Постановление Арбитражного суда Московского округа от 2 апреля 2024 г. N Ф05-35924/23 по делу N А41-26882/2022

г. Москва

2 апреля 2024 г.

Дело N А41-26882/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 26.03.2024.

Полный текст постановления изготовлен 02.04.2024.

Арбитражный суд Московского округа в составе:

председательствующего-судьи Нагорной А.Н.,

судей Дербенева А.А., Гречишкина А.А.,

при участии в заседании:

от общества с ограниченной ответственностью "Лента" - Костальгин Д.С. по доверенности от 19.01.2024,

от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Солнечногорску Московской области - Фокин А.Н. по доверенности от 09.01.2024, Тихомирова С.Г. по доверенности от 09.01.2024,

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 26 по г. Санкт-Петербургу - не явился, извещен,

от Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 - Наумова Е.Е. по доверенности от 25.03.2024,

рассмотрев 26.03.2024 в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Лента" (правопреемника общества с ограниченной ответственностью "Новый Импульс-50")

на постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 16.10.2023,

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Новый Импульс-50" (правопреемник - общество с ограниченной ответственностью "Лента")

к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Солнечногорску Московской области

о признании недействительным решения,

заинтересованные лица: Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 26 по г. Санкт-Петербургу и Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Новый Импульс-50" обратилось в Арбитражный суд Московской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Солнечногорску Московской области (далее - Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 27.10.2021 N 791 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К участию в деле в качестве заинтересованных лиц привлечены Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 26 по г. Санкт-Петербургу и Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3.

Определением Арбитражного суда Московской области от 28.02.2023 по делу произведено процессуальное правопреемство: общество с ограниченной ответственностью "Новый Импульс-50" заменено на правопреемника - общество с ограниченной ответственностью "Лента" (далее - ООО "Лента", заявитель, Общество, налогоплательщик).

Решением Арбитражного суда Московской области от 01.08.2023 заявленные ООО "Лента" удовлетворены частично: решение Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Солнечногорску Московской области от 27.10.2021 N 791 признано недействительным в части начисления и предложения уплатить налог на имущество организаций за 2018 год в размере 19 841 420,81 руб., в удовлетворении остальной части требований Общества отказано.

Постановлением Десятого арбитражного апелляционного суда от 16.10.2023 решение Арбитражного суда Московской области от 01.08.2023 отменено в части признания недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Солнечногорску Московской области от 27.10.2021 N 791 в части начисления и предложения уплатить налог на имущество организаций за 2018 год в размере 19 841 420 руб. 81 коп., в удовлетворения данной части требований отказано. В остальной части решение Арбитражного суда Московской области от 01.08.2023 оставлено без изменения.

Не согласившись с принятым по делу судебным актом, ООО "Лента" обратилось в Арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которой просит постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 16.10.2023 отменить, оставить в силе решение Арбитражного суда Московской области от 01.08.2023, указывая на нарушение апелляционным судом норм материального и процессуального права, несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела.

Определением Арбитражного суда Московского округа от 12.02.2024 судебное заседание по настоящему делу было отложено на 28.02.2024, определением от 28.02.2024 судебное заседание вновь отложено на 26.03.2024.

В заседании суда кассационной инстанции представитель ООО "Лента" поддержал доводы, изложенные в жалобе и в письменных объяснениях, которые приобщены к материалам дела.

Представители Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Солнечногорску Московской области возражали против удовлетворения жалобы по доводам, изложенным в отзыве и в письменных пояснениях, которые приобщены к материалам дела.

Представитель Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 поддержала позицию Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Солнечногорску Московской области.

Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 26 по г. Санкт-Петербургу, извещенная надлежащим образом о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы, своих представителей в суд кассационной инстанции не направила, что согласно части 3 статьи 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не является препятствием для рассмотрения дела в отсутствие ее представителя.

Изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив в порядке статей 284, 286, 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильность применения судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, а также соответствие выводов, содержащихся в постановлении, установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, суд кассационной инстанции пришел к выводу о наличии оснований для отмены постановления суда апелляционной инстанции с оставлением в силе решения суда первой инстанции, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела и установлено при рассмотрении дела по существу, Инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Солнечногорску Московской области в соответствии со статьей 88 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) проведена камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации по налогу на имущество организаций за 2018 год, представленной ООО "Новый Импульс-50" 24.03.2020.

По результатам проверки Инспекцией принято решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 27.10.2021 N 791, которым Обществу доначислен налог на имущество организаций в сумме 20 761 211 руб.

Основанием для вынесения решения от 27.10.2021 N 791 послужили выводы Инспекции о необоснованном занижении налогоплательщиком в 2018 году налоговой базы по налогу на имущество организаций вследствие неправомерного применения налоговой льготы по налогу на имущество организаций, предоставляемой инвесторам, осуществившим капитальные вложения в объекты основных средств, предусмотренной статьей 26.18 Закона Московской области от 24.11.2004 N 151/2004-ОЗ "О льготном налогообложении в Московской области" (далее - Закон о льготном налогообложении) в отношении объектов недвижимого имущества, принадлежащих Обществу на праве собственности, по основаниям, изложенным в пункте 4 статьи 2 указанного закона.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Московской области от 07.02.2022 N 07-12/007374@ решение Инспекции от 27.10.2021 N 791 оставлено без изменения.

Полагая, что оспариваемое решение Инспекции нарушает его права и охраняемые законом интересы, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением по настоящему делу.

В обоснование требований Общество указало, что им осуществлено инвестирование в создание объектов недвижимости на территории Московской области на сумму свыше 50 000 000 руб., в связи с чем оно является инвестором строительства объектов недвижимости (четырех складских блоков и авторемонтной мастерской (АРМ)), лицом, непосредственно заинтересованном в их дальнейшей эксплуатации. Подлежащие льготированию объекты недвижимости впервые введены в эксплуатацию и приняты Обществом к бухгалтерскому учету, на территории складских блоков и АРМ торговая деятельность не ведется, товар, находящийся на хранении на складе, поступает в магазины, откуда и происходит его реализация, складские помещения предназначены исключительно для хранения продукции, а авторемонтная мастерская для эксплуатации и обслуживания парка автомобилей. Осуществление деятельности по оптовой и розничной торговле подакцизной продукцией само по себе не лишает Общество права на применение льготы, если объекты основных средств непосредственно в торговле не задействованы.

Общество считало, что им выполнены условия, установленные статьей 26.18 Закона о льготном налогообложении, в связи с чем, налоговая льгота по налогу на имущество организаций в отношении рассматриваемых объектов недвижимости заявлена им правомерно, ввиду чего просило решение Инспекции от 27.10.2021 N 791 признать недействительным. Общество также обращало внимание суда на то обстоятельство, что обжалуемым решением не были определены его действительные налоговые обязательства, в том числе с учетом определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 21.03.2023 N 305-ЭС22-24825, хотя незначительная часть одного объекта, являющегося результатом инвестиционной деятельности, используемого для хранения подакцизной продукции (согласно лицензии Федеральной службы по регулированию алкогольного рынка от 12.12.2018) обособлена, что не препятствует применению льготы в остальной части рассматриваемых объектов.

Удовлетворяя исковые требования частично, суд первой инстанции, руководствуясь положениями статей 3, 21, 56, 181, 372, 373, 374 Налогового кодекса Российской Федерации, статьями 2, 26.18 Закона Московской области от 24.11.2004 N 151/2004-ОЗ "О льготном налогообложении в Московской области", статьей 552, 556 Гражданского кодекса Российской Федерации, статьей 1 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений", определениями Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 16.10.2018 N 310-КГ18-8658 по делу N А68-10573/2016 и от 21.03.2023 N 305-ЭС22-24825 по делу N А41-88082/2021, договором купли-продажи будущих объектов недвижимого имущества от 26.07.2017 в редакции дополнительных соглашений, документами о его исполнении, пришел к выводу о доказанности Обществом права на применение налоговой льготы в отношении объектов недвижимого имущества - вновь построенных нежилых зданий (4 блоков складского комплекса и авторемонтной мастерской), являющихся результатом инвестиций Общества на территории Московской области, за исключением помещения в одном объекте, используемого для хранения подакцизных товаров согласно данным лицензии Федеральной службы по регулированию алкогольного рынка от 12.12.2018 (14,35% от площади блока "1-2" в осях "6-10" х "А-С").

Судом первой инстанции установлено, что в уточненной налоговой декларации по налогу на имущество организаций за 2018 год, представленной 24.03.2020, Обществом заявлена налоговая льгота, предусмотренная подпунктом 2 пункта 3 статьей 26.18 Закона о льготном налогообложении, в отношении объектов основных средств - четырех складских блоков и авторемонтной мастерской, расположенных по адресу: 141533, Московская область, Солнечногорский район, д. Никифорово.

В подтверждение обоснованности применения заявленной льготы Обществом в Инспекцию представлены документы: меморандум о намерениях от 01.06.2017, договор купли-продажи объектов недвижимого имущества с ООО Индустриальный парк "СЕВЕР" от 26.07.2017, разрешения на ввод объектов в эксплуатацию в отношении каждого объекта, в том числе: от 24.07.2018 N N RU50-9-11348-2018, RU50-9-11349-2018, RU50-9-11350-2018, а также от 16.08.2018 N RU50-9-11526-2018, товарные накладные 25.07.2018 NN 164, 167, 168, 171, 165; акты приема-передачи основных средств от 01.09.2018 NN 0100000204, 0100000204, 0100000225, 0100000202, 0100000226; инвентарные карточки от 31.08.2019 NN 1160146-0-1160149-0, а также платежные поручения, заключения комиссии, бухгалтерские справки и другие документы, поименованные в решении от 27.10.2021 N 791.

Объекты основных средств переданы Обществу, оно впервые ввело их в эксплуатацию в соответствии с п.п. 7, 12, 38 Приказа Минфина России от 13.10.2003 N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств" в качестве основных средств, понесло расходы на их создание, первоначальная стоимость объектов составила 2 495 272 702 руб. 69 коп. (блок 1 - 583 769 319 руб. 89 коп., блок 2 - 636 102 476 руб. 14 коп., блок 3 - 1 008 478 138 руб. 23 коп., блок 4 - 205 556 252 руб. 21 коп., авторемонтная мастерская (АРМ) - 61 366 516 руб. 22 коп.), что превышает установленный предел для льготы - 50 000 000 руб. Финансирование проекта осуществлялось за счет собственных денежных средств Общества. По итогам реализации проекта по приобретению Обществом у ООО Индустриальный парк "СЕВЕР" объектов недвижимого имущества, предусмотренных договором купли-продажи будущих вещей, на территории Московской области возникли объекты недвижимости площадью порядка 69 600 кв. м, и стоимостью порядка 2 500 000 000 руб.

Тем самым суд первой инстанции установил, что в рассматриваемом случае цель, достижение которой было положено в основу рассматриваемой льготы, исходя из положений статьи 26.18 Закона о льготном налогообложении и пояснительной записки к проекту закона Московской области о внесении изменений в данный закон, а именно улучшение инвестиционного климата Московской области за счет стимулирования создания и дальнейшей эксплуатации крупных объектов недвижимости, создания новых рабочих мест, развития бизнес-активности, достигнута.

Суд первой инстанции согласился с доводами Общества о том, что им выполнены условия для применения налоговой льготы: на территории Московской области созданы объекты недвижимости площадью порядка 69 600 кв. м, стоимостью около 2 500 000 000 руб., отвечающие требованиям и задачам компании, следствием их коммерческой эксплуатации явилось создание дополнительных рабочих мест как непосредственно у организации, так и ряда обслуживающих здания и ресурсоснабжающих организаций, что в конечном итоге увеличило налоговые поступления в соответствующие бюджеты, в связи с чем Общество имеет право на льготу, предусмотренную статьей 26.18 Закона Московской области "О льготном налогообложении в Московской области" от 24.11.2004 N 151/2004-ОЗ.

Вместе с тем, учитывая, что п. 4 ст. 2, абз. 2 п. 2 ст. 26.18 Закона о льготном налогообложении предусмотрены ограничения по применению налоговой льготы, судом первой инстанции был исследован вопрос об их влиянии на право на применение льготы в отношении спорных объектов.

Установив, что Федеральной службой по регулированию алкогольного рынка Обществу выдана лицензия от 12.12.2018 N 773АП0008297 (период действия с 12.12.2018 по 20.07.2021) на осуществление закупки, хранения и поставки алкогольной продукции, а Министерством потребительского рынка и услуг Московской области - лицензия от 16.01.2019 N 50РПА0017375 на осуществление розничной продажи алкогольной продукции по адресу: Московская область, Солнечногорский район, с.п. Пешковское, д. Хоругвино, стр. 32 м, лит. А, 1 этаж, ком. N 2, 3 магазин (срок действия с 16.01.2019 по 15.01.2024), видами деятельности Общества согласно ЕГРЮЛ являются в основном оптовая и розничная торговля (коды по ОКВЭД 47.99, 46.34.2 и другие), в том числе алкогольными напитками, включая пиво и пищевой этиловый спирт, исследовав представленные налоговым органом документы о приобретении Обществом подакцизных товаров (алкогольной продукции) с адресом доставки: Московская область, Солнечногорский район, д. Никифорово, строение 11С, и документы о реализации Обществом подакцизной продукции в адреса ряда юридических лиц, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что предусмотренное п. 4 ст. 2 Закона о льготном налогообложении ограничение подлежит применению только в отношении указанной в лицензии от 12.12.2018 N 773АП0008297 обособленной части здания - нежилого помещения (камера алкоголя площадью 2 988 кв. м), предназначенной для хранения алкоголя, ввиду чего Общество не имеет права на применение льготы в отношении данной части объекта инвестиционной деятельности. Согласно приведенного в решении суда расчета сумма налога на имущество, исчисленная в отношении данного помещения за проверяемый налоговый период, составила 919 790,19 руб., обжалуемое решение Инспекции в части начисления указанной суммы было признано судом первой инстанции правомерным, в удовлетворении соответствующей части требований Общества отказано, решение Инспекции признано недействительным в части начисления и предложения уплатить налог на имущество организаций за 2018 год в размере 19 841 420,81 руб.

Отменяя решение суда первой инстанции в части удовлетворения требований Общества и отказывая в их удовлетворении в полном объеме, суд апелляционной инстанции пришел к выводу об отсутствии у Общества права на применение спорной льготы ввиду распространения на него ограничений, как предусмотренных п. 4 ст. 2 Закона о льготном налогообложении, так и абз. 2 п. 2 ст. 26.18 указанного закона.

Установив, что предметом договора купли-продажи будущих объектов недвижимого имущества от 26.07.2017 б/н, заключенного Обществом с ООО Индустриальный парк "СЕВЕР" являлось строительство не только четырех складских блоков и авторемонтной мастерской, в отношении которых Общество претендует на применение льготы (по завершении строительства зарегистрированы как объекты недвижимого имущества с кадастровыми номерами N N 50:09:0020328:1301, 50:09:0020328:1293, 50:09:0020328:1302, 50:09:0020328:1305, 50:09:0020328:1323), но и здание 2, которое предполагалось использовать для реализации (розничной продажи) товаров, включая алкогольную продукцию (подакцизные товары) (данный объект не является предметом спора с Инспекцией, Общество не заявляло в отношении него спорную льготу).

По мнению суда апелляционной инстанции, все указанные объекты недвижимого имущества следует рассматривать как неразрывно связанные физически и технологически, представляющие собой единый комплекс; то обстоятельство, что они поставлены на учет в качестве самостоятельных объектов недвижимости, не опровергает факт их использования в качестве единого комплекса, а дробление единого комплекса на самостоятельные объекты недвижимости, очевидно, используемые для единой цели, в том числе для торговли подакцизными товарами, не может свидетельствовать о добросовестности действий Общества как налогоплательщика и предоставлять право на налоговые льготы.

Кроме того, суд апелляционной инстанции отметил, что применительно к спорным правоотношениям правовые последствия в виде предоставления льготы должны применяться исходя из исследования существа функционирования спорных объектов, их непосредственной связи с оптовой или розничной торговлей; предназначение льготируемого здания или сооружения неразрывно связано с целями его фактической эксплуатации и непосредственно субъектом предпринимательской деятельности, осуществляющим такую эксплуатацию.

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что объекты основных средств: четыре складских блока и авторемонтная мастерская, (расположенные по адресу: 141533, Московская область, Солнечногорский район, д. Никифорово) обеспечивают эксплуатацию и функционирование Общества (проектировались и возводились именно для этих целей), предназначены для осуществления деятельности по розничной и оптовой торговле, поэтому в целях применения ст. 26.18 Закона о льготном налогообложении под понятием "объекты основных средств, которые предназначены для оптовой и розничной торговли" следует понимать всю совокупность соответствующих объектов Общества, которые проектировались и возводились с единой основной целью - обеспечить функционирование деятельности по осуществлению оптовой и (или) розничной торговли.

Суд кассационной инстанции считает, что суд апелляционной инстанции принял обжалуемое постановление без учета следующего.

Предметом спора является право Общества на применение льготы, предоставляемой инвесторам, осуществившим капитальные вложения в объекты основных средств, предусмотренной статьей 26.18 Закона Московской области от 24.11.2004 N 151/2004-ОЗ "О льготном налогообложении в Московской области".

Согласно пункту 1 указанной статьи инвестором в целях настоящей статьи признается юридическое лицо, осуществившее капитальные вложения в новое строительство объекта основных средств стоимостью не менее пятидесяти миллионов рублей, который впервые введен в эксплуатацию. Пунктом данной статьи уточнено, что объект основных средств стоимостью не менее пятидесяти миллионов рублей, который впервые введен в эксплуатацию, определяется в соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-2014 (СНС 2008): здания (кроме жилых) с кодом вида основных фондов ОКОФ 210.00.00.00.000, сооружения с кодом 220.00.00.00.000.

Действие статьи 26.18 Закона о льготном налогообложении (в ред. закона от 28.12.2016 N 192/2016-ОЗ, действовавшей в рассматриваемом периоде) в силу второго абзаца пункта 2 данной статьи не распространяется на объекты основных средств, указанные в настоящем пункте, которые предназначены для оптовой и розничной торговли.

Еще одно ограничение по применению налоговой льготы следует из пункта 4 статьи 2 Закона о льготном налогообложении, согласно которому налоговые льготы, установленные настоящим Законом, не распространяются на налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в сфере игорного бизнеса, деятельность по производству и (или) реализации подакцизных товаров, а также в отношении имущества, используемого на указанные цели, если иное не предусмотрено настоящим Законом.

Суды обеих инстанций сочли соблюденными условия, установленные п. 1 и абз. 1 п. 2 ст. 26.18 Закона о льготном налогообложении: Общество признано инвестором, осуществившим инвестиции в размере, превышающем установленный предел, результатом которых является создание объектов недвижимого имущества (нежилых зданий), впервые введенных в эксплуатацию.

Вывод суда апелляционной инстанции об отсутствии у Общества права на спорную льготу в отношении объектов недвижимого имущества с кадастровыми номерами N N 50:09:0020328:1301, 50:09:0020328:1293, 50:09:0020328:1302, 50:09:0020328:1305, 50:09:0020328:1323 вследствие распространения на данные объекты ограничения, предусмотренного абз. 2 п. 2 ст. 26.18 Закона о льготном налогообложении, основан на их технологической связи с также принадлежащим Обществу объектом с кадастровым номером N 50:09:0020544:1346 - в терминологии договора купли-продажи объектов недвижимого имущества от 26.07.2017 с ООО Индустриальный парк "СЕВЕР" "зданием 2 административно-торгового назначения для целей реализации (розничной продажи) товаров повседневного спроса, включая пищевую и алкогольную продукцию, а также реализации фармацевтических препаратов (посредством организации аптечного пункта)".

Между тем, исследуя условия договора купли-продажи объектов недвижимого имущества от 26.07.2017 с ООО Индустриальный парк "СЕВЕР", суд апелляционной инстанции фактически установил, что здание 2, несмотря на то, что является результатом инвестиционной деятельности Общества по тому же договору с ООО Индустриальный парк "СЕВЕР", что и льготируемые объекты, расположено на другом земельном участке 3 и подключено к его коммуникациям (склады и АРМ расположены на другом участке 1), находится в другом населенном пункте - д. Хоругвино Московской области (склады и АРМ в д. Никифорово Московской области), имеет кадастровый номер другого кадастрового квартала, Общество изначально предполагало использовать его (и фактически использует) для реализации (розничной продажи) товаров, включая алкогольную продукцию (подакцизные товары). При этом здание 2 не является предметом спора с Инспекцией, Общество не заявляло в отношении него о применении спорной льготы.

Ввиду чего вывод суда апелляционной инстанции о технологической связи вышеперечисленных объектов нельзя признать соответствующим материалам дела. Факт создания всех объектов по одному инвестиционному договору (а именно на это сослался апелляционный суд), в котором они последовательно рассматриваются как различные объекты (здание - совокупность четырех блоков на земельном участке 1, здание 2 на земельном участке 3, АРМ на земельном участке 1) исходя из их расположения и функционального назначения, само по себе не свидетельствует о том, что они представляют собой единый комплекс. Кроме того, объективно меньший, обособленный объект - здание 2 (площадью 105 кв. м) с собственным хозяйственным назначением не может определять возможность льготирования объектов существенно большей площади и иного хозяйственного назначения (здание склада из 4х блоков - 47 996 кв. м).

С учетом изложенного, вследствие различных фактических обстоятельств подлежат отклонению ссылки суда апелляционной инстанции на судебные акты по делу N А41-63624/2021, в котором льготируемые объекты (в отличие от настоящего дела) непосредственно примыкали к зданию торгового комплекса и действительно составляли с ним единый имущественный комплекс (насосная станция, коллектор ливневой канализации, автодорога).

Указанный вывод не соответствует правовой позиции, сформированной Верховным Судом Российской Федерации в определениях от 12.07.2019 N 307-ЭС19-5241 по делу N А05-879/2018 (ЗАО "Лесозавод 25"), от 17.05.2021 N 308-ЭС20-23222 по делу N А31-56709/2019 (ООО "Юг-Новый век") о том, что само по себе наличие технологической взаимосвязи нескольких объектов с позиции пункта 1 статьи 374 Налогового кодекса в истолковании, данном в определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 12.07.2019 N 307-ЭС19-5241, не является основанием для признания их единым объектом в целях налогообложения.

Тем более, что исходя из положений статьи 374 Налогового кодекса каждый объект налогообложения определяется исходя из бухгалтерского понятия основного средства. Судебными актами по делу установлено, что каждый из рассматриваемых в деле объектов является отдельным объектом основных средств и в этом качестве принят Обществом к бухгалтерскому учету (акты приема-передачи объектов основных средств по форме ОС-1, инвентарные карточки учета объектов основных средств по форме ОС-6), при этом основания для функционального объединения объектов исходя из положений договора от 26.07.2017 с ООО Индустриальный парк "СЕВЕР" имеются, как установил сам суд апелляционной инстанции, только в отношении объектов с кадастровыми номерами N N 50:09:0020328:1301, 50:09:0020328:1293, 50:09:0020328:1302, 50:09:0020328:1323, представляющими собой здание склада из 4-х блоков.

Указывая, что Общество, действуя недобросовестно, раздробило единый комплекс на самостоятельные объекты недвижимости с целью неправомерного применения налоговой льготы, суд апелляционной инстанции не сослался на какие-либо доказательства, подтверждающие недобросовестность Общества и искусственное дробление имущественного комплекса в целях получения льготы.

Вывод суда апелляционной инстанции о технологической (функциональной) связанности всех рассматриваемых в настоящем деле объектов мотивирован также тем, что видами деятельности Общества являются в основном оптовая и розничная торговля (коды по ОКВЭД 47.99, 46.34.2 и ряд других), в том числе вне магазинов, следовательно, по мнению суда апелляционной инстанции, все имеющиеся у него объекты технологически (функционально) связаны друг с другом и представляют собой единый комплекс, предназначенный для ведения осуществляемой Обществом деятельности - оптовой и розничной торговли, а, следовательно, не подпадают под действие спорной льготы вследствие ее ведения.

Однако, данный вывод апелляционного суда не соответствует буквальному содержанию второго абзаца пункта 2 статьи 26.18 Закона о льготном налогообложении, исключающему из числа льготируемых объекты основных средств, предназначенные для оптовой и розничной торговли, что предполагает выяснение предназначения каждого из объектов, не зависимо от осуществляемой налогоплательщиком деятельности. Указанный вывод также следует из критериев, использованных при формулировке еще одного ограничения для применения льготы, содержащегося в пункте 4 статьи 2 Закона о льготном налогообложении, формулировка которого о "деятельности по производству и (или) реализации подакцизных товаров" рассчитана на налог на прибыль, а формулировка "в отношении имущества, используемого на указанные цели" - на налог на имущество организаций.

Поскольку предметом спора является уплата Обществом налога на имущество, а на льготу по налогу на прибыль, предусмотренную ст. 26.18 Закона о льготном налогообложении, оно не претендует, то предложенный судом апелляционной инстанции критерий обусловленности права на льготу по налогу на имущество осуществляемой налогоплательщиком деятельностью следует признать противоречащим буквальному содержанию ст. 26.18 указанного закона, а также п. 1, 2 ст. 3 Налогового кодекса, создающим неравенство между налогоплательщиками в зависимости от организации их деятельности, при отсутствии соответствующего законодательно установленного критерия, а также не соответствующим судебной практике по применению ст. 26.18 Закона о льготном налогообложении (постановления Арбитражного суда Московского округа от 21.11.2023 по делу N А40-295766/2022, от 16.07.2020 по делу N А41-64958/2019, решение Арбитражного суда Московской области от 21.09.2022 по делу N А41-40178/2022, решение Арбитражного суда города Москвы от 23.11.2023 N А40-146271/2023).

При анализе предназначения спорных объектов судом апелляционной инстанции не были также учтены законодательные определения "торгового объекта", "склада". Так как они отсутствуют в налоговом законодательстве, в том числе в Законе о льготном налогообложении для целей применения статьи 26.18, то с учетом положений статьи 11 Налогового кодекса Российской Федерации данный вопрос требует обращения к отраслевому законодательству.

Согласно подп. 4 ст. 2 Федерального закона от 28.12.2009 N 391-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации" торговым объектом является здание или часть здания, строение или часть строения, сооружение или часть сооружения, специально оснащенные оборудованием, предназначенным и используемым для выкладки, демонстрации товаров, обслуживания покупателей и проведения денежных расчетов с покупателями при продаже товаров. Аналогичное определение содержится в пункте 13 ГОСТ Р 51303-2013 "Национальный стандарт Российской Федерации. Торговля. Термины и определения" (далее - ГОСТ Р 51303-2013). Под складом понимаются специальные здания, строения, сооружения, помещения, открытые площадки или их части, обустроенные для целей хранения товаров и выполнения складских операций (пункт 33 ГОСТ Р 51303-2013).

Министерством экономики и финансов Московской области было разъяснено, что льготы, установленные статьей 26.18 Закона о льготном налогообложении (письмо от 01.07.2019 N 25Исх-7544 в адрес заместителя руководителя Управления Федеральной налоговой службы по Московской области), предоставляются в отношении отдельных объектов основных средств и ограничены предназначением каждого конкретного объекта основных средств для оптовой и розничной торговли, а не видом деятельности, осуществляемым налогоплательщиком. Понятия оптовой и розничной торговли как видов торговой деятельности определены Федеральным законом от 28.12.2009 N 391-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации". Один лишь факт того, что местом отгрузки товара является здание, в котором осуществляется его хранение и размещение, при отсутствии критериев, указанных в подп. 4 ст. 2 закона N 391-ФЗ, не позволяет определить его в качестве торгового объекта. Таким образом, осуществление указанных в подп. 4 ст. 2 закона N 391-ФЗ действий на территории объекта недвижимости является основанием для отнесения его к "объектам, которые предназначены для оптовой или розничной торговли".

Судебной арбитражной практикой сформированы подходы к применению льготы, предусмотренной статьей 26.18 Закона о льготном налогообложении, в отношении складов, если на них не установлено непосредственной реализации товаров (выкладки товаров, доступа покупателей, заключения договоров непосредственно на складе), производства товаров (в том числе подакцизных), выполнения иных операций, кроме складских (постановления Арбитражного суда Московского округа от 21.11.2023 по делу N А40-295766/2022, от 16.07.2020 по делу N А41-64958/2019, решение Арбитражного суда Московской области от 21.09.2022 по делу N А41-40178/2022, решение Арбитражного суда города Москвы от 23.11.2023 N А40-146271/2023), и, соответственно, напротив, если установлено, что торговля происходила непосредственно на складах (доступ покупателей, заключение договоров, проведение расчетных операций), то в отношении такого объекта льгота не подлежит применению (постановление Арбитражного суда Московского округа от 11.12.2020 по делу N А41-23090/2020).

Общество настаивало на том, что не совершало торговых операций на спорных объектах, так как на территории складских блоков и АРМ отсутствуют места и обособленные помещения, в которых заключаются договоры купли-продажи, проводятся торги, осуществляется обслуживание покупателей, специальное оборудование для выкладки и демонстрации товаров для покупателей, кассовые расчеты с покупателями не ведутся.

Доводы Общества не были опровергнуты налоговым органом, в обжалуемом решении от 27.10.2021 N 791 не указаны обстоятельства и доказательства, свидетельствующие о том, что спорные объекты Общества являются объектами оптовой и (или) розничной торговли, и в них совершались операции, предусмотренные подп. 4 ст. 2 Федерального закона от 28.12.2009 N 391-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации".

Исследованными судами показаниями свидетеля Колосовой А.А. (протокол допроса от 06.10.2020) также подтверждено отсутствие торговых операций на складах и невозможность получения товаров на складе покупателями.

Приведенным Инспекцией данным о закупке Обществом и продаже подакцизных товаров в проверяемом периоде дана оценка в судебных актах судов первой и апелляционной инстанции, из которой не следует, что совершенные Обществом операции дают основания для квалификации спорных объектов как торговых с учетом определения "торгового объекта", содержащегося в подп. 4 ст. 2 Федерального закона от 28.12.2009 N 391-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации". Фактически судебными актами установлено, что складские блоки использовались Обществом для хранения и перемещения товаров, вовлеченность их в торговые операции материалами дела не была доказана, на что обоснованно и указал суд первой инстанции.

С учетом изложенного вывод суда апелляционной инстанции об отсутствии у Общества права на льготу в отношении спорных объектов вследствие распространения на них ограничения, предусмотренного абз. 2 п. 2 ст. 26.18 Закона о льготном налогообложении, не соответствует фактическим обстоятельствам дела, положениям ст. 3, 374 Налогового кодекса Российской Федерации, подп. 4 ст. 2 Федерального закона от 28.12.2009 N 391-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации", ГОСТ Р 51303-2013 "Национальный стандарт Российской Федерации. Торговля. Термины и определения", а также буквальному содержанию абз. 2 п. 2 ст. 26.18 Закона о льготном налогообложении.

Апелляционным судом также были неверно истолкованы ограничения по применению налоговой льготы, предусмотренные пунктом 4 статьи 2 Закона о льготном налогообложении, согласно которым налоговые льготы, установленные настоящим Законом, не распространяются на налогоплательщиков, осуществляющих деятельность в сфере игорного бизнеса, деятельность по производству и (или) реализации подакцизных товаров, а также в отношении имущества, используемого на указанные цели, если иное не предусмотрено настоящим Законом. Судом не было учтено, что данные ограничения сформулированы для двух налогов - налога на прибыль в части деятельности и налога на имущество в части объектов имущества.

Как уже было отмечено судебной коллегией, поскольку объектом налогообложения по налогу на имущество организаций (в рассматриваемом периоде) являлось движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве основного средства (п. 1 ст. 374 Налогового кодекса), то предусмотренное пунктом 4 статьи 2 Закона о льготном налогообложении ограничение для налога на имущество касается только непосредственно объектов основных средств, которые непосредственно используются для производства и (или) реализации подакцизных товаров.

Судом первой инстанции с учетом определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 21.03.2023 N 305-ЭС22-24825, было установлено, что из всех спорных объектов для хранения алкогольной продукции согласно данным лицензии Федеральной службы по регулированию алкогольного рынка от 12.12.2018 N 773АП0008297 используется только обособленная часть объекта с кадастровым номером N 50:09:0020328:1301, нежилое помещение (камера алкоголя площадью 2 988 кв. м, что составляет 14,35% от площади данного объекта), что не препятствует применению льготы в остальной части рассматриваемых объектов.

Выводы суда апелляционной инстанции, указавшего, что осуществление Обществом деятельности по реализации подакцизных товаров, в силу распространения на него ограничений по применению налоговой льготы, предусмотренных пунктом 4 статьи 2 Закона о льготном налогообложении, не соответствуют буквальному содержанию данной нормы, а также правовым позициям, сформированным высшими судебными инстанции применительно к п. 2 ст. 145 Налогового кодекса Российской Федерации (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 10.11.2002 N 313-О, п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33), исходя из которых установленный запрет распространяется законодателем только на операции с подакцизными товарами, но не касается операций с иными товарами (работами, услугами), осуществляемыми тем же лицом.

Иное толкование п. 4 ст. 2 Закона о льготном налогообложении имеет дискриминационный характер, вводит необоснованные и несправедливые ограничения и ставит одни категории налогоплательщиков в худшее по отношению к другим положение, т.е. нарушает конституционный принцип равенства. Несмотря на то, что освобождение от уплаты налога, является прерогативой законодателя, последний, однако, не может при этом нарушать общие принципы налогообложения, что следует из определений Конституционного Суда Российской Федерации от 1 июля 1999 N 111-О, N 313-О от 10.11.2002, от 07.02.2002 N 13-О. Также Конституционный Суд Российской Федерации неоднократно указывал на недопустимость нарушения принципа равенства при установлении льгот (постановления от 23.12.1999 N 18-П, от 30.01.2001 N 2-П, от 31.01.2011 N 1-П, от 21.10.2014 N 25-П, от 10.12.2014 N 31-П, 13.03.2008 N 5-П и от 22.06.2009 N 10-П, определения от 17.07.2014 N 1579-О и от 17.07.2014 N 1578-О). Данные правовые позиции подлежат применению и в настоящем деле.

Так как в Законе Московской области о льготном налогообложении конкретный порядок такого расчета не определен, то в случаях, когда при исчислении налога в отношении помещения применяются различные налоговые последствия, установленные в зависимости от наличия связи с подакцизными товарами, налоговая база в отношении части помещений, связанной с таким товарами, была определена Обществом, с которым согласился суд первой инстанции, как доля среднегодовой стоимости всего помещения, пропорциональная указанной части помещения (исходя из п. 7 ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации, правого подхода, сформированного Определением Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 21.03.2023 N 305-ЭС22-24825 по делу N А41-88082/2021). Инспекцией указанный расчет не оспорен, контррасчет не представлен. Тем самым судом первой инстанции с учетом установленных по делу фактических обстоятельств были определены действительные налоговые обязательства налогоплательщика.

Учитывая изложенное, поскольку судом апелляционной инстанции при повторном рассмотрении дела были неправильно применены нормы материального права - статьи 3, 21, 56, 181, 372, 373, 374 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 2, 26.18 Закона Московской области от 24.11.2004 N 151/2004-ОЗ "О льготном налогообложении в Московской области", а изложенные в постановлении выводы не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и нарушают права Общества как налогоплатлеьщика, то судебная коллегия приходит к выводу о том, что постановление суда апелляционной инстанции подлежит отмене.

В соответствии с пунктом 5 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по результатам рассмотрения кассационной жалобы арбитражный суд кассационной инстанции вправе оставить в силе одно из ранее принятых по делу решений или постановлений.

С учетом того, что судом первой инстанции были верно установлены все обстоятельства дела, имеющие значение для его правильного разрешения, выводы суда первой инстанции о соблюдении Обществом условий для применения спорной льготы в подтвержденной ее части, достижения положительного экономического эффекта от инвестиций в объекты недвижимого имущества соответствуют фактическим обстоятельствам дела и сделаны при правильном применении норм материального права с учетом актуальных правовых позиций высших судебных инстанций, приведенных в данном постановлении, и при соблюдении принципов налогообложения, по результатам рассмотрения дела с учетом установленных обстоятельств определены действительные налоговые обязательства Общества по рассматриваемому налоговому периоду (при корректном применении ограничения, предусмотренного п. 4 ст. 2 Закона о льготном налогообложении, именно в отношении обособленной части объекта, связанного с операциями с подакцизными товарами, с учетом определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 21.03.2023 N 305-ЭС22-24825), то суд кассационной инстанции, руководствуясь пунктом 5 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, считает возможным, отменив постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 16.10.2023 и оставить в силе решение Арбитражного суда Московской области от 01.08.2023 по настоящему делу.

Нарушений судом первой инстанции норм процессуального права, являющихся безусловным основанием для отмены решения, кассационной коллегией не установлено.

Судебные расходы подлежат распределению в соответствии со статьями 104, 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Руководствуясь статьями 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 16.10.2023 по делу N А41-26882/2022 отменить. Оставить в силе решение Арбитражного суда Московской области от 01.08.2023 по данному делу.

Взыскать с Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Солнечногорску Московской области в пользу общества с ограниченной ответственностью "Лента" 1 500 (одна тысяча пятьсот) рублей расходов по оплате государственной пошлины.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "Лента" из федерального бюджета государственную пошлину в сумме 1 500 (одна тысяча пятьсот) рублей, излишне уплаченную платежным поручением от 27.11.2023 N 99655 (частично).

Председательствующий судья

А.Н. Нагорная

Судьи

А.А. Гречишкин А.А. Дербенев