Письмо Федеральной налоговой службы от 12 января 2016 г. № СД-4-3/59@ О порядке отражения в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций сумм доходов (расходов), связанных с реализацией основных средств, находящихся на консервации

Вопрос

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ доходы от реализации амортизируемого имущества уменьшаются на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.

Согласно положениям ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб.

Операции по реализации амортизируемого имущества подлежат отражению в Приложении № 3 к листу 02 декларации по налогу на прибыль организаций.

Согласно порядку заполнения Приложения № 3 к листу 02 по строкам 010-060 отражаются данные по операциям реализации амортизируемого имущества с учетом особенностей, предусмотренных для амортизируемого имущества п. 9 ст. 262, ст. ст. 268, 323 НК РФ, а именно:

- по строке 010 указывается количество, реализованных объектов амортизируемого имущества «всего»;

- по строке 020 указывается количество объектов амортизируемого имущества, реализованных с убытком;

- по строке 030 показывается выручка от реализации амортизируемого имущества;

- по строке 040 указываются остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества и расходы, связанные с его реализацией;

- по строке 050 указывается прибыль от реализации амортизируемого имущества;

- по строке 060 указывается убыток от реализации амортизируемого имущества.

Пунктом 3 ст. 256 НК РФ определено, что из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев. Следовательно, такие объекты основных средств не признаются амортизируемым имуществом.

ОАО реализует объекты основных средств, переведенные на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, при этом расконсервация объектов основных средств не производится.

Таким образом, продажа законсервированных объектов основных средств не может рассматриваться как реализация амортизируемого имущества, так как продаваемые объекты основных средств не относятся к амортизируемому имуществу.

Доходы, расходы и количество реализованных объектов основных средств, находящихся на консервации свыше трех месяцев, не подлежат отражению в строках 010-060 Приложения № 3 к листу 02.

Правомерно ли отражение доходов от реализации таких объектов основных средств в строке 010 «Выручка от реализации прочего имущества» Приложения № 1 к листу 02, а расходов в строке 060 «Цена приобретения реализованного прочего имущества и расходы, связанные с его реализацией» Приложения № 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль организаций?

Ответ

Федеральная налоговая служба рассмотрела письмо ОАО от 19.10.2015 о порядке отражения в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций сумм доходов (расходов), связанных с реализацией основных средств, находящихся на консервации, и сообщает следующее.

В соответствии со статьей 256 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) амортизируемым имуществом в целях налогообложения прибыли признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности, используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.

Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Кодексом (пункт 1 статьи 257 Кодекса).

Пунктом 5 статьи 270 Кодекса установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств. Исключение составляют расходы, учитываемые в соответствии с пунктом 9 статьи 258 Кодекса в виде амортизационной премии.

Затраты, связанные с приобретением амортизируемого имущества, учитываются в целях налогообложения через механизм амортизации.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 268 Кодекса при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на остаточную стоимость амортизируемого имущества, которая определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 257 Кодекса как разница между первоначальной стоимостью основных средств и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации.

В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 268 Кодекса при реализации прочего имущества налогоплательщик уменьшает полученные доходы на цену приобретения (создания) этого имущества, а также на сумму расходов, указанных в абзаце втором пункта 2 статьи 254 Кодекса.

Согласно пункту 3 статьи 256 Кодекса из состава амортизируемого имущества исключаются, в частности, основные средства, переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев.

При рассмотрении вопроса об определении расходов при реализации основного средства, находящегося на консервации, следует учитывать, что часть стоимости реализуемого основного средства за период с момента ввода его в эксплуатацию до перевода на консервацию учтена в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, в виде сумм амортизационных отчислений.

В этом случае применение при реализации основного средства, находящегося на консервации, положений подпункта 2 пункта 1 статьи 268 Кодекса влечет повторный учет части расходов по приобретению (созданию) указанного имущества в целях налогообложения, что является недопустимым в силу пункта 5 статьи 252 Кодекса, которым установлено, что суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в состав его расходов.

Кроме того, на неправомерность применения налогоплательщиком положений подпункта 2 пункта 1 статьи 268 Кодекса при реализации основных средств, находящихся на консервации, указывают арбитражные суды: постановления Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.12.2009 по делу № А55-9340/2009; ФАС Северо-Западного округа от 25.06.2007 по делу № А56-51992/2005; ФАС Поволжского округа от 30.03.2005 № А12-21856/04-С29.

Учитывая изложенное, операции по реализации основных средств, находящихся на консервации, подлежат отражению по строкам 010-060 Приложения № 3 к Листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль организаций.