Определение СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 4 июля 2016 г. N 304-КГ16-1089 При новом рассмотрении дела о признании недействительными решения налогового органа об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость и решения о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения суду необходимо рассмотреть доводы налогового органа о получении обществом необоснованной налоговой выгоды, недобросовестности участников сделок с имуществом, а также на основании действующего законодательства дать оценку доводам общества о своей невиновности

Резолютивная часть определения объявлена 29 июня 2016 года.

Полный текст определения изготовлен 4 июля 2016 года.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в составе:

председательствующего судьи Завьяловой Т.В.,

судей Антоновой М.К., Прониной М.В.

рассмотрела в открытом судебном заседании дело N А03-21733/2014 Арбитражного суда Алтайского края по кассационной жалобе общества с ограниченной ответственностью "Алтай-фито" на решение Арбитражного суда Алтайского края от 29.05.2015, постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 20.08.2015 и постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 19.11.2015 по указанному делу по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Алтай-фито" (далее - общество) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Алтайскому краю (далее - инспекция) о признании недействительными решений от 30.06.2014 N 4162, и N 415 и возложении обязанности возместить налог на добавленную стоимость в сумме 14 734 902 рублей.

В заседании приняли участие представители:

от Управления Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю - Рымарев А.В.;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Алтайскому краю - Дошлова С.В. Фомина О.Е.

Представитель общества с ограниченной ответственностью "Алтай-фито", в судебное заседание не явился, надлежащим образом извещен о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы, что в силу части 2 статьи 291.10 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не препятствует рассмотрению кассационной жалобы.

Заслушав доклад судьи Верховного Суда Российской Федерации Прониной М.В., выступление представителя Управления Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю и объяснения представителей Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Алтайскому краю по доводам жалобы, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации установила:

по результатам камеральной налоговой проверки налоговой декларации общества по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2013 года инспекцией приняты решения от 30.06.2014 N 415 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению в сумме 14 734 902 рублей, и решение от 30.06.2014 N 4162 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Алтайскому краю от 26.08.2014 апелляционная жалоба общества "Алтай-фито" оставлена без удовлетворения.

В основу указанных решений налоговыми органами приняты следующие обстоятельства.

Решениями Арбитражного суда Алтайского края от 14.03.2012 по делу N А03-9252/2011 и от 05.12.2011 по делу N А03-6637/2011 признаны несостоятельными (банкротами) открытое акционерное общество "Новоалтайское хлебоприемное предприятие" (далее - общество "Нновоалтайское ХПП") и общество с ограниченной ответственностью "Зерноинвест" (далее - общество "Зерноинвест").

В реестр требований кредиторов указанных организаций включены требования открытого акционерного общества "Сбербанк России" в лице Алтайского отделения N 8644 (далее - банк) в размере 111 386 982 рублей 69 копеек и 92 077 020 рублей 27 копеек (общество "Новоалтайское ХПП") и в размере 50 200 430 рублей 86 копеек и 40 200 430 рублей 86 копеек (общество "Зерноинвест").

Между банком и обществом "Алтай-фито" заключен договор уступки прав (требований) от 29.04.2013 N 5, согласно которому общество за плату приобретает права (требования) к обществам "Новоалтайское ХПП" и "Зерноинвест".

Определениями суда от 25.07.2013 и от 06.08.2013 внесены изменения в реестр требований кредиторов общества "Новоалтайское ХПП" и общества "Зерноинвест" путем замены кредитора - банка на общество "Алтай-фито".

Впоследствии были приняты решения о передаче нереализованного на торгах имущества предприятий-банкротов залоговому кредитору (обществу "Алтай-фито") в счет погашения его требований.

Во исполнение Соглашения об оставлении предмета залога за кредитором от 20.08.2013 общество "Новоалтайское ХПП" передало обществу "Алтай-фито" объекты недвижимого имущества общей стоимостью 84 341 250 рублей и выставило счета-фактуры на сумму налога на добавленную стоимость - 12 865 614 рублей, которая была заявлена обществом "Алтай-фито" в качестве налогового вычета в декларации по налогу на добавленную стоимость в 4 квартале 2013 года.

Во исполнение Соглашения об оставлении предмета залога за кредитором от 03.10.2013 общество "Зерноинвест" передало обществу "Алтай-фито" оборудование (электропогрузчик, станки, весы и др.) и здание мельничного комплекса общей стоимостью 12 940 668 рублей и выставило счета-фактуры на сумму налога на добавленную стоимость - 1 974 000 рублей, заявленную обществом "Алтай-фито" в качестве налогового вычета в декларации по налогу на добавленную стоимость в 4 квартале 2013 года.

Общество "Алтай-фито", ссылаясь на необоснованный отказ в возмещении налога на добавленную стоимость и неправомерное привлечение к ответственности за совершение налогового правонарушения, обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

До принятия решения по делу общество "Алтай-фито" уточнило свои требования: просило признать недействительным решения инспекции от 30.06.2014 N 4162 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и от 30.06.2014 N 415 об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленную к возмещению, а также просило обязать инспекцию устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества путем возврата списанной с расчетного счета общества недоимки, штрафа и пеней в размере 129 427 рублей 88 копеек и возместить из бюджета налог на добавленную стоимость в сумме 14 734 902 рублей.

Решением Арбитражного суда Алтайского края от 29.05.2015 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Суд первой инстанции пришел к выводу об отсутствии у общества права на вычет по налогу на добавленную стоимость ввиду несоответствия хозяйственной операции требованиям статей 146 и 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс), поскольку общество "Алтай-фито" получило в обладание имущество обществ "Новоалтайское ХПП" и "Зерноинвест", являющееся предметом залога, а не в связи с его реализацией. Суд сослался также на то, что в соответствии с подпунктом 26 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса операции по уступке (приобретению) прав (требований) кредитора по обязательствам, вытекающим из договоров по предоставлению займов в денежной форме, а также по исполнению заемщиком обязательств перед новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки, не признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость, в связи с чем налогоплательщик не вправе претендовать на спорные суммы налоговых вычетов. Кроме того, суд первой инстанции указал на то, что материалами дела подтверждается взаимозависимость участников сделки и согласованность их действий по сделкам с имуществом в связи с наличием одних и тех же должностных лиц и учредителей. По существу фактической передачи имущества не было, так как до и после смены собственника имущество находилось в одном и том же месте и не перемещалось. Обществом "Алтай-фито" и обществами "Новоалтайское ХПП" и "Зерноинвест" создана видимость совершения хозяйственных операций, а именно приобретение имущества путем заключения Соглашений об оставлении предмета залога за кредитором.

Постановлением Седьмого арбитражного апелляционного суда от 20.08.2015 решение суда первой инстанции от 29.05.2015 оставлено без изменения.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа постановлением от 19.11.2015 принятые судебные акты оставил в силе.

Между тем судами не учтено следующее.

Подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса установлено, что объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В силу положений статьи 39 Налогового кодекса реализацией признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, предусмотренных данным Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В соответствии с пунктом 1 статьи 819 Гражданского кодекса Российской Федерации по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.

При этом согласно подпунктам 15 и 26 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса освобождены от обложения налогом на добавленную стоимость как операции по предоставлению займа в денежной форме или ценными бумагами, так и операции по исполнению заемщиком обязательств перед каждым новым кредитором по первоначальному договору, лежащему в основе договора уступки.

В рассматриваемом случае имело место оставление за залогодержателем (обществом) нереализованного предмета залога (имущества), то есть передача залогодателем права собственности на предмет залога залогодержателю при неисполнении заемщиками обеспеченного залогом обязательства в порядке, установленном положениями статьи 138 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)".

Такая передача права собственности на предмет залога в счет погашения требований залогового кредитора в соответствии с пунктом 1 статьи 39 и подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса признается реализацией для целей исчисления налога на добавленную стоимость, в связи с чем передающая сторона обязана исчислить налог на добавленную стоимость с реализации, а получающая сторона - вправе принять налог к вычету.

При этом Налоговый кодекс не предусматривал освобождение от налогообложения указанных операций в рассматриваемый период. Федеральным законом от 24.11.2014 N 366-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" с 01.01.2015 пункт 2 статьи 146 Налогового кодекса дополнен подпунктом 15, согласно которому не признаются объектом налогообложения операции по реализации имущества и (или) имущественных прав должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельными (банкротами).

Таким образом, в проверяемый налоговый период 2013 года общество было вправе принять налог к вычету при соблюдении требований пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса.

При обращении в арбитражный суд обществом в заявлении также были приведены возражения относительно утверждения инспекции о недобросовестности общества.

Согласно части 1 статьи 168 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при принятии решения арбитражный суд оценивает доказательства и доводы, приведенные лицами, участвующими в деле, в обоснование своих требований и возражений, определяет, какие обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены, и какие обстоятельства, не установлены, какие законы и иные нормативные правовые акты следует применить по данному делу; устанавливает права и обязанности лиц, участвующих в деле; решает, подлежит ли иск удовлетворению.

Между тем судом первой инстанции при рассмотрении дела были приняты во внимание только обстоятельства, указанные в решении инспекции от 30.06.2014 N 4162, о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Доводам общества, изложенным в заявлении, никакой оценки не дано. При этом в решении имеется ссылка на то, что суд обязан оценивать доказательства по делу в совокупности и взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

В апелляционной жалобе общество, оспаривая позицию суда первой инстанции о применении норм Налогового кодекса, указывало также и на то, что выводы суда первой инстанции о недобросовестности общества не основаны на материалах дела, сделаны в отсутствии надлежащих доказательств и при неисследованных обстоятельствах, судом не учтены положения пункта 9 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налоговой выгоды" (далее - постановление Пленума N 53), не дана оценка доводам общества. Кроме того, общество указало на наличие в оспариваемом решении взаимоисключающих выводов.

В соответствии с частью 1 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дела в порядке апелляционного производства арбитражный суд по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам повторно рассматривает дело.

Между тем суд апелляционной инстанции не учел доводы апелляционной жалобы о неприменении судом первой инстанции постановления Пленума N 53, а также о нарушении положений статей 71, 75 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и о недоказанности материалами дела выводов об отсутствии у общества "Алтай-фито" реальных затрат при приобретении имущества обществ-банкротов, о взаимозависимости и согласованности действий участников сделки с имуществом и намерении заявителя получить необоснованную налоговую выгоду. При этом суд сослался на то, что доводы общества не влияют на правильность обжалуемого судебного акта, поскольку не опровергают вывод суда о необходимости применения к спорным правоотношениям подпункта 26 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса.

В силу части 3 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет, соответствуют ли выводы арбитражного суда первой и апелляционной инстанций о применении нормы права установленным ими по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам.

Суд кассационной инстанции по существу повторил доводы суда апелляционной инстанции.

Таким образом, выводы судов о получении обществом необоснованной налоговой выгоды, недобросовестности участников сделок с имуществом сделаны без исследования доказательств и оценки доводов обеих сторон спора.

Поскольку получение налогоплательщиком (обществом) необоснованной налоговой выгоды являлось самостоятельным основанием для отказа в возмещении налога на добавленную стоимость, данный довод подлежал оценке при проверке законности решения инспекции.

В соответствии с частью 1 статьи 291.11 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации основаниями для отмены или изменения Судебной коллегией Верховного Суда Российской Федерации судебных актов в порядке кассационного производства являются существенные нарушения норм материального права и (или) норм процессуального права, которые повлияли на исход дела и без устранения которых невозможны восстановление и защита нарушенных прав, свобод, законных интересов в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, а также защита охраняемых законом публичных интересов.

Судебная коллегия полагает, что оспариваемые судебные акты подлежат отмене, как принятые с существенным нарушением норм материального и процессуального права, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела Арбитражному суду Алтайского края необходимо проверить оспариваемый ненормативный правовой акт налогового органа на предмет его соответствия требованиям налогового законодательства, уточнив позиции сторон по данному спору, а также с учетом постановления Пленума N 53 оценить все доводы и доказательства, касающиеся недобросовестности общества "Алтай-фито".

Руководствуясь статьями 167, 176, 291.11-291.15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации определила:

решение Арбитражного суда Алтайского края от 29.05.2015 по делу N А03-21733/2014, постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 20.08.2015 и постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 19.11.2015 по тому же делу отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Алтайского края.