Постановление Арбитражного суда Московского округа от 10 октября 2024 г. N Ф05-7245/23 по делу N А40-114760/2022

г. Москва

10 октября 2024 г.

Дело N А40-114760/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 26.09.2024.

Полный текст постановления изготовлен 10.10.2024.

Арбитражный суд Московского округа в составе:

председательствующего-судьи Нагорной А.Н.,

судей Дербенева А.А., Гречишкина А.А.,

при участии в заседании:

от публичного акционерного общества "ОДК-Уфимское мотостроительное производственное объединение" - Виденеева Н.В. по доверенности от 05.05.2022, Кузьмина А.А. по доверенности от 05.05.2022, Солянко П.Б. по доверенности от 05.05.2022,

от Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 - Костенко О.А. по доверенности от 17.01.2024, Стазаев А.А. по доверенности от 19.02.2024,

рассмотрев 26.09.2024 в судебном заседании кассационную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4

на решение Арбитражного суда города Москвы от 06.02.2024 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.05.2024,

по заявлению публичного акционерного общества "ОДК-Уфимское мотостроительное производственное объединение"

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4

о признании недействительным решения,

УСТАНОВИЛ:

Публичное акционерное общество "ОДК - Уфимское мотостроительное производственное объединение" (далее - ПАО "ОДК-УМПО", Общество, заявитель, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд города Москвы к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 (далее - МИ ФНС по КН N 4, Инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения от 23.06.2021 N 03-38/15.1-235 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части: пункта 2.2.1 и мотивировочной части и пункта 3.1 резолютивной части решения о начислении налога на добавленную стоимость в сумме 116 075 536 руб.; пункта 2.3.1 мотивировочной части и пункта 3.1 резолютивной части решения о неуплате налога на прибыль организаций (с учетом решения ФНС РФ); пункта 2.3.2 мотивировочной части и пункта 3.1 резолютивной части решения о неуплате налога на прибыль организаций (с учетом решения ФНС РФ); пункта 3.1 резолютивной части решения в отношении начисления пени за несвоевременную уплату налогов в соответствующей части, приходящейся на оспариваемые суммы налогов; пункта 3.2 резолютивной части в отношении предложения ПАО "ОДК-УМПО" уплатить сумму недоимки, штрафы, пени - в соответствующей части решения и в отношении предложения внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета ПАО "ОДК-УМПО" в соответствующей части, приходящейся на оспариваемые суммы налогов (с учетом его уточнения в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением Арбитражного суда города Москвы от 24.10.2022, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 12.01.2023, в удовлетворении заявления ПАО "ОДК-УМПО" отказано.

Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 06.07.2023 решение Арбитражного суда г. Москвы от 24.10.2022, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 12.01.2023 отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд г. Москвы.

Направляя дело на новое рассмотрение, суд кассационной инстанции указал, что суду надлежит полно и всесторонне исследовать и оценить имеющиеся в деле доказательства, принять меры к получению дополнительных доказательств и выяснению обстоятельств, проверить все заявленные лицами, участвующими в деле, доводы и принять судебный акт при правильном применении норм материального и соблюдении норм процессуального права принять законный и обоснованный судебный акт, в котором указать мотивы, по которым суд согласился с доводами и возражениями участвующих в деле лиц или отклонил их, со ссылкой на нормы права.

При новом рассмотрении дела решением Арбитражного суда города Москвы от 06.02.2024, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.05.2024, заявление ПАО "ОДК-УМПО" удовлетворено: решение Инспекции от 17.12.2020 N 03-1-29/1/44 признано незаконным частично, а именно: в части пункта 2.2.1 и мотивировочной части и пункта 3.1 резолютивной части решения о начислении налога на добавленную стоимость в сумме 116 075 536 руб.; пункта 2.3.1 мотивировочной части и пункта 3.1 резолютивной части решения о неуплате налога на прибыль (с учетом Решения ФНС России); пункта 2.3.2 мотивировочной части и пункта 3.1 резолютивной части решения о неуплате налога на прибыль (с учетом решения ФНС России); пункта 3.1 резолютивной части Решения в отношении начисления пени за несвоевременную уплату налогов в соответствующей части, приходящейся на оспариваемые суммы налогов; пункта 3.2 резолютивной части 19 в отношении предложения уплатить ПАО "ОДК-УМПО" сумму недоимки, штрафы, пени - в соответствующей части Решения и в отношении предложения внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета ПАО "ОДК-УМПО" в соответствующей части, приходящейся на оспариваемые суммы налогов.

Не согласившись с принятыми по делу судебными актами, Инспекция обратилась в Арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которой просит решение от 06.02.2024 и постановление от 16.05.2024 отменить, принять новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных требований, указывая на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела.

Определением Арбитражного суда Московского округа от 29.08.2024 судебное заседание по рассмотрению кассационной жалобы было отложено на 26.09.2024.

В заседании суда кассационной инстанции представители Инспекции поддержали доводы, изложенные в жалобе.

Представители Общества возражали против удовлетворения жалобы по доводам, изложенным в отзыве.

Изучив доводы кассационной жалобы, заявленных в отношении нее возражений, заслушав объяснения представителей сторон, проверив в порядке статей 284, 286, 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, а также соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, суд кассационной инстанции пришел к следующим выводам.

Из материалов дела следует и судами первой и апелляционной инстанций установлено, что Инспекцией в соответствии со статьей 89 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) в отношении ПАО "ОДК-УМПО" проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов (за исключением страховых взносов), правильности исчисления, полноты удержания, полноты и своевременности представления сведений о доходах физических лиц за период с 01.01.2015 по 31.12.2017, а также правильности исчисления и своевременности перечисления в бюджет страховых взносов за период с 01.01.2017 по 31.12.2017.

По результатам налоговой проверки составлен акт выездной налоговой проверки от 13.02.2020 N 03-1-29/27, дополнения к нему от 05.11.2020 и вынесено оспариваемое решение от 17.12.2020 N 03-1-29/1/44 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение Инспекции).

Решением Федеральной налоговой службы от 15.03.2022 N КЧ-4-9/3133@ решение Инспекции было отменено в части: выводов о неправомерном включении в состав прочих расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций затрат на научные исследования и опытно-конструкторские разработки с применением повышающего коэффициента 1,5 на общую сумму 715 406 060 рублей, а также доначисления соответствующих сумм налога на прибыль организаций, пени и штрафа и привлечения Общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ с учетом выводов, изложенных в настоящем решении, в связи с наличием смягчающих налоговую ответственность обстоятельств; в остальной части решение Инспекции оставлено без изменения, а апелляционную жалобу Общества - без удовлетворения, что послужило основанием для его обращения в суд с требованиями по настоящему делу.

Инспекцией во исполнение решения Федеральной налоговой службы от 15.03.2022 N КЧ-4-9/3133@ произведен перерасчет, по результатам которого в адрес Общества направлено письмо от 28.03.2022 N 16-06/03983@.

С учетом перерасчета: по пункту 2.3.1 мотивировочной части и пункта 3.1 резолютивной части решения неуплата налога на прибыль организаций в сумме 13 981 936 руб.; по пункту 2.3.2 мотивировочной части и пункту 3.1 резолютивной части решения неуплата налога на прибыль организаций в сумме 3 982 183 руб.

По пункту 2.2.1 оспариваемого решения Инспекции.

Инспекция пришла к выводу о нарушении Обществом требований подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ, невыполнении обязанности по восстановлению сумм входного НДС, принятых к вычету в полном объеме, при реализации с применением освобождения от уплаты НДС, предусмотренного подпунктом 25 пункта 2 статьи 149 НК РФ (в редакции, действующей до 01.01.2018), лома и отходов черных и цветных металлов, образовавшихся в процессе производства (переработки металлосодержащего сырья), в связи с чем начислила Обществу НДС в сумме 116 075 536 руб.

Суды установили, что основанием для доначисления НДС послужили следующие обстоятельства.

ПАО "ОДК-УМПО" для изготовления продукции, реализация которой подлежит налогообложению НДС по ставке 18%, приобретало товары, содержащие в своем составе цветные и (или) черные металлы и (или) их сплавы (далее - полуфабрикаты), а суммы НДС, уплаченные при их приобретении, в полном размере включало в состав налоговых вычетов.

В процессе производства продукции с использованием полуфабрикатов из последних образовались возвратные отходы, которые принимались на складской учет в качестве материальных ценностей с определением в порядке пункта 111 Методических указаний стоимости металлических отходов и уменьшением на данную стоимость стоимости материалов (полуфабрикатов), отпущенных в производство.

В период 2015-2017 годов Общество реализовало часть металлических отходов в адрес третьих лиц с применением освобождения от налогообложения на основании подпункта 25 пункта 2 статьи 149 НК РФ (в редакции, действующей до 01.01.2018 года) на общую сумму 1 613 950 017,88 руб.

Для целей налогообложения НДС к реализации металлических отходов на общую сумму 1 608 309 423 руб. Общество применило освобождение, предусмотренное подпунктом 25 пункта 2 статьи 149 НК РФ (в редакции, действующей до 01.01.2018), а реализацию отразило в разделе 7 налоговых деклараций по НДС за 1-4 кварталы 2015-2017 годов с кодом 1010274 "Реализация лома и отходов черных и цветных металлов".

Размер НДС, подлежащего восстановлению по пункту 2.2.1 оспариваемого решения, рассчитан Инспекцией путем применения действующей налоговой ставки (18%) к стоимости металлических отходов, определенной Обществом в порядке пункта 111 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.12.2001 N 119н, по которой данные металлические отходы отражены Обществом в бухгалтерском учете.

Суды первой и апелляционной инстанций, поддерживая выводы решения Инспекции и отказывая Обществу в удовлетворении требований о признании решения Инспекции в данной части недействительным, сослались на положения пунктов 2, 3 статьи 38, пункта 3 статьи 39, подпункта 1 пункта 1 статьи 146, подпункта 25 пункта 2 статьи 149 (в редакции, действующей до 01.01.2018), подпункта 1 пункта 2 статьи 170, подпунктом 2 пункта 3 статьи 170, пунктом 2 статьи 171 НК РФ, пункта 111 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.12.2001 N 119н, отметив, что передача права собственности на отходы производства признается объектом налогообложения НДС, но до 01.01.2018 была освобождена от налогообложения; для целей 21 главы НК РФ производственные отходы рассматриваются как товар; Общество осуществляло операции, указанные в пункте 2 статьи 170 НК РФ; вывод о необходимости восстановления в порядке, установленном подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ, сумм НДС, относящихся к стоимости металлических отходов, реализованных без исчисления НДС следует из буквального толкования пункта 2 статьи 170, подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ, согласно которым единственным основанием для восстановления ранее принятого к вычету НДС, в частности, по приобретенным товарам, является дальнейшее использование таких товаров в операциях, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), в отсутствии в названных нормах каких-либо оснований (за исключением прямо поименованных законодателем в статье 170 НК РФ), освобождающих от такого восстановления.

Общество, возражая против выводов решения Инспекции о наличии у него обязанности по восстановлению сумм НДС и позиции судов, поддержавших налоговый орган, указывало, что у него отсутствует обязанность по восстановлению налога, так как в пункте 2 и подпункте 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ речь идет о приобретаемых налогоплательщиком товарах, а не реализуемых, при этом металлические отходы как товар им у поставщиков не закупаются, закупленные материалы полностью используются в процессе производства, цель приобретения полуфабрикатов и их фактическое использование совпадают, следовательно, способ учета входного НДС как на момент приобретения и оприходования металлосодержащих полуфабрикатов, так и по факту их использования в производстве, должен быть единым, оснований для его корректировки (путем восстановления НДС) не имеется.

Суд кассационной инстанции, оценив доводы Общества с учетом установленных судами обстоятельств дела, счел их необоснованными в части отсутствия у него обязанности по восстановлению налога.

Пунктом 2 статьи 171 НК РФ установлено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

В случаях приобретения товаров (работ, услуг), в том числе основных средств, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению, суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), учитываются в их стоимости (подпункт 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ).

Верховным Судом Российской Федерации в определении от 21.12.2018 N 306-КГ18-13567 по делу N А57-9401/2017 и Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 20.10.2009 N 9084/09 разъяснено, что толкование норм упомянутых статей главы 21 Налогового кодекса позволяет сделать вывод о том, что законом установлен критерий, в соответствии с которым суммы НДС, включенные в цену приобретенных товаров (работ, услуг), налогоплательщик либо предъявляет к налоговому вычету, либо включает в состав расходов при исчислении налога на прибыль. Таким критерием является характер использования приобретенных товаров (работ, услуг), а именно: используются они для совершения операций, подлежащих обложению налогом на добавленную стоимость, или для операций, не подлежащих обложению названным налогом (освобождаемых от налогообложения). Несовпадение предполагаемого использования товаров (работ, услуг) на момент применения налоговых вычетов и фактического способа распоряжения товарами, результатами работ и оказанных услуг, в той мере, в какой это свидетельствует о нарушении установленного пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса условия вычета, может влечь за собой необходимость последующей корректировки заявленных вычетов.

В целях такой корректировки положениями подпункта 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса предусмотрено восстановление принятых к вычету сумм налога, если приобретенные товары (работы, услуги), в том числе основные средства, в дальнейшем начинают использоваться для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 Налогового кодекса, не влекущих необходимость исчисления и уплаты НДС при их совершении.

В рассматриваемом случае судами установлено, что в проверяемом периоде Общество для изготовления продукции, реализация которой подлежит налогообложению НДС по ставке 18%, приобретало товары, содержащие в своем составе цветные и (или) черные металлы и (или) их сплавы (далее - полуфабрикаты), суммы НДС, уплаченные при приобретении которых, были в полном размере включены в состав налоговых вычетов.

В процессе производства продукции с использованием полуфабрикатов из последних образовались возвратные отходы. Возвратные отходы принимались на складской учет в качестве материальных ценностей с последующим определением в порядке пункта 111 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, их стоимости и уменьшением на данную стоимость стоимости материалов, отпущенных в производство.

В периоде 2015-2017 годов Общество реализовало в адрес третьих лиц с применением освобождения от налогообложения на основании подпункта 25 пункта 2 статьи 149 НК РФ металлические отходы на общую сумму 1 613 950 017,88 руб., при этом восстановление налога согласно подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ в соответствующей части Обществом не производилось.

Налоговый орган определил размер НДС, подлежащий восстановлению по пункту 2.2.1 оспариваемого решения, путем применения действующей налоговой ставки (18%) к стоимости металлических отходов, определенной Обществом в порядке пункта 111 Методических указаний, она же стоимость, по которой данные металлические отходы отражены в бухгалтерском учете.

Судебная коллегия отмечает, что отходы производства Общества действительно не являются приобретаемыми товарами, однако, из-за того, что Общество из периода в период, соблюдая требования пункта 111 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, заменяло часть приобретенных материалов, по которым НДС принимало к вычету, на стоимость возвратных отходов производства, которые впоследствии реализовывало без обложения НДС, то вывод обжалуемого решения Инспекции о наличии у Общества обязанности, предусмотренной подпунктом 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ по восстановлению сумм НДС, является правильным.

При этом, поскольку Обществом при реализации отходов производства был применен подпункт 25 пункта 2 статьи 149 НК РФ (в редакции, действующей до 01.01.2018), согласно которому подлежат освобождению от налогообложения НДС операции по реализации лома и отходов черных и цветных металлов, то соответственно, восстановление налога должно быть произведено в той части, в которой соответствующие отходы заместили приобретенные материалы при их учете Обществом согласно требований пункта 111 вышеназванных Методических указаний.

Кроме того, при реализации предлагаемого Обществом подхода оказываются нарушенными принципы нейтральности, последовательности и определенности налогообложения НДС. Общество, совершая как подлежащие налогообложению НДС операции, так и освобожденные от него, и определяя в своем учете результаты хозяйственных операций, которые подлежат налогообложению и освобождены от налогообложения, относило на облагаемые операции лишь часть приобретенных материалов (с учетом их уменьшения на стоимость учтенных отходов, реализация которых отнесена к необлагаемым операциям), при этом налог к вычету принимало в полном размере и размер налоговых вычетов не корректировало.

То обстоятельство, что физически все приобретенные материалы были переданы Обществом в производство, не имеет правового значения для рассматриваемого вопроса, налоговым органом не оспаривается правомерность предъявления Обществом налога к вычету, предметом спора является необходимость корректировки принятого к вычету НДС по результатам производственного цикла, на стадии реализации Обществом произведенных товаров и полученных отходов производства. И поскольку отходы производства, которыми замещена часть стоимости материалов, отпущенных в производство, не участвуют в создании добавленной стоимости, так как реализуются без НДС, то вывод судов о необходимости применения подпункта 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ с учетом обстоятельств данного дела является верным.

Судебная коллегия отклоняет ссылки Общества на судебную практику (постановления Федерального арбитражного суда Центрального округа от 22.10.2010 по делу N А08-764/2009, Федерального арбитражного суда Уральского округа от 11.12.2012 N Ф09-12020/12 по делу N А76-1482/2012), ввиду различных обстоятельств рассматриваемых дел. В каждом конкретном случае суд устанавливает фактические обстоятельства дела и применяет нормы права к установленным обстоятельствам, с учетом представленных доказательств. В делах, на которые ссылается Общество, не рассматривался вопрос учета материалов, не было установлено, что стоимость отходов уменьшала стоимость материалов, отпущенных в производство.

Вместе с тем доводы Общества о том, что судами первой и апелляционной инстанции не была проверена использованная Инспекцией методика доначислений, не соответствовавшая положениям п. 1 ст. 17, статей 52, 56, 149, 170 НК РФ, не учитывающая особенностей производства Общества, ввиду чего сумма восстановленного НДС превышает сумму принятого к вычету НДС, приходящуюся па металлолом, в 3-4 раза; не оценен его расчет, по которому сумма излишне восстановленного НДС составляет 83 574 386,35 руб. (116 075 536 руб. - 32 501 150,25 руб., рассчитанная Обществом сумма НДС, подлежащего восстановлению с учетом особенностей производства) заслуживают внимания и действительно не получили должной оценки судов.

Содержащиеся в судебных актах цитаты из решения и отзыва Инспекции (в том числе в виде таблиц) не свидетельствуют о том, что доводы Общества и его контррасчет были проверены и оценены судами в соответствии с требованиями статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Также, несмотря на заявленные Обществом доводы о том, что в расчете НДС, подлежащего восстановлению, Инспекцией была необоснованно учтена сумма 11 239 817 руб. - стоимость отходов, полученных в результате ликвидации/демонтажа полностью самортизированных основных средств, по которым отсутствует база для восстановления НДС в силу пункта 3 статьи 171.1 НК РФ, суды мер к исключению данной суммы не приняли, необоснованно отклонив доводы Общества со ссылкой на определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 21.12.2018 г. N 306-КГ18-13567 по делу N А57-9401/2017.

Между тем с выводами судов в отношении необходимости восстановления НДС по полностью самортизированным объектам основных средств нельзя согласиться ввиду следующего.

Пунктом 3 статьи 171.1 НК РФ предусмотрено, что восстановление сумм налога, принятых налогоплательщиком к вычету в отношении приобретенных или построенных объектов основных средств, в соответствии с настоящей статьей производится в случае, если такие объекты основных средств в дальнейшем используются этим налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 настоящего Кодекса, за исключением объектов основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у такого налогоплательщика прошло не менее 15 лет.

Тем самым полностью самортизированные объекты основных средств исключены из сферы действия статьи 171.1 НК РФ, принятый при их приобретении (создании) к вычету налог восстановлению не подлежит.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в определении от 21.12.2018 г. N 306-КГ18-13567, рассматривая по делу N А57-9401/2017 вопрос о восстановлении НДС в отношении не полностью самортизированного объекта основных, разъяснила, что особенностью основных средств является то, что данные товары, как правило, предназначены для длительной эксплуатации в качестве средств производства, их стоимость переносится на стоимость произведенных товаров (работ, услуг) не единовременно, а по мере эксплуатации, именно поэтому в подпункте 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ закреплен механизм восстановления налога пропорционально остаточной стоимости объектов основных средств. При этом ликвидация объектов основных средств не образует основание восстановления налога, указанное в подпункте 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса, поскольку приводит к прекращению физического существования этих объектов, а не к их дальнейшему использованию в необлагаемой деятельности.

Тем самым правовая позиция Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 21.12.2018 г. N 306-КГ18-13567 по делу N А57-9401/2017, вопреки доводам судов, подтверждает позицию Общества и свидетельствует о необходимости применения в рассматриваемом случае пункта 3 статьи 171.1 НК РФ, являющегося специальной нормой по отношению к пункту 3 статьи 171 НК РФ.

Следовательно, судами в данном деле необоснованно не был применен пункт 3 статьи 171.1 НК РФ и не была проведена необходимая корректировка расчета доначислений по НДС.

С учетом изложенного судебные акты в части выводов по пункту 2.2.1 оспариваемого решения Инспекции подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции для проверки и необходимой корректировки расчета доначисленного НДС и соответствующей суммы пени как в части методики восстановления с учетом особенностей хозяйственной деятельности Общества и соблюдения всех предусмотренных главой 21 НК РФ требований к восстановлению налога (в том числе положений абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ с учетом корректной методики расчета), исключения из расчета сумм налога, не подлежащих восстановлению, в частности в силу пункта 3 статьи 171.1 НК РФ.

По пункту 2.3.1 оспариваемого решения.

Инспекция пришла к выводу о том, что Общество неправомерно включило в состав внереализационных расходов за 2015 год убыток в сумме 100 889 429 рублей, возникший при ликвидации в результате процедуры банкротства ООО "ГТД Аналитик", участником которого являлось Общество.

Суды, соглашаясь с выводами налогового органа, установили, что Общество являлось единственным участником ООО "ГТД Аналитик" с долей участия в уставном капитале организации 100%.

Решением Арбитражного суда Республики Башкортостан от 02.12.2013 по делу N А07-19389/2013 ООО "ГТД Аналитик" признано несостоятельным (банкротом), в отношении него открыто конкурсное производство. Определением Арбитражного суда Республики Башкортостан от 27.11.2014 по указанному делу конкурсное производство в отношении ООО "ГТД Аналитик" было завершено, 12.01.2015 организация исключена из единого государственного реестра юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ).

Общество в целях исчисления налога на прибыль организаций за 2015 год включило в состав внереализационных расходов убыток в размере 100 889 429 рублей в виде стоимости вклада, внесенного в уставный капитал ООО "ГТД Аналитик". В обоснование учета указанного убытка в целях налогообложения Общество указывало на нормы пункта 1 статьи 252, пункт 2 статьи 277, пункт 2 статьи 265 НК РФ, наличие необходимого документального подтверждения.

Отклоняя доводы Общества и признавая решение Инспекции в части данного эпизода соответствующим законодательству о налогах и сборах, суды указали на то, что поскольку положения подпункта 8 пункта 2 статьи 265 НК РФ вступили в силу с 01.01.2019, то убыток, полученный до 01.01.2019 налогоплательщиком-участником организации в связи с ее ликвидацией, не может учитываться для целей налогообложения прибыли организаций.

Однако с выводом судов в указанной части нельзя согласиться, потому, что само по себе вступление в силу с 01.01.2019 положений подпункта 8 пункта 2 статьи 265 НК РФ (внесен пунктом 16 статьи 2 Федерального закона от 27.11.2018 N 424-ФЗ), в соответствии с которым в целях главы 25 НК РФ к внереализационным расходам приравнивается убыток, возникающий у налогоплательщика - участника (пайщика) организации при ее ликвидации (в том числе в результате применения процедуры банкротства), выходе (выбытии) из организации и определяемый на дату ликвидации организации, выхода (выбытия) из организации как отрицательная разница между доходами в виде рыночной цены получаемого указанным участником (пайщиком) имущества (имущественных прав) и фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) налогоплательщиком - участником (пайщиком) этой организации стоимости доли (пая), не исключает возможности учета в целях налогообложения налогом на прибыль убытка, возникшего у налогоплательщика до указанной даты.

Общество в обоснование своей позиции по данному эпизоду оспариваемого решения приводило доводы о том, что до 01.01.2019 указанный вопрос был урегулирован судебной практикой Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации (постановление Президиума от 09.06.2009 N 2115/09 по делу N А05-1451/2008). Однако никакой оценки судов доводы Общества не получили.

Тем самым единственным основанием к отказу в удовлетворении требований Общества по данному эпизоду послужило изменение налогового законодательства за пределами проверяемого периода, при этом вопрос о том, мог ли быть учтен спорный убыток в 2015 году исходя из норм законодательства, действовавших в данном периоде, суды не установили.

Между тем в постановлении от 09.06.2009 N 2115/09 по делу N А05-1451/2008 Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в очередной раз подтвердил, что глава 25 НК РФ не содержит закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены им при определении налоговой базы, установив в качестве одного из условий признания расходов их производственное назначение для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Законодательство Российской Федерации допускает участие юридических лиц как в создании хозяйственных обществ (статьи 66 - 104 Гражданского кодекса Российской Федерации), так и в приобретении ценных бумаг, являющихся объектами гражданских прав.

Ценные бумаги в виде акций удостоверяют обязательственные права участников общества (акционеров), к числу которых статьей 23 Федерального закона от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" отнесено право акционеров на получение (распределение) имущества ликвидируемого общества, оставшегося после завершения расчетов с кредиторами.

Порядок налогообложения операций, связанных с получением налогоплательщиком-акционером имущества ликвидированной организации, установлен пунктом 2 статьи 277 НК РФ, согласно которому доход определяется исходя из рыночной цены получаемого им имущества (имущественных прав) на момент получения данного имущества за вычетом фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) соответствующими акционерами этой организации стоимости акций.

Таким образом, статья 277 НК РФ установила порядок определения налоговой базы для исчисления налога на прибыль, предусматривающий возможность учета расходов, понесенных налогоплательщиком ранее при приобретении им акций, независимо от размера полученного дохода в виде имущества ликвидированной организации, что согласуется и с положениями статьи 247 НК РФ.

В данном случае, как указал суд надзорной инстанции, общество не получило имущества при ликвидации организаций-эмитентов, однако данное обстоятельство не лишает общество права учесть понесенные расходы по приобретению акций, поскольку они соответствуют критериям, установленным статьей 252 НК РФ, и не отнесены к числу расходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль (статья 270 НК РФ).

Иной правовой подход ставит возможность учета расходов акционера при ликвидации организации-эмитента в зависимость от того обстоятельства, будет ли получено имущество при такой ликвидации и будет ли доход при оценке имущества превышать размер расходов по приобретению акций, что нельзя признать допустимым.

Одновременно, как подчеркнул Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, следует согласиться с выводом судов апелляционной и кассационной инстанций, что в рассматриваемом случае не произошло ни реализации, ни иного выбытия акций, в связи с чем положения статьи 280 НК РФ, устанавливающие особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами, к рассматриваемой ситуации не применимы, однако данное обстоятельство не влияет на оценку права общества по учету понесенных им расходов по покупке акций в общем порядке, установленном главой 25 НК РФ.

Таким образом, в постановлении от 09.06.2009 N 2115/09 по делу N А05-1451/2008 Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации признал право организаций-акционеров при ликвидации юридического лица - эмитента списывать в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, стоимость акций этой компании, определил правовой подход к рассмотрению споров по налогообложению операций с ценными бумагами при ликвидации акционерных обществ - эмитентов, указав, что в данном случае применяются общие нормы налогообложения прибыли. Кроме того, в данном постановлении также была разрешена ранее имевшая место неясность относительно возможности (либо отсутствия таковой) применения к подобным правоотношениям положений статьи 280 НК РФ: как разъяснил суд надзорной инстанции, в рассматриваемой ситуации подлежит применению пункт 2 статьи 277 НК РФ и стоимость акций ликвидированных организаций в полном объеме уменьшает общую налоговую базу по налогу на прибыль.

Однако в рассматриваемом деле вопрос о применении указанного правового подхода решен не был, несмотря на то, что Общество прямо ссылалось на него в обоснование своей позиции по делу, почему данный подход не был применен, и чем обстоятельства настоящего дела отличаются от ситуации, рассмотренной в постановлении от 09.06.2009 N 2115/09, суды не указали. Также судами не полностью были установлены обстоятельства, которые привели к образованию спорной суммы убытка, не была дана оценка представленным в материалы дела доказательствам (судебным актам по делу N А07-19389/2013, соглашениям Общества с ООО "ГТД Аналитик", в том числе от 16.10.2014 об отступном), которые могут иметь значение для результата рассмотрения дела.

Также судебная коллегия полагает необходимым отметить, что пункт 2 статьи 265 НК РФ не содержит закрытого перечня убытков, которые могут быть учтены для целей налогообложения прибыли (законодатель, вводя перечень подпунктов использует "в частности").

С учетом изложенного судебные акты по делу в части выводов по пункту 2.3.1 оспариваемого решения Инспекции подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции для установления обстоятельств, которые привели к возникновению спорного убытка, проверки доводов Общества и применения норм материального права, подлежащих применению.

По пункту 2.3.2 оспариваемого решения.

Инспекция пришла к выводу о неправомерном, в нарушении статей 265, 266 НК РФ включении Обществом в состав внереализационных расходов за 2015 год действительной стоимости доли в уставном капитале ООО "Юмагузинское водохранилище" в сумме 28 734 234 рубля при выходе из состава его участников.

Суды, соглашаясь с выводами Инспекции, установили, что Общество являлось участником ООО "Юмагузинское водохранилище" с долей участия 3,045%. Общество 18.11.2013 обратилось к ООО "Юмагузинское водохранилище" с заявлением о выходе из состава организации и выплате действительной стоимости доли. По данным ЕГРЮЛ Общество исключено из списка учредителей ООО "Юмагузинское водохранилище" 30.12.2013.

В связи с неисполнением ООО "Юмагузинское водохранилище" обязанности по выплате стоимости доли в уставном капитале Общество обратилось в Арбитражный суд Республики Башкортостан с заявлением о взыскании действительной стоимости доли в сумме 28 734 234 рубля.

Решением Арбитражного суда Республики Башкортостан от 07.09.2015 по делу N А07-27893/2014 в удовлетворении исковых требований Общества было отказано, решение Обществом не обжаловалось и вступило в законную силу.

Суды сочли, что результат указанного дела N А07-27893/2014, а именно отказ в удовлетворении требований Общества свидетельствует о том, что действительная стоимость доли составляет 0 рублей, в связи с чем основания для учета безнадежного долга в указанной Обществом сумме отсутствуют.

Общество, выражая несогласие с позицией судов, считает, что вывод Инспекции, сделанный на основании решения арбитражного суда, является ошибочным и не соответствующим выводам суда по делу N А07-27893/2014, поскольку отказ в удовлетворении требований Общества по данному делу как раз и свидетельствует о наличии безнадежного долга, подлежащего списанию.

Общество полагает, что оценка рыночной стоимости чистых активов ООО "Юмагузинское водохранилище" была проведена с целью оценки наличия или отсутствия возможности удовлетворения требований Общества. Проведенная по делу N А07-27893/2014 судебная экспертиза с точки зрения определения действительной доли участника ООО "Юмагузинское водохранилище" при выходе из состава организации, не соответствует требованиям законодательства и правовому подходу, сформированному постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 06.09.2005 N 5261/05. Действительная стоимость доли в уставном капитале общества при выходе его участника подлежит определению с учетом рыночной стоимости недвижимого имущества, отраженного на балансе Общества. Тогда как из экспертной оценки и решения Арбитражного суда Республики Башкортостан следует, что эксперты проводили рыночную оценку всего имущества ООО "Юмагузинское водохранилище", а не только недвижимого. При этом из заключения эксперта следует, что рыночная стоимость недвижимого имущества ООО "Юмагузинское водохранилище" положительная и составляет более 3,5 миллиона рублей.

Отклоняя доводы Общества, суды сослались на положения статей 265, 266 НК РФ, статью 14 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью", и результат рассмотрения дела N А07-27893/2014, отметив, что документы, подтверждающие наличие задолженности в размере 28 734 234 рублей и основания для признания ее в качестве безнадежного долга, отсутствуют.

При этом оценка заключения судебной экспертизы, на котором основаны выводы Арбитражного суда Республики Башкортостан с учетом доводов Общества судами не производилась, в материалы дела оно представлено в нечитаемом виде, иные имеющиеся в материалах дела документы, касающиеся спорной задолженности, судами не исследовались (в том числе расчет оценки стоимости чистых активов, не решен вопрос в соответствии с каким порядком он должен был производиться - приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.03.2003 N 10н/03-6/пз или приказом Минфина России от 28.08.2014 N 84н).

Кроме того, вопрос действительной стоимости доли участников в уставном капитале ООО "Юмагузинское водохранилище" и соответствующих налоговых последствий выхода из состава участников данного общества неоднократно являлся предметом оценки судов, в частности по делу N А40-75451/2013 -постановления Федерального арбитражного суда Московского округа от 15.12.2014 и от 29.08.2016, по делу N А07-12938/2010 - постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 25.04.2012 N Ф09-2359/2012 и другие. При этом выводы судов по настоящему делу в части данного эпизода не соответствуют выводам вышеприведенных судебных актов.

Ввиду того, что в части данного эпизода обстоятельства дела судами в полной мере не исследованы и не установлены (в том числе в части применения статьи 266 НК РФ, формировало ли Общество соответствующий резерв, осуществляло ли списание за счет резерва или нет), не изучена имеющаяся судебная практика по вопросу выхода участников ООО "Юмагузинское водохранилище" и оценки стоимости их долей, в том числе в целях налогообложения налогом на прибыль организаций, то судебные акты по делу в части выводов по пункту 2.3.2 оспариваемого решения Инспекции подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в суд первой инстанции для устранения отмеченных недостатков.

Кроме того, судебная коллегия отмечает, что настоящее дело было направлено на новое рассмотрение в части налога на прибыль организаций в том числе потому, что оспариваемый размер доначислений зависит от результата рассмотрения эпизода пункта 2.2.1 решения Инспекции ввиду учета суммы восстановленного налога в составе прочих расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии со статьей 264 НК РФ.

Руководствуясь статьями 284, 286-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 06.02.2024 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 16.05.2024 по делу N А40-114760/2022 изменить, изложив абзац первый резолютивной части следующим образом:

"Признать недействительным решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 от 17.12.2020 г. N 03-1-29/1/44 в части выводов: по пункту 2.2.1 мотивировочной части о начислении налога на добавленную стоимость в сумме 84 140 874 руб.; пункту 2.3.1 мотивировочной части о начислении налога на прибыль (с учетом решения ФНС России); пункту 2.3.2 мотивировочной части о начислении налога на прибыль (с учетом решения ФНС России); пункту 3.1 резолютивной части в части соответствующих начислений налогов, пени и штрафа; пункту 3.2 резолютивной части в отношении предложения уплатить соответствующие суммы недоимок, штрафа, пени и в отношении предложения внести исправления в документы бухгалтерского и налогового учета в соответствующей части.

В удовлетворении остальной части заявленных публичным акционерным обществом "ОДК-Уфимское мотостроительное производственное объединение" требований по делу N А40-114760/2022 - отказать".

Председательствующий судья

А.Н. Нагорная

Судьи

А.А. Дербенев А.А. Гречишкин