности, когда необходимо устранить угрозы независимости или свести их до приемлемого уровня. В случае, когда аудитор устанавливает, что надлежащие меры предосторожности для устранения угроз или сведения их до приемлемого уровня не могут быть приняты или они вообще не существуют, аудитор должен устранить обстоятельства или взаимоотношения, создающие угрозу независимости, либо отказаться от задания на этапе его принятия или прекратить выполнение задания.

При следовании концептуальному подходу аудитор должен руководствоваться своим профессиональным суждением.

4.7. Отдельные обстоятельства работы или их совокупность могут создавать угрозы независимости. Однако описать все ситуации, в которых могут возникнуть угрозы независимости, и определить все уместные меры предосторожности невозможно. Поэтому Кодекс профессиональной этики аудиторов и Правила независимости устанавливают концептуальный подход к соблюдению требований к независимости, который требует, чтобы аудиторские организации и участники рабочих групп выявляли угрозы независимости, оценивали их и принимали надлежащие меры. Концептуальный подход способствует соблюдению аудиторами этических требований Кодекса профессиональной этики аудиторов и Правил независимости. Он применим в любых обстоятельствах, которые могут создавать угрозы независимости, и не позволяет аудитору посчитать ту или иную ситуацию приемлемой только потому, что она прямо не определена Кодексом профессиональной этики аудиторов и Правилами независимости как недопустимая.

4.8. Принимая решение о том, следует ли принимать задание, или продолжать его, либо может ли определенное лицо быть участником рабочей группы, аудиторская организация должна выявить угрозы независимости и оценить их. В случае, когда оценка угроз независимости окажется выше приемлемого уровня и решение касается вопроса принятия задания или включения в рабочую группу определенного лица, аудиторская организация должна определить, могут ли меры предосторожности устранить угрозы независимости или свести их до приемлемого уровня. В случае, когда решение касается продолжения задания, аудиторская организация должна определить, могут ли принятые меры предосторожности быть эффективными для устранения угроз независимости или сведения их до приемлемого уровня, или другие меры предосторожности должны быть приняты, или выполнение задания следует прекратить. Когда в ходе выполнения задания становится известной новая информация об угрозе независимости, аудиторская организация должна оценить значимость такой угрозы в соответствии с концептуальным подходом.

4.9. При оценке значимости угроз независимости аудитор должен принимать во внимание количественные и качественные факторы.

4.10. Как установлено в Концепции заданий, обеспечивающих уверенность, при выполнении задания, обеспечивающего уверенность, аудитор формирует вывод, призванный повысить степень уверенности предполагаемых пользователей (за исключением ответственной стороны) в результате оценки или измерения оцениваемого предмета задания с использованием критериев.

4.11. Результатом измерения или оценки оцениваемого предмета задания является информация, получаемая при применении критериев к оцениваемому предмету задания. Термин «информация о предмете задания» используется для обозначения результата оценки или измерения оцениваемого предмета задания. Например, в Концепции заданий, обеспечивающих уверенность, указано, что отчет об эффективности системы внутреннего контроля (информация о предмете задания или результат) является итогом применения концепции оценки эффективности системы внутреннего контроля, например, Интегрированной системы внутреннего контроля (COSO)*(1) или Правил по оценке контроля (CoCo) (в качестве критериев)*(2) , к системе внутреннего контроля, процессу организации (оцениваемый предмет задания).

4.12. Задания по обеспечению уверенности могут быть заданиями по подтверждению и заданиями по непосредственной оценке. В любом случае в указанные задания вовлечены три отдельные стороны: аудитор, ответственная сторона и предполагаемые пользователи.

4.13. В заданиях по подтверждению оценка или измерение оцениваемого предмета задания выполняется ответственной стороной, отличной от аудитора, а информация о предмете задания предоставляется ответственной стороной предполагаемым пользователям в форме отчета или заявления.

4.14. В ходе задания по непосредственной оценке аудитор непосредственно оценивает или измеряет оцениваемый предмет задания. Информация о предмете задания предоставляется предполагаемым пользователям в заключении или отчете по заданию, обеспечивающему уверенность.

Задания по подтверждению

4.15. При выполнении задания по подтверждению участники рабочей группы и аудиторская организация должны быть независимы от клиента по заданию, обеспечивающему уверенность (стороны, ответственной за информацию о предмете задания, которая также может быть ответственной за оцениваемый предмет задания). Данные требования к независимости запрещают определенные взаимоотношения между участниками рабочей группы и: (а) руководителями клиента или его должностными лицами; и б) сотрудниками клиента, которые занимают должность, позволяющую им оказывать значительное влияние на информацию о предмете задания. Также необходимо оценить наличие угроз независимости в связи с взаимоотношениями с сотрудниками клиента, которые занимают должность, позволяющую им оказывать значительное влияние на оцениваемый предмет задания. Должна быть оценена значимость угроз, которые, как обоснованно полагает аудиторская организация, возникают в связи с заинтересованностью и взаимоотношениями другой организации, входящей с указанной аудиторской организацией в ту же сеть.*(3)

Заинтересованность и взаимоотношения

4.16. В большинстве заданий по подтверждению ответственная сторона является ответственной как за информацию о предмете задания, так и за сам оцениваемый предмет задания. Однако, в некоторых заданиях ответственная сторона может не являться ответственной за оцениваемый предмет задания. Например, в случаях, когда аудитор привлечён для выполнения задания, обеспечивающего уверенность в отношении отчета о деятельности организации в области экологически устойчивого развития, который подготовлен консультантом по вопросам окружающей среды и предназначен для распространения предполагаемым пользователям, консультант по вопросам окружающей среды является стороной, ответственной за информацию о предмете задания, в то время как организация является стороной, ответственной за оцениваемый предмет задания (деятельность в области экологически устойчивого развития).

4.17. При выполнении заданий по подтверждению, в которых ответственная сторона является ответственной за информацию о предмете задания, но не за оцениваемый предмет задания, участники рабочей группы и аудиторская организация должны быть независимы от стороны, ответственной за информацию о предмете задания (клиента по заданию, обеспечивающему уверенность). Также должны быть оценены угрозы, которые, как обоснованно полагает аудиторская организация, возникают в связи с заинтересованностью и взаимоотношениями между участником рабочей группы, аудиторской организацией, другой организацией, входящей с указанной аудиторской организацией в ту же сеть, и стороной, ответственной за оцениваемый предмет задания.

Задания по непосредственной оценке

4.18. При выполнении заданий по непосредственной оценке участники рабочей группы и аудиторская организация должны быть независимы от клиента по заданию, обеспечивающему уверенность (стороны, ответственной за оцениваемый предмет задания). Также должны быть оценены угрозы, которые, как обоснованно полагает аудиторская организация, возникают в связи с заинтересованностью и взаимоотношениями другой организации, входящей с указанной аудиторской организацией в ту же сеть.

Заключения или отчеты, включающие указание на ограничение их использования и распространения

4.19. В определенных обстоятельствах, когда заключение или отчет по заданию, обеспечивающему уверенность, включают указание на ограничение их использования и распространения и, если соблюдаются положения, предусмотренные в настоящем пункте и пункте 4.20, отступление от требований независимости, установленных в настоящей части Правил независимости, допускается. Отступления от требований настоящей части Правил независимости допускаются в случаях, когда предполагаемые пользователи заключения или отчета:

а) осведомлены о целях, информации о предмете задания и ограничениях заключения или отчета;

б) однозначно согласны с отступлениями от требований независимости.

Осведомленность о целях, информации о предмете задания и ограничениях заключения или отчета может быть достигнута предполагаемыми пользователями путем прямого или косвенного (через представителя, уполномоченного действовать в интересах предполагаемых пользователей) участия в принятии решения о характере и объеме задания. Такое участие способствует возможности аудиторской организации доводить до сведения предполагаемых пользователей информацию по вопросам независимости, включая обстоятельства, имеющие отношение к оценке угрозы независимости, и о принятых мерах предосторожности для устранения угроз или сведения их до приемлемого уровня, и получать их согласие на отступление от требований независимости.

4.20. Аудиторская организация должна доводить до сведения предполагаемых пользователей (например, в соглашении о проведении задания, обеспечивающего уверенность) информацию о требованиях независимости, которым должно соответствовать выполнение задания, обеспечивающего уверенность.

В случае, когда предполагаемые пользователи представляют собой группу пользователей и не представляется возможным в момент согласования условий проведения задания поименно обратиться к каждому из них, такие пользователи должны впоследствии быть уведомлены о требованиях независимости, согласованных с их уполномоченным представителем, например, путем предоставления указанным уполномоченным представителем всем пользователям соглашения аудиторской организации о проведении задания, обеспечивающего уверенность.

4.21. В случае, когда для одного и того же клиента аудиторская организация выпускает также заключение или отчет по заданию, обеспечивающему уверенность, которые не включают указание на ограничение их использования и распространения, положения пунктов 4.23-4.25 не освобождают аудиторскую организацию от выполнения требований пунктов 4.1-5.51 при выполнении такого задания, обеспечивающего уверенность. Если аудиторская организация для одного и того же клиента выпускает также аудиторское заключение, которое как включает, так и не включает указание на ограничение его использования и распространения, при выполнении такого задания по аудиту применяются положения части I настоящих Правил независимости.

4.22. Отступления от требований настоящей части, которые допускаются в описанных выше обстоятельствах, приведены в пунктах 4.23-4.25. Во всех других случаях требуется выполнение положений настоящей части Правил независимости.

4.23. В случае, когда выполняются положения, приведенные в пунктах 4.19 и 4.20, соответствующие положения, приведенные в пунктах 5.5-5.25, применяются в отношении всех участников рабочей группы, их членов семьи и их родственников.

Кроме того, необходимо определить, создают ли какие-либо угрозы независимости заинтересованность и взаимоотношения между клиентом по заданию, обеспечивающему уверенность, и следующими участниками рабочей группы:

а) лицами, предоставляющими консультации по техническим или отраслевым вопросам, хозяйственным операциям или событиям; б) лицами, обеспечивающими контроль качества выполнения задания, включая лиц, осуществляющих проверку качества выполнения задания.

С учетом требований пунктов 5.5-5.25 должны быть также оценены угрозы, которые, как обоснованно считает рабочая группа, возникают в результате заинтересованности и взаимоотношений между клиентом по заданию, обеспечивающему уверенность, и другими (не входящими в рабочую группу) лицами в аудиторской организации, которые могут оказывать прямое влияние на результаты выполнения задания, обеспечивающего уверенность, включая лиц, которые рекомендуют уровень компенсационных выплат для руководителя задания, либо осуществляют в его отношении прямые надзорные, управленческие или иные контрольные функции в связи с выполнением задания, обеспечивающего уверенность.

4.24. В случаях, когда пункты 4.19 и 4.20, выполняются, но при этом у аудиторской организации имеется в клиенте по заданию, обеспечивающему уверенность, существенная финансовая заинтересованность, прямая или косвенная, угроза личной заинтересованности окажется настолько значимой, что никакие меры предосторожности не могут свести ее до приемлемого уровня. Следовательно, аудиторская организация не должна иметь такой финансовой заинтересованности.

Аудиторская организация должна соблюдать иные применимые положения пунктов 5.12-5.52.

4.25. Также должны быть оценены угрозы, которые, как обоснованно полагает аудиторская организация, возникают в связи с заинтересованностью и взаимоотношениями другой организации, входящей с указанной аудиторской организацией в ту же сеть.

Множественные ответственные стороны

4.26. Некоторые задания, обеспечивающие уверенность, будь то задания по подтверждению или задания по непосредственной оценке, могут предполагать наличие нескольких ответственных сторон. При оценке необходимости применения положений настоящей части Правил независимости, аудиторская организация может принять во внимание, создаст ли заинтересованность или взаимоотношение между аудиторской организацией, участником рабочей группы и конкретной ответственной стороной угрозу независимости, которая не будет являться незначительной в контексте информации о предмете задания. При указанной оценке должны быть приняты во внимание следующие факторы:

а) существенность информации о предмете задания (или оцениваемого предмета задания), за которую отвечает конкретная ответственная сторона; и

б) степень общественного интереса, связанного с заданием.

Если аудиторская организация устанавливает, что угроза независимости, создаваемая указанной заинтересованностью или взаимоотношением с конкретной ответственной стороной, была бы незначительной, в применении всех положений настоящей части Правил независимости к соответствующей ответственной стороне может не быть необходимости.

Документирование

4.27. Аудитор должен документировать свои выводы о соблюдении независимости и основное содержание любых надлежащих обсуждений по данному вопросу. В частности:

а) в случае, когда для сведения угроз независимости до приемлемого уровня требуется принятие мер предосторожности, аудитор должен документировать характер таких угроз и принятые меры предосторожности; и

б) в случае, когда на основе проведенного анализа угроз независимости аудитор приходит к выводу, что необходимость принимать какие-либо меры предосторожности отсутствует, так как эти угрозы не превышают приемлемого уровня, аудитор должен документировать характер таких угроз и объяснение своих выводов.

Период выполнения задания

4.28. Аудитор должен быть независим от клиента по заданию, обеспечивающему уверенность, в течение периода выполнения задания и периода, охватываемого информацией о предмете задания. Период выполнения задания начинается с момента начала оказания услуги по обеспечению уверенности рабочей группой и заканчивается выпуском заключения или отчета по заданию, обеспечивающему уверенность. Если задание выполняется на периодической основе, то датой окончания его считается более поздняя из следующих дат: дата, когда одна из сторон уведомила другую, что деловые отношения закончены, либо дата выпуска заключения или отчета по заданию, обеспечивающему уверенность.

4.29. В случае, если организация становится клиентом по заданию, обеспечивающему уверенность, в течение или после периода, охватываемого информацией о предмете задания, по которой аудиторская организация сформирует вывод, аудиторская организация должна установить, не возникли ли какие-либо угрозы независимости вследствие:

а) финансовых или деловых взаимоотношений с клиентом по заданию, обеспечивающему уверенность, имевших место в течение или после периода, охватываемого информацией о предмете задания, до принятия задания, обеспечивающего уверенность;

б) ранее оказанных клиенту по заданию, обеспечивающему уверенность, услуг.

4.30. В случае, если услуги, не связанные с выполнением задания, обеспечивающего уверенность, оказывались в течение или после периода, охватываемого информацией о предмете задания, но до начала оказания рабочей группой услуги по обеспечению уверенности, и при этом указанные услуги (не связанные с выполнением задания, обеспечивающего уверенность) не были бы разрешены к оказанию в течение периода выполнения задания, обеспечивающего уверенность, аудитор должен оценить любую угрозу независимости, возникшую в результате ранее оказанных услуг. Если угроза превышает приемлемый уровень, то задание, обеспечивающее уверенность, принимается только при условии того, что будут приняты меры предосторожности для устранения угроз или сведения их до приемлемого уровня. Примерами таких мер предосторожности могут быть, в частности:

а) невключение в рабочую группу тех работников, которые участвовали ранее в выполнении задания, не обеспечивающего уверенность, для организации, ставшей клиентом по заданию, обеспечивающему уверенность;

б) проведение третьим лицом, обладающим необходимыми профессиональными знаниями и квалификацией, проверки выполнения задания, обеспечивающего уверенность, и, при необходимости, задания, не обеспечивающего уверенность;

в) привлечение другой аудиторской организации для оценки результатов задания, не обеспечивающего уверенность, или для повторного выполнения задания, не обеспечивающего уверенность, в таком объеме, чтобы ответственность за его выполнение перешла к другой аудиторской организации.

Однако, если оказание услуги, не связанной с выполнением задания, обеспечивающего уверенность, не было завершено и при этом завершение или прекращение оказание данной услуги не представляется практически осуществимым до начала оказания профессиональных услуг, связанных с заданием, обеспечивающим уверенность, аудиторская организация может принять соответствующее задание, обеспечивающее уверенность, только если:

а) оказание услуги, не связанной с заданием, обеспечивающим уверенность, будет завершено в течение короткого периода времени; или

б) клиент принял меры, в результате которых обязательства по оказанию соответствующей услуги перейдут к другому поставщику услуг в течение короткого периода времени.

В течение периода оказания соответствующей услуги, не связанной с выполнением задания, обеспечивающего уверенность, должны применяться, при необходимости, меры предосторожности. Кроме того, вопрос должен быть обсужден с лицами, отвечающими за корпоративное управление клиента.

Нарушение положений настоящей части Правил независимости

4.31. В случае, когда установлено, что имело место нарушение, аудиторская организация должна устранить заинтересованность или прекратить взаимоотношения, которые вызвали такое нарушение, а также оценить значимость нарушения и степень его влияния на объективность аудиторской организации, и, соответственно, на возможность выпустить заключение или отчет по заданию, обеспечивающему уверенность. Аудиторская организация должна определить возможность принятия мер, направленных на надлежащее устранение последствий нарушения. При определении этого аудиторская организация использует профессиональное суждение и учитывает вероятность того, что разумное и хорошо информированное третье лицо, взвесив значимость нарушения, планируемые меры и все конкретные факты и обстоятельства, имевшие место на тот момент, может обоснованно посчитать, что объективность аудиторской организации была скомпрометирована и аудиторская организация не может выпустить заключение или отчет по заданию, обеспечивающему уверенность.

4.32. В случае, когда аудиторская организация установит, что отсутствует возможность принятия мер, которые бы надлежащим образом устранили последствия нарушения, она должна незамедлительно сообщить об этом стороне, которая заключила с аудиторской организацией договор на оказание соответствующих услуг, или, в зависимости от ситуации, лицами, отвечающими за корпоративное управление клиента, а также предпринять необходимые действия для прекращения выполнения задания, обеспечивающего уверенность, в соответствии с применимыми нормативными правовыми требованиями в отношении прекращения выполнения такого задания.

4.33. В случае, когда аудиторская организация установит, что может предпринять действия для надлежащего устранения последствий нарушения, она должна обсудить такое нарушение и предпринятые или предполагаемые действия со стороной, которая заключила с аудиторской организацией договор на оказание соответствующих услуг, или, в зависимости от ситуации, с лицами, отвечающими за корпоративное управление клиента. Такое обсуждение должно состояться на своевременной основе с учетом обстоятельств задания и нарушения.

4.34. В случае, когда сторона, которая заключила с аудиторской организацией договор на оказание соответствующих услуг, или, в зависимости от ситуации, лица, отвечающие за корпоративное управление клиента, не согласятся с тем, что предложенные действия надлежащим образом устраняют последствия нарушения, аудиторская организация должна предпринять необходимые действия для прекращения выполнения задания, обеспечивающего уверенность, в соответствии с применимыми нормативными правовыми требованиями в отношении прекращения выполнения такого задания.

4.35. Аудиторская организация должна документировать информацию, касающуюся нарушения, предпринятых действий, принятых основных решений и всех вопросов, которые обсуждались со стороной, которая заключила с аудиторской организацией договор на оказание соответствующих услуг, или, в зависимости от ситуации, с лицами, отвечающими за корпоративное управление клиента.

В случаях продолжения выполнения задания, обеспечивающего уверенность, аудиторская организация должна также документально зафиксировать вывод о том, что по ее профессиональному суждению объективность не была нарушена, а также обоснование того, что предпринятые действия надлежащим образом устранили последствия нарушения и что аудиторская организация может выпустить заключение или отчет по заданию, обеспечивающему уверенность.

Раздел 5.
Применение концептуального подхода к соблюдению требований к независимости

5.1. Пункты 5.5-5.52 содержат описание конкретных обстоятельств и взаимоотношений, которые создают или могут создавать угрозы независимости, описание потенциальных угроз и виды мер предосторожности, которые могут быть уместными для устранения этих угроз или сведения их до приемлемого уровня, а также описание конкретных ситуаций, для которых не существует мер, которые могли бы свести угрозы до приемлемого уровня. Однако указанные пункты не содержат описания всех возможных обстоятельств и взаимоотношений, которые создают или могут создать угрозу независимости. Аудиторская организация и участники рабочей группы должны оценивать последствия аналогичных обстоятельств и взаимоотношений и определять, могут ли меры предосторожности, включая описанные в пунктах 2.10-2.14 Кодекса профессиональной этики аудиторов, быть применены для устранения угроз независимости или сведения их до приемлемого уровня.

5.2. Указанные выше пункты призваны продемонстрировать применение концептуального подхода к соблюдению требований к независимости по отношению к заданиям, обеспечивающим уверенность, и они должны применяться с учетом пункта 4.26, в котором поясняется, что большинство заданий, обеспечивающих уверенность, предполагают только одну ответственную сторону, т.е. клиента по заданию, обеспечивающему уверенность. Однако, некоторые задания, обеспечивающие уверенность, предполагают наличие двух или более ответственных сторон. В таких случаях необходимо оценить угрозы, которые, как обоснованно полагает аудиторская организация, возникают в связи с заинтересованностью и взаимоотношениями между участником рабочей группы, аудиторской организацией, другой организацией, входящей с указанной аудиторской организацией в ту же сеть, и конкретной стороной, ответственной за оцениваемый предмет задания. Если заключение или отчет по заданию, обеспечивающему уверенность, включают указание на ограничение их использования и распространения, требования к независимости, установленные в указанных выше пунктах, должны применяться с учетом пунктов 4.19-4.25.

5.3. Разъяснение, включенное в приложение к Правилам независимости, включает дополнительное руководство по применению требований настоящей части Правил независимости к заданиям, обеспечивающим уверенность, иным, чем аудит и обзорные проверки финансовой информации прошедших периодов.

5.4. Пункты 5.5.-5.19 касаются вопросов существенности финансовой заинтересованности, займа, гарантии, или значимости деловых взаимоотношений. В целях определения, является ли заинтересованность существенной для конкретного лица, надлежит рассматривать заинтересованность с точки зрения ее общей ценности для этого лица и членов его семьи (супруги, лица, находящиеся на иждивении, аналогичные лица).

Финансовая заинтересованность

5.5. Наличие финансовой заинтересованности в клиенте по заданию, обеспечивающему уверенность, может привести к угрозе личной заинтересованности. Существование и значимость любой возникшей угрозы зависит от:

а) роли лица, имеющего финансовую заинтересованность; б) от того, является ли финансовая заинтересованность прямой или косвенной; в) существенности финансовой заинтересованности.

Под финансовой заинтересованностью понимается заинтересованность, возникающая в результате владения финансовыми вложениями, включая права и обязанности по приобретению финансовых вложений.

5.6. Финансовая заинтересованность может быть опосредованной (например, через инвестиционные институты, фонды).

Определение того, является ли такая финансовая заинтересованность прямой или косвенной, зависит от того, обладает ли бенефициарный владелец возможностью контроля над инвестиционным институтом или способностью влиять на его инвестиционные решения.

Если контроль над инвестиционным институтом или способность влиять на его инвестиционные решения существуют, то для целей Правил независимости такая финансовая заинтересованность считается прямой. Если бенефициарный владелец финансовой заинтересованности не имеет контроля над инвестиционным институтом или способности влиять на его инвестиционные решения, то такая финансовая заинтересованность считается косвенной.

5.7. В случае, когда участник рабочей группы, члены его семьи или аудиторская организация имеют прямую финансовую заинтересованность или существенную косвенную финансовую заинтересованность в клиенте по заданию, обеспечивающему уверенность, возникшая угроза личной заинтересованности окажется настолько значимой, что никакие меры предосторожности не могут свести ее до приемлемого уровня.

Следовательно, никто из следующих лиц не должен иметь прямой финансовой заинтересованности или существенной косвенной финансовой заинтересованности в клиенте: участник рабочей группы; члены его семьи; аудиторская организация.

5.8. В случае, когда участник рабочей группы имеет родственника (родители, братья, сестры, дети, не находящиеся на иждивении), о прямой финансовой заинтересованности или существенной косвенной заинтересованности которого в клиенте по заданию, обеспечивающему уверенность, указанный участник рабочей группы знает, возникает угроза личной заинтересованности. Значимость такой угрозы будет зависеть от следующих факторов:

а) характер отношений между участником рабочей группы и его родственником; б) существенность финансовой заинтересованности родственника.

Значимость угрозы должна быть оценена и при необходимости должны быть приняты меры предосторожности для устранения угрозы или сведения ее до приемлемого уровня. Примерами таких мер предосторожности являются, в частности:

а) полное устранение в кратчайшие сроки финансовой заинтересованности родственника или частичное сокращение косвенной финансовой заинтересованности таким образом, чтобы остающаяся доля заинтересованности не была бы уже существенной;

б) проведение третьим лицом, обладающим необходимыми профессиональными знаниями и квалификацией, проверки работы, выполненной указанным участником рабочей группы;

в) исключение данного лица из состава рабочей группы.

5.9. В случае, когда участник рабочей группы, член его семьи или аудиторская организация имеют прямую или существенную косвенную финансовую заинтересованность в организации, которая контролирует клиента по заданию, обеспечивающему уверенность, и данный клиент по заданию, обеспечивающему уверенность, является существенным для указанной организации, возникшая угроза личной заинтересованности окажется настолько значимой, что никакие меры предосторожности не могут свести ее до приемлемого уровня.

Следовательно, никто из указанных лиц не должен иметь такую финансовую заинтересованность: участник рабочей группы; член его семьи; аудиторская организация.

5.10. Участники рабочей группы должны определить, возникает ли угроза личной заинтересованности в результате известной им информации о финансовой заинтересованности в клиенте по заданию, обеспечивающему уверенность, кого-либо из следующих лиц:

а) лиц из руководящего состава и специалистов аудиторской организации, которые не входят в состав рабочей группы, или членов их семей; б) лиц, имеющих личные взаимоотношения с участником рабочей группы.

Создает ли наличие таких интересов угрозу личной заинтересованности зависит от следующих факторов:

а) организационная, операционная и отчетная структура аудиторской организации; и б) характер взаимоотношений между данным лицом и участником рабочей группы.

Значимость любой угрозы должна быть оценена и по необходимости должны быть приняты меры предосторожности для устранения угрозы или сведения ее до приемлемого уровня. Примерами таких мер предосторожности являются, в частности:

а) исключение участника рабочей группы, имеющего такие личные отношения, из состава рабочей группы;

б) неучастие такого участника рабочей группы в принятии значимых решений, касающихся задания, обеспечивающего уверенность;

в) проведение третьим лицом, обладающим необходимыми профессиональными знаниями и квалификацией, проверки работы, выполненной указанным участником рабочей группы.

5.11. В случае, когда у аудиторской организации, участника рабочей группы или у члена его семьи появляется прямая финансовая заинтересованность или существенная косвенная заинтересованность в клиенте по заданию, обеспечивающему уверенность (например, в случае получения наследства, подарка, или в результате слияния), и такая заинтересованность не допускается требованиями настоящей части Правил независимости, тогда:

а) если финансовая заинтересованность возникла у аудиторской организации, то такую заинтересованность следует немедленно устранить, или частично сократить косвенную финансовую заинтересованность таким образом, чтобы оставшаяся доля заинтересованности не была бы существенной;

б) если финансовая заинтересованность возникла у участника рабочей группы или у члена его семьи, то такую заинтересованность следует немедленно устранить, или частично сократить косвенную финансовую заинтересованность таким образом, чтобы оставшаяся доля заинтересованности не была бы существенной.

Займы и поручительства

5.12. Заем или поручительство, полученные участником рабочей группы или членом его семьи, аудиторской организацией от клиента по заданию, обеспечивающему уверенность - кредитной организации может создать угрозу независимости. Если заем или поручительство выданы не в соответствии с обычными условия и процедурами заимствования, возникшая угроза личной заинтересованности окажется настолько значимой, что никакие меры предосторожности не смогут свести ее до приемлемого уровня. Следовательно, ни участник рабочей группы, ни член его семьи, ни аудиторская организация не должны получать такие займы или поручительства.

5.13. В случае, когда заем получен аудиторской организацией от клиента по заданию, обеспечивающему уверенность - кредитной организации в соответствии с обычными условия и процедурами заимствования и его размер является существенным для клиента по заданию, обеспечивающему уверенность, или получившей его аудиторской организацией, могут быть приняты меры предосторожности для сведения угрозы личной заинтересованности до приемлемого уровня. Примером такой меры предосторожности является, в частности, проведение проверки выполненной работы третьим лицом, обладающим необходимыми профессиональными знаниями и навыками, из другой организации, входящей с указанной аудиторской организацией в ту же сеть, которое не участвовало в задании, обеспечивающем уверенность, и не получало заем.

5.14. Заем или поручительство, полученные участником рабочей группы или членом его семьи от клиента по заданию, обеспечивающему уверенность - кредитной организации, не создают угрозы независимости, если заем или поручительство получены в соответствии с обычными условия и процедурами заимствования. Примерами таких займов являются, в частности, ипотеки, банковские овердрафты, автокредитование, кредитные карты.

5.15. В случае, когда аудиторская организация или участник рабочей группы, или член его семьи получают заем или поручительство от клиента по заданию, обеспечивающему уверенность, не являющегося кредитной организацией, возникшая угроза независимости окажется настолько значимой, что никакие меры предосторожности не смогут свести ее до приемлемого уровня, если только размер займа или поручительства не является существенными и для заемщика, и для заимодавца.

5.16. В случае, если аудиторская организация, или участник рабочей группы, или член его семьи предоставляют поручительство или заем клиенту по заданию, обеспечивающему уверенность, то возникшая угроза личной заинтересованности окажется настолько значимой, что никакие меры предосторожности не смогут свести ее до приемлемого уровня, если только размер займа или поручительства не являются существенными и для заемщика, и для заимодавца.

5.17. В случае, когда аудиторская организация, или участник рабочей группы, или член его семьи имеют открытые депозиты или брокерский счет у клиента по заданию, обеспечивающему уверенность - кредитной организации, то угроза независимости не возникнет, если депозит или брокерский счет открыты в соответствии с обычными коммерческими условиями.

Деловые взаимоотношения

5.18. Тесные деловые взаимоотношения между аудиторской организацией, или участником рабочей группы, или членом его семьи и клиентом по заданию, обеспечивающему уверенность, или его руководством, обусловленные хозяйственными взаимоотношениями или общей финансовой заинтересованностью, могут привести к возникновению угроз личной заинтересованности или угроз шантажа. Примерами таких взаимоотношений являются, в частности:

а) наличие финансовой заинтересованности в совместном предприятии с: клиентом по заданию, обеспечивающему уверенность, или контролирующим его лицом, или руководителем или иным должностным лицом клиенте по заданию, обеспечивающему уверенность, или иным лицом, выполняющим управленческие функции у клиента по заданию, обеспечивающему уверенность;

б) соглашения об объединении усилий с клиентом по заданию, обеспечивающему уверенность, для совместного оказания услуг или создания единого продукта и представление услуги или продукта на рынке с упоминанием обеих сторон;

в) соглашение о распространении или продвижении на рынке, в соответствии с которым аудиторская организация распространяет или продвигает на рынке услуги или продукты клиента по заданию, обеспечивающему уверенность, или наоборот, клиент по заданию, обеспечивающему уверенность, распространяет или продвигает на рынке услуги или продукты аудиторской организации.

За исключением случаев, когда финансовая заинтересованность является несущественной, а деловые взаимоотношения носят незначимый характер для аудиторской организации и клиента по заданию, обеспечивающему уверенность, или его руководства, возникшая угроза окажется настолько значимой, что никакие меры предосторожности не смогут свести ее до приемлемого уровня. Следовательно, до тех пор, пока финансовая заинтересованность станет несущественной, а деловые взаимоотношения станут носить незначимый характер, в такие деловые взаимоотношения не следует вступать или они должны быть прекращены или сведены до незначимого уровня.

Применительно к участникам рабочей группы, за исключением случаев, когда финансовая заинтересованность является несущественной, а деловые взаимоотношения носят незначимый характер, соответствующий участник рабочей группы должен быть исключен из состава рабочей группы.

Если деловые взаимоотношения имеют место между членом семьи участника рабочей группы и клиентом по заданию, обеспечивающему уверенность, или его руководством, значимость любой угрозы должна быть оценена и по необходимости должны быть приняты меры предосторожности для устранения угрозы или сведения ее до приемлемого уровня.

5.19. Приобретение товаров и услуг у клиента по заданию, обеспечивающему уверенность, аудиторской организацией, или участником рабочей группы, или членом его семьи, как правило, не создает угрозы независимости, если такая хозяйственная операция является частью обычного ведения дел. Однако подобные операции могут иметь такой характер и масштаб, что они будут приводить к возникновению угрозы личной заинтересованности. Значимость любой угрозы должна быть оценена и по необходимости должны быть приняты меры предосторожности для устранения угрозы или сведения ее до приемлемого уровня. Примерами таких мер предосторожности являются, в частности:

а) прекращение или сокращение масштабов хозяйственной операции; б) исключение данного лица из состава рабочей группы.

Родство и личные взаимоотношения

5.20. Родство или личные взаимоотношения между участником рабочей группы и руководителем, или должностным лицом, или иным сотрудником (в зависимости от его полномочий) клиента по заданию, обеспечивающему уверенность, может создать угрозу личной заинтересованности, угрозу близкого знакомства или угрозу шантажа.

Наличие и значимость любых угроз зависит от ряда факторов, например, функций участника рабочей группы, полномочий лица, состоящего в родстве или иного сотрудника клиента по заданию, обеспечивающему уверенность, характера взаимоотношений.

5.21. В случаях, когда член семьи участника рабочей группы:

а) является руководителем, или должностным лицом клиента по заданию, обеспечивающему уверенность; или

б) является сотрудником клиента по заданию, обеспечивающему уверенность, занимающим должность, позволяющую ему оказывать значительное влияние на информацию о предмете задания, обеспечивающего уверенность; или

в) занимал такую должность в период выполнения задания, обеспечивающего уверенность, или в период, охватываемый информацией о предмете задания, угрозы независимости могут быть сведены до приемлемого уровня только путем исключения данного лица из состава рабочей группы. При указанных тесных личных взаимоотношениях угроза является настолько значимой, что никакие меры предосторожности не смогут свести ее до приемлемого уровня. Следовательно, лицо, находящееся в таких взаимоотношениях, не должно быть участником рабочей группы.

5.22. Угрозы независимости возникают в случаях, когда член семьи участника рабочей группы является сотрудником клиента по заданию, обеспечивающему уверенность, занимающим должность, позволяющую ему оказывать значительное влияние на оцениваемый предмет задания. Значимость таких угроз зависит от таких факторов, как должность члена семьи и функции участника рабочей группы.

Значимость угрозы должна быть оценена и при необходимости должны быть приняты меры предосторожности для устранения угрозы или сведения ее до приемлемого уровня. Примерами таких мер предосторожности являются, в частности:

а) исключение данного лица из состава рабочей группы;

б) перераспределение функций внутри рабочей группы таким образом, чтобы данное лицо не было задействовано в вопросах, связанных с областью ответственности члена его семьи.

5.23. Угрозы независимости возникают в случаях, когда родственник участника рабочей группы:

а) является руководителем клиента по заданию, обеспечивающему уверенность, или его должностным лицом;

б) является сотрудником клиента по заданию, обеспечивающему уверенность, который занимает должность, позволяющую ему оказывать значительное влияние на информацию о предмете задания, обеспечивающего уверенность.

Значимость угроз зависит от следующих факторов:

а) характер взаимоотношений между участником рабочей группы и родственником;

б) должность родственника, работающего у клиента по заданию, обеспечивающему уверенность;

в) функции участника рабочей группы.

Значимость угрозы должна быть оценена и при необходимости должны быть приняты меры предосторожности для устранения угрозы или сведения ее до приемлемого уровня. Примерами таких мер предосторожности являются, в частности:

а) исключение данного лица из состава рабочей группы;

б) перераспределение функций внутри рабочей группы таким образом, что чтобы данное лицо не было задействовано в вопросах, лежащих в зоне ответственности его родственника.

5.24. Угрозы независимости возникают в случаях, когда участник рабочей группы имеет тесные взаимоотношения с лицом, которое является директором клиента по заданию, обеспечивающему уверенность, или его должностным лицом, или сотрудником, занимающим должность, позволяющую ему оказывать значительное влияние на информацию о предмете задания, обеспечивающего уверенность. В такой ситуации участник рабочей группы должен получить консультацию в рамках установленных в аудиторской организации подходов и процедур. Значимость угроз зависит от следующих факторов:

а) характер взаимоотношений между таким лицом и участником рабочей группы;

б) должности такого лица, работающего у клиента по заданию, обеспечивающему уверенность;

в) функции участника рабочей группы.

Значимость угрозы должна быть оценена и при необходимости должны быть приняты меры предосторожности для устранения угроз или сведения их до приемлемого уровня. Примерами таких мер предосторожности являются, в частности:

а) исключение данного лица из состава рабочей группы;

б) перераспределение функций внутри рабочей группы таким образом, что чтобы данное лицо не было задействовано в вопросах, лежащих в зоне ответственности лица, с которым его связывают тесные взаимоотношения.

5.25. Угрозы личной заинтересованности, близкого знакомства, шантажа могут возникнуть в результате личных взаимоотношений или родства между (а) лицом из руководящего состава аудиторской организации, который не является участником рабочей группы, и (б) руководителем клиента по заданию, обеспечивающему уверенность, или его должностным лицом, или сотрудником, занимающим должность, позволяющую ему оказывать значительное влияние на информацию о предмете задания, обеспечивающего уверенность. Наличие и значимость любой угрозы зависит от следующих факторов:

а) характер взаимоотношений между лицом из руководящего состава аудиторской организации или ее сотрудником и руководителем клиента по заданию, обеспечивающему уверенность, его должностным лицом или сотрудником;

б) характер взаимодействия лица из руководящего состава аудиторской организации или ее сотрудника с рабочей группой;

в) должность лица из руководящего состава аудиторской организации, или ее сотрудника;

г) должность лица, работающего у клиента по заданию, обеспечивающему уверенность.

Значимость любой угрозы должна быть оценена и при необходимости должны быть приняты меры предосторожности для устранения угрозы или сведения ее до приемлемого уровня. Примерами таких мер предосторожности являются, в частности:

а) перераспределение функций лица из руководящего состава аудиторской организации или ее сотрудника для минимизации какого бы то ни было влияния на задание, обеспечивающее уверенность;

б) проведение третьим лицом, обладающим необходимыми профессиональными знаниями и квалификацией, проверки результатов выполненной работы в ходе задания, обеспечивающего уверенность.

Трудовые отношения с клиентом по заданию, обеспечивающему уверенность

5.26. Угрозы близкого знакомства или шантажа могут возникнуть в случае, когда руководитель клиента по заданию, обеспечивающему уверенность, или должностное лицо, занимающее должность, позволяющую оказывать значительное влияние на информацию о предмете задания, ранее был участником рабочей группы или лицом из руководящего состава аудиторской организации.

5.27. В случае, когда бывший участник рабочей группы или бывшее лицо из руководящего состава клиента по заданию, обеспечивающему уверенность перешло работать к клиенту по заданию, обеспечивающему уверенность, наличие и значимость угрозы независимости любой угрозы близкого знакомства или шантажа будет зависеть от следующих факторов:

а) должность данного лица у клиента по заданию, обеспечивающему уверенность;

б) любая вовлеченность данного лица в работу рабочей группы;

в) период времени, прошедший с тех пор, как данное лицо являлось участником рабочей группы или лицом из руководящего состава аудиторской организации;

г) предыдущая должность, которую данное лицо занимало в аудиторской организации (например, было ли данное лицо ответственно за поддержание регулярного общения с руководством клиента по заданию, обеспечивающему уверенность, или лицами, отвечающими за корпоративное управление клиента).

 В любом случае данное лицо не должно продолжать участвовать в деловой или профессиональной деятельности аудиторской организации.

Значимость любых угроз должна быть оценена и при необходимости должны быть приняты меры предосторожности для устранения угроз или сведения их до приемлемого уровня. Примерами таких мер предосторожности являются, в частности:

а) меры по исключению права данного лица на какие-либо пособия или выплаты со стороны аудиторской организации, если только такие выплаты не производятся в соответствии с заранее оговоренными соглашениями;

б) меры по ограничению средств, которые аудиторская организация должна данному лицу, так чтобы сумма указанных средств стала несущественной для аудиторской организации;

в) изменение программы задания, обеспечивающего уверенность;

г) назначение в рабочую группу лиц, имеющих достаточный опыт для замены лиц, перешедших на работу к клиенту по заданию, обеспечивающему уверенность;

д) проведение третьим лицом, обладающим необходимыми профессиональными знаниями и квалификацией, проверки работы, выполненной бывшим участником рабочей группы.

5.28. В случае, когда лицо, состоявшее ранее в руководстве аудиторской организации, занимает в организации должность, позволяющую ему оказывать значительное влияние на информацию о оцениваемый предмет задания, и впоследствии организация становится клиентом по заданию, обеспечивающему уверенность, то значимость любой угрозы должна быть оценена и при необходимости должны быть приняты меры предосторожности для устранения угрозы или сведения ее до приемлемого уровня.

Угроза личной заинтересованности возникает в случае, когда участник рабочей группы принимает участие в выполнении задания, обеспечивающего уверенность, зная или предполагая, что он будет работать у клиента по заданию, обеспечивающему уверенность, в будущем. Подходы и процедуры аудиторской организации должны содержать требования к участникам рабочей группы уведомлять аудиторскую организацию о факте переговоров о возможных трудовых отношениях с клиентом. При получении такого уведомления значимость любой угрозы должна быть оценена и при необходимости должны быть приняты меры предосторожности для устранения угрозы или сведения ее до приемлемого уровня. Примерами таких мер предосторожности являются, в частности:

а) исключение данного лица из рабочей группы;

б) проверка любых значимых суждений, вынесенных данным лицом во время его работы в рабочей группе.

Недавнее оказание услуг клиенту по заданию, обеспечивающему уверенность

5.29. Угрозы личной заинтересованности, самоконтроля или близкого знакомства могут возникнуть в случае, когда участник рабочей группы недавно являлся руководителем, должностным лицом, сотрудником клиента по заданию, обеспечивающему уверенность. Такая ситуация может возникнуть в случае, когда, например, участнику рабочей группы окажется нужным проверить какие-либо элементы информации о предмете задания, которые он же и подготавливал, работая у клиента по заданию, обеспечивающему уверенность.

5.30. В случае, когда в течение периода, охваченного заключением или отчетом по заданию, обеспечивающему уверенность, участник рабочей группы являлся руководителем или должностным лицом клиента по заданию, обеспечивающему уверенность, или его должность позволяла ему оказывать значительное влияние информацию о предмете задания, обеспечивающего уверенность, возникшая угроза окажется настолько значимой, что никакие меры предосторожности не смогут свести ее до приемлемого уровня. Следовательно, такие лица не должны назначаться в состав рабочей группы.

5.31. Угрозы личной заинтересованности, самоконтроля или близкого знакомства могут возникнуть в случае, когда до начала периода, охваченного заключением или отчетом по заданию, обеспечивающему уверенность, участник рабочей группы являлся руководителем клиента по заданию, обеспечивающему уверенность, или его должностным лицом, или занимал должность, которая позволяла ему оказывать значительное влияние на информацию о предмете задания, обеспечивающего уверенность. Например, такие угрозы возникают в случае, когда принятые таким лицом решения или выполненная им работа в периоде, когда он работал у клиента по заданию, обеспечивающему уверенность, подлежат оценке в текущем периоде в ходе задания, обеспечивающего уверенность. Наличие и значимость любых угроз будет зависеть от следующих факторов:

а) должность, которую занимало данное лицо, работая ранее у клиента по заданию, обеспечивающему уверенность;

б) период времени, в течение которого данное лицо не работает у клиента по заданию, обеспечивающему уверенность;

в) функции данного лица как участника рабочей группы.

Значимость любой угрозы должна быть оценена и при необходимости должны быть приняты меры предосторожности для устранения угрозы или сведения ее до приемлемого уровня. Примером таких мер предосторожности является проведение третьим лицом, обладающим необходимыми профессиональными знаниями и квалификацией, проверки работы данного лица в качестве участника рабочей группы.

Трудовые отношения с клиентом по заданию, обеспечивающему уверенность, в качестве директора или должностного лица

5.32. В случае, когда лицо из руководящего состава аудиторской организации или ее специалист занимает должность руководителя или является должностным лицом клиента по заданию, обеспечивающему уверенность, возникшие при этом угрозы самоконтроля и личной заинтересованности, окажутся настолько значимыми, что никакие меры не смогут свести их до приемлемого уровня. Следовательно, лицо из руководящего состава аудиторской организации или ее специалист не должны занимать должность руководителя или являться должностным лицом клиента по заданию, обеспечивающему уверенность.

Продолжающееся взаимодействие старшего персонала аудита с клиентом по заданию, обеспечивающему уверенность

5.33. Угрозы близкого знакомства и личной заинтересованности возникают в случае привлечения одного и того же старшего персонала к выполнению задания, обеспечивающего уверенность, для одного и того же клиента на протяжении длительного периода времени. Значимость угроз зависит от следующих факторов:

а) период времени, в течение которого данное лицо являлось участником рабочей группы;

б) функции данного лица в рабочей группе;

в) структура аудиторской организации;

г) характер задания, обеспечивающего уверенность;

д) менялся ли состав руководства и другого управленческого персонала клиента по заданию, обеспечивающему уверенность;

е) менялись ли характер информации о предмете задания или сложность связанных с ней вопросов.

Значимость угроз должна быть оценена и при необходимости должны быть приняты меры предосторожности для устранения угроз или сведения их до приемлемого уровня. Примерами таких мер предосторожности являются, в частности:

а) ротация старшего персонала в составе рабочей группы;

б) проведение третьим лицом, обладающим необходимыми профессиональными знаниями и квалификацией и не являвшимся участником рабочей группы, проверки работы старшего персонала в составе рабочей группы;

в) регулярные независимые внутренние или внешние проверки качества выполнения задания.

Оказание услуг, связанных с выполнением заданий, не обеспечивающих уверенность

5.34. Предоставление аудиторской организацией клиентам по заданиям, обеспечивающим уверенность, соответствующих компетентности услуг, связанных с выполнением заданий, не обеспечивающих уверенность, может создавать угрозы независимости аудиторской организации или участников рабочей группы. Большей частью, это угрозы самоконтроля, личной заинтересованности, заступничества.

5.35. Поскольку составление исчерпывающего перечня таких услуг не представляется возможным, для оценки обстоятельств в отношении конкретной услуги, не включенной в Правила независимости, должен применяться концептуальный подход.

5.36. До того, как аудиторская организация примет задание, не обеспечивающее уверенность, которое будет выполняться для существующего клиента по заданию, обеспечивающему уверенность, ею должно быть установлено, создает ли предоставление таких услуг угрозу независимости. При оценке значимости любой угрозы, возникающей в результате предоставления услуги, связанной с выполнением задания, не обеспечивающего уверенность, аудиторская организация должна принимать во внимание любую угрозу, которая, по мнению аудиторской группы, возникает в результате оказания таких услуг. Если возникшая угроза не может быть сведена до приемлемого уровня путем принятия мер предосторожности, услуга, связанная с выполнением задания, не обеспечивающего уверенность, предоставляться не должна.

Функции руководства

5.37. К функциям руководства относятся систематическое управление и контроль деятельности этого лица, включая принятие решений о приобретении, использовании и контроле кадровых, финансовых, технологических, материальных и нематериальных ресурсов.

5.38. Вопрос о том, является ли какая-либо деятельность функцией руководства, зависит от конкретных обстоятельств и требует профессионального суждения. В качестве функций руководства могут рассматриваться, например:

а) разработка стратегии и выбор направления развития;

б) наем и увольнение сотрудников;

в) руководство и ответственность за действия сотрудников, осуществляемые ими в процессе текущей деятельности;

г) санкционирование хозяйственных операций;

д) контроль банковских счетов и инвестиций, а также управление ими;

е) принятие решения о том, какие рекомендации аудиторской организации или третьих сторон следует выполнять;

ж) подготовка от имени руководства отчетов для лиц, отвечающих за корпоративное управление;

з) ответственность за разработку, внедрение, мониторинг и поддержание системы внутреннего контроля.

5.39. При предоставлении услуг, связанных с заданиями, обеспечивающими уверенность, аудиторская организация не должна принимать на себя ответственность за выполнение функций руководства в части услуги, связанных с заданием, обеспечивающим уверенность. Возникающие в случае принятия такой ответственности угрозы настолько значимы, что никакие меры предосторожности не смогут свести их до приемлемого уровня. Если аудиторская организация принимает на себя ответственность за выполнение функций руководства при предоставлении клиенту по заданию, обеспечивающему уверенность, каких-либо иных услуг, то аудиторская организация должна обеспечить отсутствие связи между такой ответственностью и предметом или информацией о предмете задания, обеспечивающего уверенность.

5.40. При предоставлении услуг, которые связаны с предметом или информацией о предмете задания, обеспечивающего уверенность, выполняемого аудиторской организацией, аудиторская организация должна убедиться в том, что руководство клиента формирует все суждения и принимает все решения, входящие в сферу его ответственности и связанные с предметом или информацией о предмете задания, обеспечивающего уверенность. Для этого необходимо убедиться, что руководство клиента:

а) назначает обладающее соответствующими навыками, знаниями и профессиональным опытом лицо, которое на постоянной основе несет ответственность за решения, принимаемые клиентом, и контролирует оказание аудиторской организацией услуг. Такое лицо, предпочтительно из числа высшего руководства, должно понимать цели, характер и результаты данных услуг, а также соответствующие обязанности клиента и аудиторской организации. Однако это лицо не обязано обладать квалификацией, необходимой для оказания таких услуг или их перепроверки;

б) обеспечивает контроль оказания таких услуг и оценивает соответствие результатов предоставленных услуг цели клиента;

в) принимает на себя ответственность за действия (при наличии таковых), которые необходимо предпринять по результатам оказания таких услуг.

Прочие вопросы

5.41. Угрозы независимости могут возникнуть в случае, если аудиторская организация предоставляет услугу, связанную с выполнением задания, не обеспечивающего уверенность, но при этом указанная услуга связана с информацией о предмете задания, обеспечивающего уверенность. В данном случае необходимо оценить значимость участия аудиторской организации в информации о предмете задания, а также принять решение о возможности снижения до приемлемого уровня угрозы самоконтроля, если ее уровень не является приемлемым, при помощи мер предосторожности.

5.42. Угроза самоконтроля может возникнуть, если аудиторская организация участвует в подготовке информации о предмете задания, обеспечивающего уверенность. Например, угроза самоконтроля возникает в случае, если аудиторская организация разработала и подготовила перспективную финансовую информацию, а затем выполнила задание, обеспечивающее уверенность в отношении указанной информации. Соответственно, аудиторская организация должна оценить значимость угрозы самоконтроля, возникающей в связи с предоставлением таких услуг, и, при необходимости, применить меры предосторожности для сведения указанной угрозы до приемлемого уровня.

5.43. В случае, если аудиторская организация выполняет оценку, которая формирует часть информации о предмете задания, обеспечивающего уверенность, аудиторская организация должна оценить значимость угрозы самоконтроля и, при необходимости, применить меры предосторожности для сведения указанной угрозы до приемлемого уровня.

Вознаграждения

Сравнительный размер вознаграждений

5.44. Если общая сумма вознаграждения, полученного от клиента по заданию, обеспечивающему уверенность, составляет большую часть от всех вознаграждений получаемых аудиторской организацией, то зависимость от этого клиента по заданию, обеспечивающему уверенность, и обеспокоенность о сохранении взаимоотношений с ним создает угрозу личной заинтересованности или шантажа.

Значимость возникшей угрозы зависит от следующих факторов:

а) действующая структура аудиторской организации;

б) является ли аудиторская организация вновь созданной, или давно работает на рынке;

в) значимость клиента с количественной и/или качественной точек зрения, для аудиторской организации.

Значимость угрозы должна быть оценена и при необходимости должны быть приняты меры предосторожности для устранения угрозы или сведения ее до приемлемого уровня.

Примерами таких мер предосторожности являются, в частности:

а) сокращение зависимости аудиторской организации от клиента;

б) внешние контрольные проверки качества;

в) получение консультаций от третей стороны, такой как саморегулируемая организация аудиторов или сторонний аудитор, по ключевым суждениям задания, обеспечивающего уверенность.

5.45. Угроза личной заинтересованности или шантажа также возникает в случае, когда вознаграждения, полученные от клиента по заданию, обеспечивающему уверенность, составляют большую часть от всех доходов одного руководителя заданий, получаемых от его клиентов. Значимость угрозы должна быть оценена и при необходимости должны быть приняты меры предосторожности для устранения угрозы или сведения ее до приемлемого уровня. Примером таких мер предосторожности является, в частности, проведение третьим лицом, обладающим необходимыми профессиональными знаниями и квалификацией, который не являлся членом рабочей группы, проверки работы, или получение от него консультации, если уместно.

Задержка выплаты вознаграждения

5.46. В случае, когда клиент по заданию, обеспечивающему уверенность, имеет задолженность перед аудиторской организацией в течение длительного периода времени, может возникнуть угроза личной заинтересованности, особенно в случае, когда значительная часть вознаграждения за задание предыдущего периода остается невыплаченной до выпуска заключения или отчета по заданию, обеспечивающему уверенность, за текущий период. Как правило, аудиторская организация требует погашения задолженности до выпуска указанного заключения или отчета. В случае, когда вознаграждение за предыдущий период остается непогашенным после выпуска заключения или отчета по заданию, обеспечивающему уверенность, за текущий период, наличие и значимость любой угрозы должна быть оценена и при необходимости должны быть приняты меры предосторожности для устранения угрозы или сведения ее до приемлемого уровня.

Примером такой меры предосторожности является, в частности, привлечение третьего лица, которое не принимало участия в выполнения данного задания, обеспечивающего уверенность, обладающего необходимыми профессиональными знаниями и квалификацией, для предоставления консультации или проведения проверки выполненной работы.

Аудиторская организация должна определить, может ли сумма задолженности рассматриваться в качестве эквивалента займа клиенту по заданию, обеспечивающему уверенность, и, следует ли, вследствие значительности такой суммы, клиенту сменить поставщика услуги по выполнению задания, обеспечивающего уверенность, или же аудиторская организация может продолжать выполнение задания, обеспечивающего уверенность.

Условное вознаграждение

5.47. Условные вознаграждения - вознаграждения, рассчитываемые на заранее оговоренной основе, зависящие от последствий хозяйственной операции, являющейся предметом задания, не обеспечивающего уверенность, или от результата оказанных аудиторской организацией услуг, связанных с выполнением задания, не обеспечивающего уверенность. Для целей настоящей части Правил независимости вознаграждение не считается условным, если оно установлено судом или уполномоченными государственными органами.

5.48. Условное вознаграждение за выполнение задания, обеспечивающего уверенность, взимаемое прямо или косвенно, например, через посредника, приводит к возникновению настолько значимой угрозы личной заинтересованности, что никакие меры предосторожности не смогут свести ее до приемлемого уровня. Следовательно, аудиторская организация не должна заключать такие договоры.

5.49. Условное вознаграждение за выполнение аудиторской организацией задания, не обеспечивающего уверенность, для клиента, которому она уже оказывает услуги, связанные с выполнением заданий, обеспечивающих уверенность, взимаемое прямо или косвенно, например, через посредника, также может привести к возникновению угрозы личной заинтересованности. Такая угроза окажется настолько значимой, что никакие меры предосторожности не смогут свести ее до приемлемого уровня, если результат предоставления услуги, связанной с выполнением задания, не обеспечивающего уверенность, и, соответственно, размер вознаграждения зависят от какого-либо суждения (которое может относиться как к будущему, так и к текущему периодам), связанного с вопросом, существенным для информации о предмете задания. Следовательно, аудиторская организация не должна заключать такие договоры.

5.50. Во всех иных случаях при заключении договоров, включающих условное вознаграждение, установленное аудиторской организацией за выполнение задания, не обеспечивающего уверенность для клиента, которому аудиторская организация уже оказывает услуги, связанные с выполнением заданий, обеспечивающих уверенность, наличие и значимость угроз зависит от следующих факторов:

а) диапазон возможных сумм вознаграждения;

б) решает ли исход вопроса, по которому определяется условное вознаграждение, соответствующий компетентный орган;

в) характер услуги;

г) влияние события или хозяйственной операции на информацию о предмете задания.

Значимость любых угроз должна быть оценена и при необходимости должны быть приняты меры предосторожности для устранения угроз или сведения их до приемлемого уровня. Примерами таких мер предосторожности являются, в частности:

а) проведение третьим лицом, обладающим необходимыми профессиональными знаниями и квалификацией, проверки результатов работы, или получение от него иной консультации, если уместно;

б) привлечение лица, обладающего необходимыми профессиональными знаниями и квалификацией, который не являлся участником рабочей группы, для выполнения задания, не обеспечивающего уверенность.

Подарки и знаки внимания

5.51. Принятие подарков или знаков внимания от клиента по заданию, обеспечивающему уверенность, может создавать угрозы личной заинтересованности и близкого знакомства. Если аудиторская организация или участник рабочей группы принимают подарки или знаки внимания, за исключением случаев, когда они являются незначительными, возникшие угрозы окажутся настолько значимыми, что никакие меры предосторожности не смогут сократить их до приемлемого уровня. Следовательно, аудиторская организация или участник рабочей группы не должны принимать таких подарков или знаков внимания.

Судебное разбирательство, существующее или возможное

5.52. Угрозы личной заинтересованности и шантажа возникают в случае, когда имеет место или возможно судебное разбирательство между аудиторской организацией, или участником рабочей группы, и клиентом по заданию, обеспечивающему уверенность. Отношения между руководством клиента по заданию, обеспечивающему уверенность, и участниками рабочей группы должны характеризоваться абсолютной непредвзятостью и открытостью в отношении всей деятельности клиента по заданию, обеспечивающему уверенность. Если аудиторская организация и руководство клиента по заданию, обеспечивающему уверенность, находятся в состоянии противостояния в результате имеющего место или возможного судебного разбирательства, влияющего на готовность руководства полностью раскрывать информацию, возникают угрозы личной заинтересованности и шантажа. Значимость возникших угроз зависит от следующих факторов:

а) существенность судебного разбирательства;

б) имеет ли судебное разбирательство отношение к предыдущему заданию, обеспечивающему уверенность.

Значимость таких угроз должна быть оценена и при необходимости должны быть приняты меры предосторожности для устранения угроз или сведения их до приемлемого уровня. Примерами таких мер предосторожности являются, в частности:

а) в случае, когда в судебное разбирательство вовлечен участник рабочей группы - исключение его из рабочей группы;

б) проведение третьим лицом, обладающим необходимыми профессиональными знаниями и квалификацией, проверки выполненной работы.

Если такие меры предосторожности не позволяют свести угрозы до приемлемого уровня, единственное возможное действие - прекращение выполнения или отклонение задания, обеспечивающего уверенность.

Приложение
к Правилам независимости

Разъяснение
«Применение части II Правил независимости к заданиям, обеспечивающим уверенность, иным, чем аудит и обзорные проверки финансовой информации прошедших периодов»

Настоящее Разъяснение включает руководство по применению требований к независимости, содержащихся в части II Правил независимости, к заданиям, обеспечивающим уверенность, иным, чем аудит и обзорные проверки финансовой информации прошедших периодов.

Настоящее Разъяснение имеет целью рассмотреть отдельные вопросы применения требований к независимости к заданиям, обеспечивающим уверенность. В части II Правил независимости рассмотрены также другие вопросы, уместные для всех заданий, обеспечивающих уверенность, иных, чем аудит и обзорные проверки финансовой информации прошедших периодов. Например, в пункте 4.3 установлено, что должны быть оценены любые угрозы, которые, как обоснованно полагает аудиторская организация, возникают в связи с заинтересованностью и взаимоотношениями другой организации, входящей с указанной аудиторской организацией в ту же сеть. Указанный пункт также включает требование, что рабочая группа должна учесть связанные стороны при выявлении и оценке угроз независимости и при принятии соответствующих мер предосторожности. Указанные и другие вопросы не рассматриваются отдельно в настоящем Разъяснении.

Как установлено в Международной концепцией заданий, обеспечивающих уверенность, выпущенной Советом по международным стандартам аудита и заданий, обеспечивающих уверенность, при выполнении задания, обеспечивающего уверенность, аудитор формирует вывод, призванный повысить степень уверенности предполагаемых пользователей (за исключением ответственной стороны) в результате оценки или измерения оцениваемого предмета задания с использованием критериев.

Задания по подтверждению

В заданиях по подтверждению ответственная сторона оценивает или измеряет оцениваемый предмет задания, а информация о предмете задания предоставляется ответственной стороной предполагаемым пользователям в форме отчета или заявления.

При выполнении задания по подтверждению независимость требуется от стороны, ответственной за информацию о предмете задания, которая также может быть ответственной за оцениваемый предмет задания.

При выполнении заданий по подтверждению, в которых ответственная сторона является ответственной за информацию о предмете задания, но не за оцениваемый предмет задания, независимость требуется от стороны, ответственной за информацию о предмете задания. Также должны быть оценены угрозы, которые, как обоснованно полагает аудиторская организация, возникают в связи с заинтересованностью и взаимоотношениями между участником рабочей группы, аудиторской организацией, другой организацией, входящей с указанной аудиторской организацией в ту же сеть, и стороной, ответственной за оцениваемый предмет задания.

Задания по непосредственной оценке

В ходе задания по непосредственной оценке аудитор непосредственно оценивает или измеряет оцениваемый предмет задания. Информация о предмете задания предоставляется предполагаемым пользователям в составе заключения или отчета по заданию, обеспечивающему уверенность.

При выполнении заданий по непосредственной оценке независимость требуется от стороны, ответственной за оцениваемый предмет задания.

Множественные ответственные стороны

Как задания по подтверждению, так и задания по непосредственной оценке могут предполагать наличие нескольких ответственных сторон. Например, аудитор может быть привлечён для выполнения задания, обеспечивающего уверенность в отношении ежемесячных статистических данных по тиражам нескольких независимых друг от друга периодических изданий - газет. Данное задание может быть организовано как задание по подтверждению, в котором руководство каждой из газет измеряет свой тираж и представляет предполагаемым пользователям соответствующие статистические данные в форме отчета или заявления. Альтернативно, данное задания может быть организовано как задание по непосредственной оценке, в котором не будут использоваться отчеты или заявления от руководства газет.

При выполнении таких заданий для целей оценки необходимости применения положений части II Правил независимости, аудиторская организация может принять во внимание, создаст ли заинтересованность или взаимоотношение между аудиторской организацией, участником рабочей группы и конкретной ответственной стороной угрозу независимости, которая не будет являться незначительной в контексте информации о предмете задания. При указанной оценке должны быть приняты во внимание следующие факторы:

а) существенность информации о предмете задания (или предмета задания), за которую отвечает конкретная ответственная сторона;

б) степень общественного интереса, связанного с заданием.

Если аудиторская организация устанавливает, что угроза независимости, создаваемая указанной заинтересованностью или взаимоотношением с конкретной ответственной стороной, была бы незначительной, в применении всех положений части II Правил независимости к соответствующей ответственной стороне может не быть необходимости.

Пример

Пример ниже иллюстрирует применение положений части II Правил независимости. Для целей настоящего Примера предполагается, что аудиторская организация или другая организация, входящая с указанной аудиторской организацией в ту же сеть, не предоставляют организации-клиенту услуги по аудиту или обзорной проверке.

Аудиторская организация привлечена к выполнению задания, обеспечивающего уверенность в отношении общих разведанных запасов нефти 10 независимых друг от друга компаний. Каждая компания провела топографические и инженерно-геологические съемки для целей определения своих запасов (оцениваемый предмет задания). Были установлены критерии определения запасов в качестве «доказанных», которые аудитор расценил как пригодные для целей задания.

Доказанные запасы по каждой из компаний по состоянию на 31 декабря 20ХХ были следующими:

	Доказанные запасы нефти, в тыс. баррелей
Компания 1	5 200
Компания 2	725
Компания 3	3 260
Компания 4	15,000
Компания 5	6 700
Компания 6	39 126
Компания 7	345
Компания 8	175
Компания 9	24 135
Компания 10	9 635
Итого	104 301

Данное задание может быть организовано несколькими способами, в частности, как:

А. Задание по подтверждению, при этом:

А1. Каждая компания оценивает свои запасы нефти и предоставляет отчет или заявление аудиторской организации и предполагаемым пользователям; или

А2. Организация, отличная от компаний, оценивает запасы нефти и предоставляет отчет или заявление аудиторской организации и предполагаемым пользователям.

Б. Задание по непосредственной оценке, при этом аудиторская организация непосредственно оценивает запасы нефти некоторых из компаний.

Применение подхода, в зависимости от схемы организации задания

А1. Каждая компания оценивает свои запасы нефти и предоставляет отчет или заявление аудиторской организации и предполагаемым пользователям.

В данном задании имеется несколько ответственных сторон (компании 1 - 10). Для целей оценки необходимости применения требований к независимости по отношению ко всем компаниям аудиторская организация может принять во внимание, создаст ли заинтересованность в или взаимоотношение с конкретной компанией угрозу независимости, уровень которой не будет приемлемым. При указанной оценке должны быть приняты во внимание следующие факторы:

а) существенность доказанных запасов нефти конкретной компании по отношению к итоговой величине запасов нефти в отчетности;

б) степень общественного интереса, связанного с заданием (пункт 4.26 части II Правил независимости).

Например, на компанию 8 приходится 0,17% от итоговой величины запасов нефти, поэтому деловое взаимоотношение с компанией 8 или заинтересованность в ней создаст менее значимую угрозу по сравнению с аналогичным взаимоотношением с или заинтересованностью в компании 6, на которую приходится примерно 37,5% от итоговой величины запасов нефти.

Определив компании, по отношению к которым применимы требования к независимости, рабочая группа и аудиторская организация должны обеспечить свою независимость от указанных ответственных сторон, которые будут считаться для целей Правил независимости клиентом по заданию, обеспечивающему уверенность (пункт 4.26 части II Правил независимости).

А2. Организация, отличная от компаний, оценивает запасы нефти и предоставляет отчет или заявление аудиторской организации и предполагаемым пользователям.

Участники рабочей группы и аудиторская организация должны быть независимы от организации, которая оценивает запасы нефти и предоставляет отчет аудиторской организации и предполагаемым пользователям (пункт 4.17 части II Правил независимости). Указанная организация не отвечает за оцениваемый предмет задания, следовательно, согласно Правилам независимости, должны быть оценены угрозы, которые, как обоснованно полагает аудиторская организация, возникают в связи с заинтересованностью в и взаимоотношениями со стороной, ответственной за оцениваемый предмет задания (пункт 4.17 части II Правил независимости).

В данном задании имеются несколько сторон, ответственных за оцениваемый предмет задания (компании 1 - 10). Как проиллюстрировано в примере А1 выше, аудиторская организация может принять во внимание, создаст ли заинтересованность в или взаимоотношение с конкретной компанией угрозу независимости, уровень которой не будет приемлемым.

Б. Аудиторская организация непосредственно оценивает запасы нефти некоторых из компаний.

В данном задании имеются несколько сторон, ответственных за оцениваемый предмет задания (компании 1 - 10). Для целей оценки необходимости применения требований к независимости по отношению ко всем компаниям аудиторская организация может принять во внимание, создаст ли заинтересованность в или взаимоотношение с конкретной компанией угрозу независимости, уровень которой не будет приемлемым. При указанной оценке должны быть приняты во внимание следующие факторы:

а) существенность доказанных запасов нефти конкретной компании по отношению к итоговой величине запасов нефти в отчетности;

б) степень общественного интереса, связанного с заданием (пункт 4.26 части II Правил независимости).

Например, на компанию 8 приходится 0,17% от итоговой величины запасов нефти, поэтому деловое взаимоотношение с компанией 8 или заинтересованность в ней создаст менее значимую угрозу по сравнению с аналогичным взаимоотношением с или заинтересованностью в компании 6, на которую приходится примерно 37,5% от итоговой величины запасов нефти.

Определив компании, по отношению к которым применимы требования к независимости, рабочая группа и аудиторская организация должны обеспечить свою независимость от указанных ответственных сторон, которые будут считаться для целей Правил независимости клиентом по заданию, обеспечивающему уверенность (пункт 4.26 части II Правил независимости).».

_____________________________

*(1) «Интегрированная система внутреннего контроля», Комитет спонсорских организаций Комиссии Тредуэя (COSO)

*(2) «Правила по оценке контроля» (Guidance on Assessing Control - The CoCo Principles), Критерии Совета по контролю (Criteria of Control Board), Институт дипломированных бухгалтеров Канады.

*(3) Характеристики сетей аудиторских организаций и сетевых организаций см. в пунктах 1.8-1.19 части 1 настоящих правил независимости.