Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 4 марта 2013 г. N 03-03-06/1/6365 О налогообложении операций с ценными бумагами

Вопрос: ЗАО является крупным производителем и поставщиком теплообменного оборудования на территории Российской Федерации.

В 2009 году ЗАО по договору поставки с ООО (покупатель) в качестве оплаты за оборудование собственного производства получило банковские векселя со сроком платежа "по предъявлении, но не ранее 20.05.2011 года".

В период мирового финансового кризиса ЗАО было вынуждено предъявить все векселя к оплате в банк досрочно с целью пополнения оборотных средств в рамках получения дебиторской задолженности, с дисконтом в размере 30%.

Таким образом, в 2009 году ЗАО при взыскании дебиторской задолженности получило убыток в виде дисконта от досрочного погашения векселей, использованных в качестве средства платежа.

С учетом вышеизложенного просим предоставить подтверждение либо опровержение (со ссылками на конкретные нормы действующего законодательства) следующих положений:

1. ЗАО не имело и не имеет обязанности отдельно определять налоговую базу по операциям с векселями, а полученную разницу в виде дисконта относить в соответствии с п.п. 8, 10 ст. 280 НК РФ на убытки от операций с ценными бумагами в связи с тем, что операций с ценными бумагами по смыслу, придаваемому им НК РФ, ЗАО не производило, то есть, данные векселя не выступали в качестве самостоятельных объектов сделок с целью извлечения доходов от таких сделок. В частности, ЗАО не заключало сделок по покупке векселей за деньги как ценных бумаг и сделок по их продаже за деньги как ценных бумаг. Таким образом, ЗАО не имело (не имеет) дохода (расхода) от операций с ценными бумагами (реализация векселей), как это предусмотрено ст. ст. 280, 283 НК РФ.

2. Убыток в виде дисконта между ценой погашения и ценой продажи векселей от данной операции (досрочное предъявление к оплате) является внереализационным и расходом налогоплательщика в соответствии с п. 2 ч. 1. ст. 265, п. 1 ст. 269 НК РФ, согласно которым в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ. Поскольку в вышеуказанной ситуации векселя по существу выступили средством платежа за поставленные товары, в связи с чем их предъявление к погашению в банк явилось лишь способом взыскания дебиторской задолженности контрагента, а не операцией с ценными бумагами (реализация векселей).

Дополнительно отметим, что с учетом п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов), а также с учетом уверенно сложившейся судебной практики по обозначенному вопросу (постановления ФАС ЦО от 15.02.2007 N А09-3503/06-22, ФАС Поволжского округа от 29.06.2006 г. N А65-25836/2005-СА1-29; ФАС ЗСО от 18.01.2006 N Ф04-8849/2005 (17692-А45-37), ФАС ЗСО от 04.04.2006 г. N А56-51384/04; ФАС ЗСО от 28.02.2005 г. N Ф04-588/2005 (8599-А81-26); ФАС Волго-Вятского округа от 09.06.2005 N А43-1310/2005-34-48 и др.), ЗАО считает правомерным отнесение полученной разницы в виде дисконта по предъявленным к оплате векселям в состав внереализационных расходов.

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу налогообложения и сообщает следующее.

Из письма следует, что векселедатель выдал простой (процентный) вексель. Векселедержатель данный вексель никому не передавал и не реализовывал. До срока платежа векселедержатель предъявил вексель векселедателю к погашению.

Согласно статье 143 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) вексель относится к ценным бумагам.

При этом согласно статье 815 ГК РФ в случаях, когда в соответствии с соглашением сторон заемщиком выдан вексель, удостоверяющий ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы, отношения сторон по векселю регулируются законом о переводном и простом векселе.

Таким образом, вексель имеет двойственную природу. С одной стороны вексель признается займом, а с другой стороны ценной бумагой.

В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований.

Пунктом 12 статьи 270 НК РФ определено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований.

Следовательно, для векселедателя выданный вексель следует рассматривать как заключение договора займа. Денежные средства, полученные от векселедержателя, не будут признаваться доходом векселедателя для целей налогообложения. При погашении векселя денежные средства, возвращенные векселедателем векселедержателю, не включаются в состав расходов векселедателя для целей налогообложения.

Следует отметить, что аналогичного мнения придерживается Президиум ВАС Российской Федерации в своем Постановлении от 24.11.2009 N 9995/09.

Что касается векселедержателя, то следует обратить внимание на следующее.

Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами установлены статьей 280 НК РФ.

Пунктом 2 статьи 280 НК РФ определено, что доходы налогоплательщика от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг (в том числе погашения) определяются, в частности, исходя из цены реализации или иного выбытия ценной бумаги.

Расходы при реализации (или ином выбытии) ценных бумаг, в том числе инвестиционных паев паевого инвестиционного фонда, определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию и размера скидок с расчетной стоимости инвестиционных паев.

Следовательно, налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется не только в момент реализации ценных бумаг, но и в момент их иного выбытия (в том числе погашения).

Таким образом, для векселедержателя полученный вексель следует рассматривать как ценную бумагу, при погашении которого налоговую базу необходимо определять с учетом особенностей, установленных статьей 280 НК РФ. В соответствии с пунктом 10 статьи 280 НК РФ налогоплательщики, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее) в порядке и на условиях, которые установлены статьей 283 НК РФ.

Таким образом, учитывая, что вексель векселедержателем погашается и, следовательно, определяется налоговая база по операциям с ценными бумагами, убыток, возникший при досрочном погашении векселя, может быть учтен векселедержателем для целей налогообложения. Данный убыток уменьшает налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами.

Одновременно сообщаем, что мнение Департамента, приведенное в настоящем письме, не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с Письмом Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 направляемое мнение Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.