Определение СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 8 ноября 2016 г. N 307-КГ16-7941 Суд отменил принятые по делу судебные акты и отказал в признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налога, поскольку в спорный период налогоплательщиком не должна была применяться льготная ставка по налогу

Резолютивная часть определения объявлена 2 ноября 2016 года

Полный текст определения изготовлен 8 ноября 2016 года

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в составе:

председательствующего судьи Завьяловой Т.В.,

судей Антоновой М.К., Тютина Д.В.

рассмотрела в открытом судебном заседании дело по кассационной жалобе Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Калининградской области на решение Арбитражного суда Калининградской области от 07.09.2015, постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.12.2015 и постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 18.03.2016 по делу N А21-7635/2014

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "А-Инвестмент Групп" о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Калининградской области от 20.05.2014 N 571 в части доначисления 109 999 723 рублей налога на прибыль, 6 410 344 рублей налога на имущество, начисления соответствующих сумм пеней.

В заседании приняли участие представители:

от общества с ограниченной ответственностью "А-Инвестмент Групп" - Горбатова О.В., Нижегородова С.Б., Рассоха А.П.;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Калининградской области - Денисаев М.А., Иванова Ю.В., Ночкина М.А.;

от Управления Федеральной налоговой службы по Калининградской области - Ночкина М.А., Иванова Ю.В.

Заслушав доклад судьи Верховного Суда Российской Федерации Антоновой М.К., выслушав объяснения представителей участвующих в деле лиц, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации установила:

общество с ограниченной ответственностью "А-Инвестмент Групп" (далее - общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд Калининградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Калининградской области (далее - инспекция, налоговый орган) от 20.05.2014 N 571 в части доначисления 109 999 723 рублей налога на прибыль, 6 410 344 рублей налога на имущество, начисления 12 179 390 рублей 77 копеек пеней по налогу на прибыль и 725 760 рублей 09 копеек пеней по налогу на имущество (с учетом изменения требований в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены Управление Федеральной налоговой службы по Калининградской области и Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 9 по городу Калининграду.

Решением Арбитражного суда Калининградской области от 07.09.2015, оставленным без изменения постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.12.2015 и постановлением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 18.03.2016, заявленные обществом требования удовлетворены в полном объеме.

В кассационной жалобе инспекция ставит вопрос об отмене принятых по делу судебных актов в части признания решения инспекции недействительным по эпизоду доначисления налога на имущество, соответствующих сумм пеней, в связи с допущенным нарушением в толковании и применении судами норм материального права.

Оспаривая выводы судебных инстанций, инспекция ссылается на то, что Федеральным законом N 178-ФЗ "О внесении изменений в статью 288.1 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 178-ФЗ) изменения внесены только в статью 288.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс), действующий порядок исчисления периода применения ставок по налогу на имущество законодателем в статье 385.1 Налогового кодекса сохранен, в связи с чем налоговая ставка в размере 0 процентов подлежит применению обществом за период с 2006 года по 2011 год.

Определением судьи Верховного Суда Российской Федерации Антоновой М.К. от 14.09.2016 кассационная жалоба налогового органа вместе с делом переданы для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.

Согласно части 1 статьи 291.11 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основаниями для отмены или изменения Судебной коллегией Верховного Суда Российской Федерации судебных актов в порядке кассационного производства являются существенные нарушения норм материального права и (или) норм процессуального права, которые повлияли на исход дела и без устранения которых невозможны восстановление и защита нарушенных прав, свобод, законных интересов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, а также защита охраняемых законом публичных интересов.

Изучив материалы дела, проверив в соответствии с положениями статьи 291.14 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность обжалуемых судебных актов, Судебная коллегия считает, что принятые по делу судебные акты подлежат отмене в обжалуемой части с принятием нового судебного акта по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела и установлено судами, инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов за период с 01.01.2012 по 31.03.2013.

По результатам проверки инспекцией составлен акт от 08.04.2014 N 310 и вынесено решение от 20.05.2014 N 571 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу доначислены налог на прибыль, налог на имущество, соответствующие суммы пени.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Калининградской области от 27.08.2014 N 06-13/10740 решение инспекции оставлено без изменения.

Основанием для доначисления недоимки по налогам и пени послужил, в том числе, вывод налогового органа о том, что общество в нарушение пунктов 6, 7 статьи 288.1 и пункта 3 статьи 385.1 Налогового кодекса необоснованно применило при исчислении налогов за 2012 год налоговую ставку в размере 0 процентов по деятельности, связанной с реализацией инвестиционного проекта.

По мнению инспекции, налоговая ставка в указанном размере подлежит применению налогоплательщиком за периоды, начиная со дня включения общества в единый реестр резидентов Особой экономической зоны (11.12.2006) по 2011 год.

Несогласие с выводом инспекции послужило основанием для обращения налогоплательщика в суд с соответствующим требованием.

Удовлетворяя заявленные обществом требования и признавая решение инспекции в обжалуемой части незаконным, судебные инстанции, руководствуясь Федеральным законом N 178-ФЗ, исходили из того, что 2012 год входит в льготный период, поскольку законодатель уточнил порядок исчисления льготных периодов, считая с 1 января года, следующего за годом включения юридического лица в единый реестр резидентов Особой экономической зоны, придав закону обратную силу.

При этом суды сочли, что толкование пунктов 3 и 4 статьи 385.1 Налогового кодекса без учета воли законодателя, сформулированной в Федеральном законе N 178-ФЗ, противоречит существу законодательного регулирования, и поскольку налогоплательщик в 2006 году не применял налоговую ставку по налогу на имущество в размере 0 процентов, пришли к выводу, что 2012 год является шестым годом для применения льготной налоговой ставки по деятельности, связанной с реализацией инвестиционного проекта.

В связи с чем, суды признали несостоятельной позицию инспекции об отсутствии у общества оснований для применения в 2012 году льготной налоговой ставки при исчислении налога на имущество.

По мнению Судебной коллегии, выводы судов по эпизоду доначисления налога на имущество, соответствующих сумм пени, являются ошибочными.

В соответствии со статьей 57 Конституции Российской Федерации каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы.

Согласно статье 52 Налогового кодекса налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Статьей 1 Налогового кодекса установлено, что законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из настоящего Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.

На территории Российской Федерации в соответствии с законодательством созданы особые экономические зоны, в которых действует особый режим осуществления предпринимательской деятельности, а также применяется особый порядок налогообложения.

Правовой режим Особой экономической зоны в Калининградской области урегулирован Федеральным законом от 10.01.2006 N 16-ФЗ "Об Особой экономической зоне в Калининградской области и о внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 16-ФЗ), вступившим в силу с 01.04.2006.

В соответствии со статьей 17 Закона N 16-ФЗ в Особой экономической зоне применяется особый порядок начисления и уплаты налога на прибыль и налога на имущество резидентами, установленный статьями 288.1 и 385.1 Налогового кодекса.

Как следует из материалов дела, общество с ограниченной ответственностью "Балтийские автомобильные заводы", впоследствии реорганизованное путем слияния с обществом с ограниченной ответственностью "Балтийский машиностроительный завод", и изменившее наименование на общество с ограниченной ответственностью "А-Инвестмент Групп" на основании Закона N 16-ФЗ является резидентом Особой экономической зоны в Калининградской области.

Общество 11.12.2006 внесено в единый реестр резидентов Особой экономической зоны в Калининградской области в качестве резидента, реализующего инвестиционный проект "Создание и использование промышленно-производственного комплекса в целях обеспечения выпуска продукции и комплектующих промышленного бытового назначения в Калининградской области".

Получение обществом статуса резидента Особой экономической зоны в Калининградской области дает право на применение в отношении созданного на территории Калининградской области и (или) приобретенного при реализации инвестиционного проекта имущества пониженных налоговых ставок.

Специальные налоговые ставки по налогу на имущество для резидентов Особой экономической зоны в Калининградской области установлены статьей 385.1 Налогового кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 385.1 Налогового кодекса резиденты Особой экономической зоны в Калининградской области уплачивают налог на имущество организаций в соответствии с главой 30 Налогового кодекса в отношении всего имущества, являющегося объектом налогообложения по указанному налогу, за исключением имущества, созданного или приобретенного при реализации инвестиционного проекта в соответствии с федеральным законом об Особой экономической зоне в Калининградской области.

Резиденты исчисляют сумму налога на имущество организаций в отношении имущества, созданного или приобретенного при реализации инвестиционного проекта в соответствии с федеральным законом об Особой экономической зоне в Калининградской области, отдельно (пункт 2 статьи 385.1 Налогового кодекса).

Согласно пунктам 3 и 4 статьи 385.1 Налогового кодекса для резидентов в течение первых шести календарных лет, начиная со дня включения юридического лица в единый реестр резидентов Особой экономической зоны в Калининградской области налоговая ставка по налогу на имущество организаций в отношении имущества, созданного или приобретенного при реализации инвестиционного проекта в соответствии с федеральным законом об Особой экономической зоне в Калининградской области, устанавливается в размере 0 процентов.

В период с седьмого по двенадцатый календарный год включительно со дня включения юридического лица в единый реестр резидентов Особой экономической зоны в Калининградской области налоговая ставка по налогу на имущество организаций в отношении имущества, созданного или приобретенного при реализации инвестиционного проекта в соответствии с федеральным законом об Особой экономической зоне в Калининградской области, составляет величину, установленную законом Калининградской области и уменьшенную на пятьдесят процентов.

Налоговым периодом по налогу на имущество организаций признается календарный год (статья 379 Налогового кодекса).

Календарный год для всех организаций обозначает период времени с 1 января по 31 декабря включительно (Федеральные законы от 03.06.2011 N 107-ФЗ "Об исчислении времени" (статья 2), от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (статья 15)).

Таким образом, при включении организации в единый реестр резидентов Особой экономической зоны в Калининградской области в 2006 году, данный календарный год является первым и, следовательно, ставка в размере 0 процентов по налогу на имущество организаций за первый налоговый период применяется со дня внесения организации в единый реестр резидентов Особой экономической зоны в Калининградской области по 31.12.2006.

Учитывая, что заявитель внесен в единый реестр резидентов Особой экономической зоны в Калининградской области в качестве резидента 11.12.2006, позиция инспекции о невозможности применения обществом по налогу на имущество ставки в размере 0 процентов в 2012 году является правомерной.

Неприменение налогоплательщиком спорной льготы по налогу на имущество в 2006 году само по себе не может продлевать установленный законодательством период применения льготной ставки по налогу.

Признавая незаконным решение инспекции в части доначисления налога на имущество и соответствующих сумм пени, суды исходили из воли законодателя, сформулированной в Федеральном законе N 178-ФЗ.

В соответствии с пунктами 6 и 7 статьи 288.1 Налогового кодекса для резидентов Особой экономической зоны в Калининградской области при исчислении и уплате налога на прибыль установлены пониженные налоговые ставки, как и по налогу на имущество.

Статьей 1 Федерального закона N 178-ФЗ пункт 6 статьи 288.1 Налогового кодекса изложен в новой редакции, предусматривающей, что ставка налога на прибыль организаций в отношении налоговой базы по налогу на прибыль организаций от реализации инвестиционного проекта в соответствии с федеральным законом об Особой экономической зоне в Калининградской области устанавливается в размере 0 процентов со дня включения юридического лица в единый реестр резидентов Особой экономической зоны в Калининградской области и до окончания шести налоговых периодов, считая с 1 января года, следующего за годом включения юридического лица в единый реестр резидентов Особой экономической зоны в Калининградской области и до окончания шести налоговых периодов.

В соответствии со статьей 2 Федерального закона N 178-ФЗ положения пункта 6 статьи 288.1 Налогового кодекса распространяются на правоотношения, касающиеся определения ставки налога на прибыль организаций для резидентов Особой экономической зоны в Калининградской области, возникшие с 01.04.2006.

Таким образом, Федеральным законом N 178-ФЗ внесены изменения в порядок исчисления периода применения пониженных ставок по налогу на прибыль, что не означает одновременного изменения, установленного статьей 385.1 Налогового кодекса порядка для исчисления периода пониженных ставок по налогу на имущество.

Положения статьи 385.1 Налогового кодекса не содержат каких-либо неустранимых сомнений, противоречий и неясностей, не могут применяться произвольно, предполагать иного толкования и применения при разрешении налоговых споров.

В этой связи не могут быть признаны состоятельными и ссылки заявителя в обоснование своего требования на положения пунктов 6, 7 статьи 3 Налогового кодекса.

Согласно пункту 3 статьи 3 Налогового кодекса налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

Вместе с тем, если на имущество, являющееся объектом налогообложения, налог исчисляется исходя из стоимости этого имущества, то налог на прибыль исчисляется в зависимости от полученного дохода и понесенных расходов.

Исходя из изложенного, положения Федерального закона N 178-ФЗ не могут распространяться на правоотношения, связанные с уплатой налога на имущество, поскольку объектом обложения налогом на имущество является иное экономическое основание, а не прибыль, как таковая.

Довод общества о правомерности применения льготы по налогу на имущество с начала первого календарного года, действующего за датой включения в единый реестр резидентов ОЭЗ (с 01.01.2007) со ссылкой на статью 5 Налогового кодекса (в редакции, действующей на дату вступления в силу Закона N 16-ФЗ) подлежит отклонению.

Согласно пункту 1 статьи 27 Закона N 16-ФЗ данный закон вступает в силу с 01.04.2006. Официальная публикация Закона N 16-ФЗ состоялась 16.01.2006.

Иного порядка вступления в силу для статьи 385.1 законодателем не установлено, соответственно, в силу положений абзаца 4 пункта 1 статьи 5 Налогового кодекса и пункта 1 статьи 27 Закона N 16-ФЗ право на применение льготной ставки по налогу на имущество возникает с даты включения общества в единый реестр резидентов Особой экономической зоны в Калининградской области, а именно с 11.12.2006.

Принимая во внимание вышеизложенное, у судов отсутствовали правовые основания для удовлетворения заявления общества в части признания недействительным решения инспекции по эпизоду доначисления налога на имущество в размере 6 410 344 рублей и пени в размере 725 760 рублей 09 копеек. Судебные акты в указанной части подлежат отмене как принятые с существенным нарушением норм материального права.

Руководствуясь статьями 176, 291.11-291.15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации определила:

решение Арбитражного суда Калининградской области от 07.09.2015, постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.12.2015 и постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 18.03.2016 по делу N А21-7635/2014 в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Калининградской области от 20.05.2014 N 571 о взыскании с общества с ограниченной ответственностью "А-Инвестмент Групп" налога на имущество в сумме 6 410 344 рублей, пеней в сумме 725 760 рублей 09 копеек отменить.

В удовлетворении заявления общества с ограниченной ответственностью "А-Инвестмент Групп" в указанной части отказать.

В остальной части судебные акты оставить без изменения.