Определение Конституционного Суда РФ от 9 февраля 2017 г. № 212-О “Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Казакова Николая Павловича на нарушение его конституционных прав положениями пункта 1 статьи 391 Налогового кодекса Российской Федерации”

Конституционный Суд Российской Федерации в составе Председателя В.Д. Зорькина, судей К.В. Арановского, А.И. Бойцова, Н.С. Бондаря, Г.А. Гаджиева, Ю.М. Данилова, Л.М. Жарковой, С.М. Казанцева, С.Д. Князева, А.Н. Кокотова, Л.О. Красавчиковой, С.П. Маврина, Ю.Д. Рудкина, О.С. Хохряковой, В.Г. Ярославцева,

заслушав заключение судьи С.М. Казанцева, проводившего на основании статьи 41 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации» предварительное изучение жалобы гражданина Н.П. Казакова, установил:

1. В своей жалобе в Конституционный Суд Российской Федерации гражданин Н.П. Казаков оспаривает положения пункта 1 статьи 391 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 4 октября 2014 года № 284-ФЗ «О внесении изменений в статьи 12 и 85 части первой и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и признании утратившим силу Закона Российской Федерации «О налогах на имущество физических лиц»), согласно которым:

налоговая база по земельному налогу определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом;

изменение кадастровой стоимости земельного участка в течение налогового периода не учитывается при определении налоговой базы в этом и предыдущих налоговых периодах, если иное не предусмотрено данным пунктом;

изменение кадастровой стоимости земельного участка вследствие исправления технической ошибки, допущенной органом, осуществляющим государственный кадастровый учет, при ведении государственного кадастра недвижимости, учитывается при определении налоговой базы начиная с налогового периода, в котором была допущена такая техническая ошибка;

в случае изменения кадастровой стоимости земельного участка по решению комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости или решению суда в порядке, установленном статьей 24.18 Федерального закона от 29 июля 1998 года № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации», сведения о кадастровой стоимости, установленной решением указанной комиссии или решением суда, учитываются при определении налоговой базы начиная с налогового периода, в котором подано соответствующее заявление о пересмотре кадастровой стоимости, но не ранее даты внесения в государственный кадастр недвижимости кадастровой стоимости, которая являлась предметом оспаривания.

Как следует из представленных материалов, Н.П. Казаков по состоянию на 1 января 2013 года являлся собственником земельного участка с видом разрешенного использования «для эксплуатации и обслуживания производственной базы, для размещения пчелопасек и ведения сельскохозяйственного производства», кадастровая стоимость которого составляла 5 123 160,73 рубля. В отношении земельного участка с таким видом разрешенного использования для целей налогообложения применяется ставка земельного налога в размере 1,5 процента от его кадастровой стоимости.

Постановлением главы администрации сельского поселения от 21 февраля 2013 года вид разрешенного использования данного земельного участка был изменен на «для ведения личного подсобного хозяйства», а 13 марта 2013 года территориальным управлением Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии Н.П. Казакову было выдано новое свидетельство о государственной регистрации права собственности с указанием измененного вида разрешенного использования земельного участка. Соответственно, уменьшились кадастровая стоимость этого земельного участка до 4 794 907,88 рубля и налоговая ставка до 0,14 процента.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 11 по Краснодарскому краю на основании полученных из регистрирующего органа сведений направила заявителю налоговое уведомление об уплате земельного налога за 2013 год за указанный земельный участок в размере 76 847 рублей, который был рассчитан налоговым органом за весь период 2013 года по налоговой ставке 1,5 процента с учетом кадастровой стоимости, установленной на 1 января 2013 года исходя из вида разрешенного использования земельного участка «для эксплуатации и обслуживания производственной базы, для размещения пчелопасек и ведения сельскохозяйственного производства».

Будучи не согласным с предъявленным размером суммы земельного налога, Н.П. Казаков самостоятельно рассчитал и 30 октября 2014 года уплатил названный налог с учетом измененного вида разрешенного использования земельного участка (с 1 января 2013 года по 13 марта 2013 года - по налоговой ставке 1,5 процента и с 14 марта 2013 года по 31 декабря 2013 года - по налоговой ставке 0,14 процента, что в общей сложности составило 18 401,96 рубля). В связи с этим Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 11 по Краснодарскому краю направила заявителю налоговое требование об уплате имеющейся у него по состоянию на 14 ноября 2014 года налоговой заложенности в размере 76 847 рублей. В дальнейшем по жалобе заявителя сумма заложенности была снижена до 58 445,04 рубля с учетом поступившей суммы в размере 18 401,96 рубля.

Не согласившись с указанным налоговым требованием, Н.П. Казаков оспорил его в Красноармейском районном суде Краснодарского края, который решением от 25 мая 2015 года удовлетворил его заявление и признал данное требование незаконным. При этом суд исходил из того, что в соответствии с пунктом 4 статьи 391 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база по земельному налогу определяется налоговыми органами на основании сведений, которые представляются в налоговые органы органами, осуществляющими государственный кадастровый учет и государственную регистрацию прав на недвижимое имущество; 6 марта 2013 года регистрирующим органом государственного кадастра недвижимости были внесены изменения учетных сведений в части изменения вида разрешенного использования земельного участка, принадлежащего заявителю. Однако судебная коллегия по гражданским делам Краснодарского краевого суда, основываясь на пункте 1 статьи 391 Налогового кодекса Российской Федерации, апелляционным определением от 13 августа 2015 года названное решение отменила, указав, что изменение вида разрешенного использования земельного участка в течение налогового периода учитывается при определении налоговой базы, которая будет применяться для исчисления земельного налога в следующем налоговом периоде.

Поскольку Н.П. Казаков после вступления данного судебного решения в законную силу не уплатил задолженность по земельному налогу, Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы № 11 по Краснодарскому краю обратилась в суд с соответствующим требованием.

Решением Красноармейского районного суда Краснодарского края от 24 августа 2015 года, оставленным без изменения судами апелляционной и кассационной инстанций, исковое требование налогового органа к Н.П. Казакову о взыскании задолженности по земельному налогу было удовлетворено. Суды исходили из такого толкования положений пункта 1 статьи 391 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 4 октября 2014 года № 284-ФЗ), в соответствии с которым изменение вида разрешенного использования земельного участка в течение налогового периода не должно учитываться при расчете земельного налога, поскольку налоговая база по земельному налогу определяется на конкретную дату (1 января года, являющегося налоговым периодом) и не может меняться для целей налогообложения в течение налогового периода.

По мнению Н.П. Казакова, положения пункта 1 статьи 391 Налогового кодекса Российской Федерации противоречат статьям 19 (часть 1) и 35 (часть 2) Конституции Российской Федерации в той мере, в какой они по смыслу, придаваемому им правоприменительной практикой, допускают неопределенность в вопросе о том, должно ли учитываться произошедшее в течение налогового периода изменение вида разрешенного использования земельного участка при определении налоговой базы и, соответственно, ставки по земельному налогу за данный налоговый период.

2. Согласно Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы (статья 57); федеральные налоги и сборы находятся в ведении Российской Федерации (статья 71, пункт «з»); система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в Российской Федерации устанавливаются федеральным законом (статья 75, часть 3), притом что в силу Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 2 июля 2013 года № 17-П свобода законодательного усмотрения в нормативно-правовом регулировании налогов и сборов и выборе направлений и содержания налоговой политики ограничена общими и специальными конституционными принципами, предопределяющими требования к правовому регулированию, в частности в сфере экономических отношений.

По смыслу статей 1 (часть 1), 19 (части 1 и 2), 55 (часть 3), 57, 75 (часть 3) и 76 Конституции Российской Федерации, федеральный законодатель при осуществлении налогового регулирования и установлении общих принципов налогообложения и сборов связан требованиями обеспечения конституционных принципов равенства, справедливости и соразмерности в сфере налоговых отношений и вместе с тем располагает достаточной свободой усмотрения при установлении конкретных налогов: он самостоятельно определяет параметры основных элементов налога, в том числе состав налогоплательщиков и объекты налогообложения, виды налоговых ставок, продолжительность налогового периода, стоимостные и (или) количественные показатели, необходимые для определения налоговой базы, порядок исчисления налога.

Вместе с тем федеральный законодатель, осуществляя правовое регулирование в области налогообложения, обязан, по смыслу статей 7, 8 (часть 1), 19 (части 1 и 2), 55 и 57 Конституции Российской Федерации, исходить не только из частных интересов физических и юридических лиц как субъектов налоговых правоотношений, но и из публичных интересов государства, чтобы соблюдалась соразмерность между требованиями интересов общества и необходимыми условиями защиты основных прав личности и обеспечивался баланс конституционно защищаемых ценностей.

Как следует из правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированных в постановлениях от 17 декабря 1996 года № 20-П, от 23 декабря 1997 года № 21-П и от 16 июля 2004 года № 14-П, налоги, будучи необходимой экономической основой существования и деятельности Российской Федерации как правового, демократического и социального государства, условием реализации им соответствующих публичных функций, имеют, таким образом, публичное предназначение, а обязанность их уплаты распространяется на всех налогоплательщиков в качестве непосредственного требования Конституции Российской Федерации; за счет налогов, являющихся важнейшим источником доходов бюджета, обеспечивается осуществление социальной политики государства, которое обязано при регулировании налоговых отношений исходить из необходимости защиты прав и законных интересов всех членов общества на основе принципов справедливости, юридического равенства и равноправия.

Что касается земельного налога, то его правовое регулирование, носящее комплексный характер и обеспечиваемое актами налогового, а также земельного законодательства, применимого для целей налогообложения, как это следует из ряда решений Конституционного Суда Российской Федерации, должно осуществляться с соблюдением вытекающих из Конституции Российской Федерации и получающих конкретизацию в действующем налоговом законодательстве гарантий прав налогоплательщиков; иное означало бы возможность снижения конституционных гарантий прав налогоплательщиков исключительно по формальным основаниям, связанным лишь с отраслевой принадлежностью нормативных правовых актов, применяемых для целей налогообложения, что недопустимо (Постановление от 2 июля 2013 года № 17-П; определения от 3 февраля 2010 года № 165-О-О, от 1 марта 2011 года № 280-О-О, от 3 июля 2014 года № 1555-О и др.).

3. В соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации земельный налог является местным налогом (статья 15), устанавливается данным Кодексом (глава 31) и нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя) (пункт 1 статьи 387); устанавливая налог, эти органы определяют налоговые ставки в пределах, предусмотренных данным Кодексом, порядок и сроки уплаты налога, а также налоговые льготы, основания и порядок их применения (пункт 2 статьи 387).

Налоговым кодексом Российской Федерации предусмотрено, что налоговая база по земельному налогу определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения; в свою очередь, кадастровая стоимость определяется в соответствии с земельным законодательством Российской Федерации (статья 390); налоговая база определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом; для налогоплательщиков - физических лиц налоговая база определяется налоговыми органами на основании сведений, которые представляются в налоговые органы органами, осуществляющими государственный кадастровый учет и государственную регистрацию прав на недвижимое имущество (пункты 1 и 4 статьи 391), налоговым периодом признается календарный год (пункт 1 статьи 393); сумма земельного налога, подлежащая уплате налогоплательщиком в бюджет, исчисляется по истечении налогового периода как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (пункт 1 статьи 396).

Таким образом, налоговая база, в том числе на основе которой формируется итоговый размер налогового обязательства налогоплательщика по земельному налогу, тесно связана с такими элементами налогообложения, как налоговый период и налоговая ставка.

Согласно абзацу первому пункта 1 статьи 391 Налогового кодекса Российской Федерации, который не изменялся с момента принятия данного Кодекса до настоящего времени, налоговая база по земельному налогу определяется в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. Положения статьи 391 Налогового кодекса Российской Федерации в редакции, действовавшей до 1 января 2015 года, не регулировали порядок исчисления налоговой базы при изменении кадастровой стоимости в течение налогового периода. Этот законодательный пробел, как свидетельствовала судебная практика, не исключал возможности учитывать при определении налоговой базы по земельному налогу изменение кадастровой стоимости земельного участка в течение налогового периода, в том числе в случае изменения вида разрешенного использования данного земельного участка.

При этом в случае уменьшения кадастровой стоимости земельного участка такой расчет мог улучшить положение налогоплательщика, однако возникали ситуации, когда он существенно ухудшал положение налогоплательщика, что приводило к судебным спорам, разрешаемым в том числе на уровне высших судов (например, постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 6 ноября 2012 года № 7701/12 и определение Верховного Суда Российской Федерации от 21 сентября 2015 года № 304-КГ15-5375).

В целях обеспечения учета интересов всех участников рассматриваемых правоотношений федеральными законами от 4 октября 2014 года № 284-ФЗ и от 30 ноября 2016 года № 401-ФЗ в статью 391 Налогового кодекса Российской Федерации были внесены изменения, согласно которым изменение кадастровой стоимости действует на будущее время, т. е. не учитывается при определении налоговой базы в этом и предыдущих налоговых периодах, за исключением случаев, когда имеет место исправление ошибок, допущенных при определении кадастровой стоимости земельного участка, а также когда его кадастровая стоимость была изменена по решению комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости или решению суда.

Соответственно, изменение кадастровой стоимости земельных участков, произошедшее в текущем налоговом периоде в результате перевода земель из одной категории в другую или изменения вида разрешенного использования земельного участка, может быть учтено только со следующего налогового периода по земельному налогу. Это относится ко всем случаям изменения вида разрешенного использования земельного участка, произошедшего в течение налогового периода, независимо от того, привели данные изменения к улучшению или к ухудшению положения налогоплательщика, что свидетельствует о соблюдении законодателем конституционного принципа равенства и определенности налоговой нормы.

Такое правовое регулирование не предусматривает возможность дискриминационного и произвольного характера определения налоговой базы по земельному налогу и не выходит за пределы предоставленных федеральному законодателю дискреционных полномочий.

В свою очередь, ставка по земельному налогу устанавливается исходя из категории земель и (или) вида разрешенного использования земельного участка, учтенных при определении кадастровой стоимости (пункт 2 статьи 394 Налогового кодекса Российской Федерации).

На основании пункта 1 статьи 394 Налогового кодекса Российской Федерации налоговые ставки для исчисления земельного налога устанавливаются нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований (законами городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя) и не могут превышать размеров, предусмотренных указанной нормой.

В соответствии с пунктом 4 статьи 391 Налогового кодекса Российской Федерации для налогоплательщиков - физических лиц налоговая база определяется налоговыми органами на основании сведений, которые представляются в налоговые органы органами, осуществляющими государственный кадастровый учет и государственную регистрацию прав на недвижимое имущество. Вместе с тем согласно пункту 4 статьи 85 Налогового кодекса Российской Федерации органы, осуществляющие государственный кадастровый учет и государственную регистрацию прав на недвижимое имущество, органы, осуществляющие регистрацию транспортных средств, обязаны сообщить сведения о расположенном на подведомственной им территории недвижимом имуществе, о транспортных средствах, зарегистрированных в этих органах (правах и сделках, зарегистрированных в этих органах), и об их владельцах в налоговые органы по месту своего нахождения в течение 10 дней со дня соответствующей регистрации, а также ежегодно до 15 февраля представлять указанные сведения по состоянию на 1 января текущего года.

Таким образом, при исчислении земельного налога за конкретный налоговый период применяется налоговая ставка с учетом кадастровой стоимости земельного участка исходя из категории земель и (или) вида разрешенного использования земельного участка, установленных на 1 января налогового периода. При этом оспариваемое положение статьи 391 Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающее общий порядок определения налоговой базы по земельному налогу, не регламентирует вопросы, связанные с применением такого элемента налогообложения, как налоговая ставка, в том числе при изменении вида разрешенного использования земельного участка, а потому названное законоположение не нарушает конституционные права заявителя в указанном им аспекте.

Доводы, приведенные заявителем в обоснование своей позиции, свидетельствуют о том, что им, по существу, ставится вопрос о внесении целесообразных, с его точки зрения, изменений в статью 391 Налогового кодекса Российской Федерации. Между тем разрешение подобных вопросов, как требующее внесения изменений и дополнений в действующее правовое регулирование, относится к исключительной компетенции федерального законодателя и не входит в полномочия Конституционного Суда Российской Федерации, определенные в статье 125 Конституции Российской Федерации и статье 3 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации».

Исходя из изложенного и руководствуясь пунктами 1 и 2 статьи 43 и частью первой статьи 79 Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации», Конституционный Суд Российской Федерации определил:

1. Отказать в принятии к рассмотрению жалобы гражданина Казакова Николая Павловича, поскольку разрешение поставленного в ней вопроса Конституционному Суду Российской Федерации не подведомственно и поскольку она не отвечает требованиям Федерального конституционного закона «О Конституционном Суде Российской Федерации», в соответствии с которыми жалоба в Конституционный Суд Российской Федерации признается допустимой.

2. Определение Конституционного Суда Российской Федерации по данной жалобе окончательно и обжалованию не подлежит.