Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 27 февраля 2013 г. N 03-03-06/1/5561 Об учете для целей налогообложения прибыли курсовых разниц, возникающих у комиссионера в рамках исполнения договора комиссии

Вопрос: В силу п. 2 ст. 250 НК РФ и пп. 5, 6 п.1 ст. 265 НК РФ положительные и отрицательные курсовые разницы признаются внереализационными доходами и расходами соответственно и учитываются для целей определения налоговой базы при исчислении налога на прибыль организаций.

Однако вопрос о порядке их учета действующим законодательством о налогах и сборах четко не урегулирован. Так нет четкого определения порядка учета курсовых разниц, возникающих в связи с исполнением обязательств по договору комиссии. Могут ли курсовые разницы, возникающие у комиссионера, получающего выручку от продажи товаров (работ, услуг) комитента в связи с исполнением им комиссионного поручения, учитываться в составе расходов комиссионера, или должны относиться на расчеты с комитентом?

По этому вопросу имеется две точки зрения:

- денежные средства в иностранной валюте, поступающие на валютный счет комиссионера в связи с исполнением обязательств по договору комиссии (кроме комиссионного вознаграждения), не являются его собственностью и поэтому не могут образовать курсовую разницу у комиссионера;

- поскольку комиссионер действует от своего имени, именно он приобретает права и становится обязанным по заключенным им сделкам, следовательно соответствующие курсовые разницы по всем обязательствам (требованиям) комиссионера, возникающим в связи с исполнением договора комиссии, должны учитываться у комиссионера.

Исходя из вышеизложенного, в целях правильного применения положений п. 2 ст. 250 НК РФ и пп. 5, 6 п. 1 ст. 265 НК РФ, прошу разъяснить:

- Могут ли комитент и комиссионер самостоятельно установить порядок учета курсовой разницы (у комитента или комиссионера), определив его одним из условий договора?

- Может ли налогоплательщик самостоятельно выбрать один из указанных вариантов учета, зафиксировав его в учетной политике организации?

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу о порядке учета для целей налогообложения прибыли курсовых разниц, возникающих у комиссионера в рамках исполнения договора комиссии, и сообщает следующее.

Отношения между принципалом и агентом регулируются главой 51 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) с учетом конкретных условий договора комиссии.

Так, согласно статье 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Согласно нормам ГК РФ комиссионер всегда осуществляет свою деятельность за счет комитента независимо от того, от чьего имени (комиссионера или комитента) совершаются сделки.

При этом согласно статье 996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего.

По исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии (статья 999 ГК РФ).

В соответствии со статьей 316 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в случае если реализация производится через комиссионера, то налогоплательщик-комитент определяет сумму выручки от реализации на дату реализации на основании извещения комиссионера о реализации принадлежащего комитенту имущества (имущественных прав). При этом комиссионер обязан в течение трех дней с момента окончания отчетного периода, в котором произошла такая реализация, известить комитента о дате реализации принадлежавшего ему имущества. Таким образом, в целях регулирования налоговых правоотношений в обязанность комиссионера входит своевременное извещение комитента о совершенных им операциях.

В соответствии с подпунктом 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества, поступившего организации как комиссионеру в связи с исполнением обязательств по договору комиссии. Кроме того, в составе доходов комиссионера не учитываются также суммы, полученные им от комитента в счет возмещения затрат, произведенных в ходе исполнения этого договора (при условии, что такие затраты не включены комиссионером в состав расходов для целей налогообложения). Исключение составляет вознаграждение, полученное комиссионером от комитента.

Соответственно, согласно пункту 9 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.

Исходя из этого, комиссионер, исполняя определенные договором комиссии юридические и иные действия по поручению комитента, не ведет налоговый учет операций, совершенных им по договорам комиссии. Налоговый учет операций по указанным сделкам осуществляет комитент, который и определяет налоговую базу по совершенным операциям для исчисления налога на прибыль организаций.

В то же время если комиссионер в рамках договора комиссии осуществляет расходы, не возмещаемые комитентом и, соответственно, не учитываемые в налоговом учете комитента, то, по нашему мнению, такие расходы комиссионер вправе включить в состав расходов, учитываемых им при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. При этом указанные расходы должны отвечать требованиям статьи 252 НК РФ и должны быть отражены в налоговом учете комиссионера.

Согласно пункту 11 статьи 250 и подпункту 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ к внереализационным доходам и расходам относятся, соответственно, положительные и отрицательные курсовые разницы, возникающие от переоценки имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, за исключением авансов, выданных (полученных) в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.

Исходя из вышеизложенного налоговый учет курсовых разниц осуществляется комитентом в соответствии с положениями статей 250 и 265 НК РФ в составе внереализационных доходов (расходов).

Одновременно сообщаем, что настоящее письмо Департамента не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с Письмом Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 направляемое мнение Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.