Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 19 октября 2012 г. N 03-03-06/1/561 О налоговом учете расходов, связанных с возвратом из розничной сети нереализованной продукции с истекшим сроком реализации

Вопрос: Организация поставляет в торговые сети собственную продукцию - продукты питания с ограниченным сроком годности. В магазинах и торговых сетях, реализующих указанную продукцию, к окончанию срока годности использования таковой регулярно остается часть нереализованной продукции.

Согласно ч. 2 ст. 3 Федерального закона от 02.01.2000 N 29-ФЗ "О качестве и безопасности пищевых продуктов" (далее - Закон N 29-ФЗ) не могут находиться в обороте пищевые продукты, материалы и изделия, которые не имеют установленных сроков годности (для пищевых продуктов, материалов и изделий, в отношении которых установление сроков годности является обязательным) или сроки годности которых истекли.

Такие пищевые продукты, материалы и изделия признаются некачественными и опасными и не подлежат реализации, утилизируются или уничтожаются (абз. 8 ч. 2 ст. 3 указанного Закона).

Основываясь на приведенных нормах права, торговые сети (магазины), осуществляющие реализацию продукции, производят возврат первоначально приобретенной продукции по себестоимости.

При этом организация-поставщик несет расходы по приобретению и утилизации продукции.

1. Правомерно ли учитывать в составе расходов при расчете налога на прибыль затраты, которые несет организация при осуществлении обратного выкупа пищевой продукции (салаты, кулинарные изделия) с истекшим сроком годности, обязанность по возврату и утилизации которой прямо не предусмотрена действующими законными и подзаконными актами. При этом такая обязанность поставщика обозначена в договоре с магазином (торговой сетью), ее выполнение обусловлено необходимостью продолжения предпринимательской деятельности?

2. Правомерно ли учитывать в составе расходов при расчете налога на прибыль затраты, которые организация несет по утилизации обратно выкупленной продукции?

3. Необходимо ли поставщику просроченной продукции в целях подтверждения истечения срока годности и негодности к потреблению таковой, а также документального подтверждения заявленных расходов проводить экспертизу на основании ст. 25 Федерального закона от 02.01.2000 N 29-ФЗ (ред. от 18.07.2011) "О качестве и безопасности пищевых продуктов"?

В ходе производственной деятельности организации зачастую возникают ситуации, при которых пищевая продукция становится негодной к реализации и потреблению в результате объективных причин (несоблюдение температурного режима, порча продукции и т.д.). Ввиду негодности продукции по указанным причинам покупатель производит возврат такой продукции.

В соответствии со ст. 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

В том случае, если покупатель на основании п. 2 ст. 523 ГК РФ в одностороннем порядке отказался от исполнения договора поставки и потребовал возврата уплаченной за товар денежной суммы, то в соответствии с п. 4 вышеназванной статьи договор поставки считается расторгнутым с момента получения поставщиком уведомления покупателя об одностороннем отказе от исполнения договора поставки, если иной срок расторжения договора не предусмотрен в уведомлении либо не определен соглашением сторон.

Таким образом, факт реализации (обратный выкуп) отсутствует, а наличествует возврат продукции ввиду ненадлежащего исполнения обязательств по договору поставщиком.

4. Является ли обязательным для целей налогообложения налогом на прибыль оформление расторжения договора поставки по причинам непринятия продукции поставщиком как самостоятельной хозяйственной операции?

5. Правомерно ли включение в состав расходов в налоговом учете фактической производственной себестоимости продукции, возвращенной покупателем по причинам, не связанным с истечением срока годности, в рамках возврата, предусмотренного неисполнением договорных отношений, а не в рамках обратного выкупа (обратной реализации)?

При осуществлении обратного выкупа скоропортящейся продукции, подлежащей дальнейшей утилизации, торговые сети предъявляют организации НДС. Обратный выкуп и оплата данного НДС являются для организации необходимыми условиями осуществления поставок продукции в торговую сеть, т.е. обратный выкуп осуществляется на основании договора об обратном выкупе, который заключен для того, чтобы стали возможны операции по реализации продукции организации в торговую сеть.

Операция по обратному выкупу скоропортящейся продукции представляет собой реализацию и требует полноценного оформления документов по новой сделке купли-продажи, включая и оформление счетов-фактур (Решения ВАС РФ от 30.09.2008 N 11461/08, от 19.05.2011 N 3943/11).

Таким образом, первоначальный покупатель скоропортящейся продукции (ныне продавец) при отгрузке возвращаемой продукции, принятой им на учет, обязан в порядке, установленном п. 3 ст. 168 НК РФ, выставить соответствующий счет-фактуру и второй экземпляр счета-фактуры зарегистрировать в книге продаж.

В соответствии с п. 5 ст. 171 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, подлежат вычету в случае возврата этих товаров продавцу (в том числе в течение действия гарантийного срока) или отказа от них.

Имеет ли организация-поставщик право на вычет НДС, предъявленного торговой сетью (магазином) при обратном выкупе, если обязанность по обратному выкупу пищевой продукции с истекшим сроком годности прямо предусмотрена договором, и при условии, что указанная продукции выкупается с целью ее утилизации? Если да, то на каком основании?

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу налогового учета расходов, связанных с возвратом из розничной сети нереализованной продукции с истекшим сроком реализации, и сообщает следующее.

Положениями пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) установлено, что расходами признаются любые экономически обоснованные затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно статье 5 Закона Российской Федерации от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" на продукты питания изготовитель (исполнитель) обязан устанавливать срок годности - период, по истечении которого товар считается непригодным для использования по назначению. Продажа товара по истечении установленного срока годности запрещается.

Согласно положениям Федерального закона от 02.01.2000 N 29-ФЗ "О качестве и безопасности пищевых продуктов" (далее - Закон N 29-ФЗ) некачественные и опасные пищевые продукты, признаваемые таковыми в соответствии с пунктом 2 статьи 3 данного Закона, подлежат изъятию, уничтожению или утилизации (статьи 24, 25 Закона N 29-ФЗ).

В пункте 2 статьи 3 Закона N 29-ФЗ указано, что не могут находиться в обороте пищевые продукты, материалы и изделия, которые, в частности, не имеют установленных сроков годности (для пищевых продуктов, материалов и изделий, в отношении которых установление сроков годности является обязательным) или сроки годности которых истекли.

Постановлением Госкомсанэпиднадзора России от 25.09.1996 N 20 для предприятий пищевой и перерабатывающей промышленности утверждены Санитарные правила и нормы производства хлеба, хлебобулочных и кондитерских изделий СанПиН 2.3.4.545-96 (далее - Санитарные правила).

Согласно пункту 3.1.1 Санитарных правил установленные в них правила и нормы определяют гигиенические требования к устройству, оборудованию и содержанию всех предприятий, цехов, участков, вырабатывающих хлеб, хлебобулочные и кондитерские (без крема и с кремом) изделия, независимо от форм собственности и ведомственной принадлежности, а также требования к режиму производства, хранения, реализации, качеству хлеба, хлебобулочных и кондитерских изделий.

Действующее нормативное правовое регулирование отношений в сфере оборота хлебобулочной и кондитерской продукции обязывает поставщиков (производителей) утилизировать хлеб, хлебобулочные и кондитерские изделия с истекшим сроком годности путем переработки или уничтожения.

В отношении других скоропортящихся продуктов питания (салатов, кулинарных изделий) на поставщиков (производителей) данной продукции такая обязанность не возлагается.

Учитывая изложенное, если обязанность по выкупу товаров с истекшим сроком годности нормативными правовыми актами не установлена, затраты на их приобретение и дальнейшую ликвидацию не могут рассматриваться в качестве экономически обоснованных расходов и, следовательно, не подлежат учету для целей налогообложения прибыли организаций.

Одновременно сообщаем, что ответ в части налога на добавленную стоимость будет дан дополнительно.

Мнение Департамента, приведенное в настоящем письме, не содержит правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не является нормативным правовым актом. В соответствии с письмом Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138 направляемое мнение Департамента имеет информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах и не препятствует руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.