Постановление Арбитражного суда Московского округа от 2 апреля 2024 г. N Ф05-24848/23 по делу N А40-211798/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 26.03.2024.

Полный текст постановления изготовлен 02.04.2024.

Арбитражный суд Московского округа в составе:

председательствующего-судьи Нагорной А.Н.,

судей Гречишкина А.А., Каменской О.В.,

при участии в заседании:

от акционерного общества "ЕРВ" (прежнее наименование акционерное общество "ЕРВ Туристическое страхование") - Коцюр Л.П. по доверенности от 13.10.2023, Тябутина Н.Н. по доверенности от 19.07.2021,

от Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 - Клобукова Т.Ю. по доверенности от 25.03.2024,

от Федеральной налоговой службы - Клобукова Т.Ю. по доверенности от 22.01.2024,

рассмотрев 26.03.2024 в судебном заседании кассационную жалобу акционерного общества "ЕРВ" (прежнее наименование акционерное общество "ЕРВ Туристическое страхование")

на решение Арбитражного суда города Москвы от 04.04.2023 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 02.07.2023

по заявлению акционерного общества "ЕРВ Туристическое страхование"

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9

о признании незаконными решения о привлечении к ответственности,

третье лицо: Федеральная налоговая служба,

УСТАНОВИЛ:

Акционерное общество "ЕРВ" (до смены наименования акционерное общество "ЕРВ Туристическое страхование", далее - заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании незаконными и отмене решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 (далее - налоговый орган, Инспекция) о привлечении к ответственности от 29.04.2022 N 16.1/20 и требования Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 от 30.08.2022 N 3993.

К участию в деле в качестве в качестве третьего лица привлечена Федеральная налоговая служба (далее - ФНС России).

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 04.04.2023, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 02.07.2023, в удовлетворении требования Общества о признании решения Инспекции о привлечении к ответственности от 29.04.2022 N 16.1/20 отказано, в остальной части требования Общества оставлены без рассмотрения.

Не согласившись с принятыми по делу судебными актами, Общество обратилось в Арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда города Москвы от 04.04.2023 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 02.07.2023 отменить и, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт, указывая на неправильное применение судами норм материального права.

Определениями Арбитражного суда Московского округа от 16.10.2023, 16.11.2023, 18.12.2023, 17.01.2024, 19.02.2024 судебное заседание по настоящему делу было отложено, определением Арбитражного суда Московского округа от 18.12.2023 участвовавшие в рассмотрении дела судьи Анциферова О.В. и Дербенев А.А. в порядке статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации заменены на судей Гречишкина А.А. и Каменскую О.В.

В заседании суда кассационной инстанции представители Общества поддержали доводы, изложенные в жалобе.

Представитель Инспекции и Федеральной налоговой службы возражала против удовлетворения жалобы по доводам, изложенным в письменных отзывах, которые приобщены к материалам дела.

Изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив в порядке статей 284, 286, 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильность применения судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, а также соответствие выводов, содержащихся в постановлении, установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, суд кассационной инстанции пришел к выводу о наличии оснований для отмены решения суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требований Общества и постановления суда апелляционной инстанции исходя из следующего.

Как следует из материалов дела и установлено судами при рассмотрении дела по существу, Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка налогового расчета о суммах, выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за 2019 год, представленного Обществом в Инспекцию 20.12.2021 (корректировка N 2).

По результатам камеральной налоговой проверки Инспекцией принято решение от 29.04.2022 N 16.1/20 "О привлечении к ответственности", которым Общество привлечено к ответственности, предусмотренной статей 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс), за неправомерное неудержание и неперечисление суммы налога на прибыль организаций с дохода, выплаченного иностранной организации ERGO Reiseversicherung AG (Федеративная Республика Германия) в виде штрафа в размере 1 800 000 руб., Обществу доначислен налог на прибыль организаций с доходов, полученных в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, в сумме 9 000 000 руб. и пени в размере 3 596 849 руб. 89 коп.

На основании решения от 29.04.2022 N 16.1/20 Инспекцией Обществу было выставлено требование от 30.08.2022 N 3993 об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов по состоянию на 30.08.2022.

Решением ФНС России от 25.08.2022 N КЧ-4-9/11173@ решение Инспекции было изменено в части размера штрафа, он снижен до суммы 900 000 руб. в связи наличием смягчающих ответственность обстоятельств.

Общество, не согласившись с решением от 29.04.2022 N 16.1/20 и требованием от 30.08.2022 N 3993, обратилось с заявлением в Арбитражный суд г. Москвы о признании их недействительным.

Отказывая в удовлетворении требований Общества о признании недействительным Инспекцией принято решение от 29.04.2022 N 16.1/20, суд первой инстанции согласился с выводами обжалуемого решения Инспекции о том, что Общество в нарушение положений статей 7, 24, 34.2, 43, 246, 247, 251, 284, 286, 287, 309 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс, НК РФ), статьи 99 Гражданского кодекса Российской Федерации, Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия от 29.05.1996 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество" (далее - Соглашение), статьи 10 Модельной конвенции Организации экономического сотрудничества и развития по налогам на доход и капитал, разъяснений, изложенных в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.11.2011 N 8654, Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", неправомерно не удержало и не перечислило в бюджет Российской Федерации налог на прибыль организаций с доходов, полученных в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями.

Оставляя без рассмотрения требование Общества о признании недействительным требования от 30.08.2022 N 3993 об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов на основании пункта 2 части 1 статьи 148 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд первой инстанции исходил из несоблюдения Обществом положений пункта 2 статьи 138 Налогового кодекса Российской Федерации и части 5 статьи 4 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при обращении в суд с указанным требованием.

Суд апелляционной инстанции, оставляя без изменения решение суда первой инстанции в части отказа в удовлетворении требования о признании недействительным решения Инспекции от 29.04.2022 N 16.1/20, счел его законным и обоснованным, принятым с учетом фактических обстоятельств дела и действующего законодательства.

Суды установили, что Акционером Общества является ERGO Reiseversicherung AG - юридическое лицо, являющееся резидентом Федеративной Республики Германия, владеющее долей в уставном капитале Общества в размере 100%. Согласно решению внеочередного заседания единственного акционера Общества от 20.02.2019 N 1901 акционером Общества принято решение об увеличении уставного капитала за счет нераспределенной прибыли прошлых лет на 180 000 000 руб. В Единый государственный реестр юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ) 08.08.2019 внесены изменения, согласно которым уставный капитал Общества составил 300 000 000 руб.

Уставный капитал Общества на дату выплаты дивидендов составлял 180 000 000 руб., курс евро на дату произведения увеличения уставного капитала 74,8151 руб., соответственно, доля участия иностранной организации в капитале российской организации на дату выплаты 2 405 932 евро.

Общество подтвердило правомерность применения ставки 5% следующими документами: апостилированный сертификат резидентства от 04.05.2018 N 14310890481, согласно которому ERGO Reiseversicherung AG является резидентом Федеративной Республики Германия; уведомление от 14.08.2018 о фактическом праве на получение дохода в виде дивидендов.

С учетом установленных обстоятельств суды пришли к выводу о том, что нераспределенная прибыль прошлых лет Общества является доходом иностранной компании ERGO Reiseversicherung AG, которым иностранная компания распорядилась путем увеличения номинальной стоимости акций Общества, а следовательно, Общество в нарушение положений пункта 1 статьи 309, пункта 2 статьи 287 Кодекса неправомерно не удержало (и не перечислило) сумму налога на прибыль с дохода, выплаченного иностранной организации ERGO Reiseversicherung AG в размере 9 000 000 руб. (180 000 000 * 5%).

Вместе с тем, отказывая в удовлетворении требований Общества, суды не учли следующее.

Как следует из подпункта 1 пункта 1 статьи 309 Кодекса следующие виды доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом: дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российских организаций. Пункт 3 указанной статьи НК РФ устанавливает, что доходы, перечисленные в пункте 1 настоящей статьи, являются объектом налогообложения по налогу независимо от формы, в которой получены такие доходы, в частности, в натуральной форме, путем погашения обязательств этой организации, в виде прощения ее долга или зачета требований к этой организации.

На основании пункта 1 статьи 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, либо индивидуальным предпринимателем, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 настоящего Кодекса за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 настоящей статьи, в валюте выплаты дохода. В случае, если доход выплачивается иностранной организации в натуральной или иной неденежной форме, в том числе в форме осуществления взаимозачетов, или в случае, если сумма налога, подлежащего удержанию, превосходит сумму дохода иностранной организации, получаемого в денежной форме, налоговый агент обязан перечислить налог в бюджет в исчисленной сумме, уменьшив соответствующим образом доход иностранной организации, получаемый в неденежной форме.

При этом, как следует из подпункта 15 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде стоимости дополнительно полученных организацией-акционером акций, распределенных между акционерами по решению общего собрания пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разницы между номинальной стоимостью новых акций (долей), полученных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций (долей) акционера (участника) при распределении между акционерами акций (долей) при увеличении уставного капитала акционерного общества (общества с ограниченной ответственностью) (без изменения доли участия акционера (участника) в этом акционерном обществе (обществе с ограниченной ответственностью).

Соответственно, российская организация, являющаяся единственным акционером другой российской организации и принявшая решение о направлении нераспределенной прибыли прошлых лет на увеличение уставного капитала этой другой российской организации, на основании подпункта 15 пункта 1 статьи 251 НК РФ освобождалась бы от уплаты налога на прибыль организаций.

В статье 309 НК РФ, определяющей порядок налогообложения доходов иностранных организаций (пункт 3 статьи 247 НК РФ), аналогичное положение или отсылка к подпункту 15 пункта 1 статьи 251 НК РФ отсутствует.

В то же время, пункт 1 статьи 24 Соглашения предусматривает, что граждане одного Договаривающегося Государства не могут подвергаться в другом Договаривающемся Государстве налогообложению или связанному с ним обязательству, иным или более обременительным, чем налогообложение или связанные с ним обязательства, которым подвергаются или могут подвергаться граждане этого другого Государства при тех же обстоятельствах. Данное положение применяется также ко всем юридическим лицам, простым товариществам и другим объединениям лиц, учрежденным в соответствии с действующим в одном из Договаривающихся Государств законодательством.

А пунктом 4 статьи 24 Соглашения также предусмотрено, что Предприятия одного Договаривающегося Государства, капитал которых полностью или частично, прямо или косвенно принадлежит резиденту другого Договаривающегося Государства или нескольким таким лицам или контролируется ими, не могут подвергаться в первом упомянутом Государстве налогообложению или связанному с ним обязательству, иным или более обременительным, чем налогообложение или связанные с ним обязательства, которым подвергаются или могут подвергаться аналогичные предприятия первого упомянутого Государства.

Положения настоящей статьи применяются к налогам к налогам на доходы и имущество, подлежащим уплате в соответствии с налоговым законодательством каждого из Договаривающихся Государств, независимо от способа их взимания.

То есть запрет дискриминации состоит в недопустимости возникновения ситуаций, когда налогоплательщик подвергается более обременительным условиям налогообложения в Российской Федерации только по причине его иностранного статуса (дискриминация по признаку резидентства получателя дохода). При этом требование о недискриминации не означает, что Российская Федерация обязана предоставлять резидентам другой страны какие-либо преференции в сфере налогообложения или обеспечивать полную идентичность условий налогообложения российских плательщиков и иностранных лиц. Однако это означает, что различия в условиях налогообложения дохода и капитала таких лиц не могут быть произвольными, в отсутствие экономических и иных разумных причин для дифференциации.

Определением Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 15.03.2024 N 305-ЭС23-22721 по делу N А40-243943/2022 при применении 309 Налогового кодекса Российской Федерации, статьи 99 Гражданского кодекса Российской Федерации, Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", Соглашений об избежании двойного налогообложения, статьи 10 Модельной конвенции Организации экономического сотрудничества и развития по налогам на доход и капитал, сформирован правовой подход, с учетом которого не усматривается принципиальных экономических различий в положении российской организации, являющейся единственным акционером другой российской организации, а также иностранной организации, являющейся единственным акционером российской организации, при принятии решения о направлении нераспределенной прибыли прошлых лет на увеличение уставного капитала в отсутствие выплат. И поскольку выгода российской организации - акционера от прироста стоимости капитала акционерного общества в размере, соответствующем увеличению уставного капитала за счет нераспределенной прибыли, не рассматривается законодателем в качестве подлежащего налогообложению дохода, то не имеется оснований подвергать более обременительному налогообложению в рассматриваемой части иностранного акционера, сохранившего капитализацию российской организации.

Указанный подход, как отмечено Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в определении от 15.03.2024 N 305-ЭС23-22721 согласуется с пунктом 9 Обзора практики разрешения судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов (утвержден Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 12.07.2017) о том, что посредством заключения соглашений об избежании двойного налогообложения договаривающиеся государства взаимно разграничивают свои суверенные права на взимание налогов с дохода, источник которого расположен на территории одного государства, а получателем является налоговый резидент другого государства, с целью устранения двойного налогообложения доходов и взаимного поощрения инвестиций.

Применительно к правовой позиции, изложенной в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 02.10.2019 N 307-ЭС19-8719 (и, соответственно, в Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 1 (2020) (утвержден Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 10.06.2020), взаимное поощрение инвестиций предполагает, что государство, для привлечения таких инвестиций, в международном договоре, в том числе, согласовывает пониженную ставку налога на прибыль (доход) с дивидендов, выплачиваемых иностранному инвестору.

Согласно позиции налогового органа российская организация, являющаяся единственным акционером другой российской организации и принявшая решение о направлении нераспределенной прибыли прошлых лет на увеличение уставного капитала этой другой российской организации, при наличии Соглашения, находится в лучшем положении, чем иностранная организация, принявшая аналогичное решение, что не соответствует основным целям Соглашения и не способствует поощрению инвестиций. При этом Инспекция не ссылалась в настоящем деле на наличие признаков злоупотреблений, как со стороны Общества, так и со стороны иностранного юридического лица.

С учетом изложенного суд округа приходит к выводу о том, что иностранное юридическое лицо - ERGO Reiseversicherung AG, с учетом статьи 24 Соглашения могло применять в рассматриваемой ситуации подпункт 15 пункта 1 статьи 251 Кодекса, а Общество не имело соответствующих обязанностей налогового агента. Следовательно, у налогового органа не было оснований для принятия оспариваемого решения от 29.04.2022 N 16.1/20.

В связи с тем, что судами допущены нарушения норм материального права, повлиявшие на исход дела, без устранения которых невозможны восстановление и защита нарушенных прав и законных интересов Общества, обжалуемые судебные акты в части отказа в удовлетворении требований подлежат отмене с принятием нового решения об удовлетворении требований Общества о признании недействительным решения Инспекции от 29.04.2022 N 16.1/20. Решение суда первой инстанции в части оставления без рассмотрения требования Общества о признании незаконным требования Инспекции от 30.08.2022 N 3993 подлежит оставлению без изменения; каких-либо доводов о его незаконности в данной части Обществом не приведено.

Руководствуясь статьями 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 04.04.2023 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 02.07.2023 по делу N А40-211798/2022 в части отказа в удовлетворении требований акционерного общества "ЕРВ" о признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 от 29.04.2022 N 16.1/20 "О привлечении к ответственности" - отменить.

Признать недействительным, не соответствующим Налоговому кодексу Российской Федерации решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 от 29.04.2022 N 16.1/20 "О привлечении к ответственности".

Решение Арбитражного суда города Москвы от 04.04.2023 в части оставления без рассмотрения требования акционерного общества "ЕРВ" о признании незаконным требования Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 от 30.08.2022 N 3993 оставить без изменения.

Взыскать с Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9 в пользу акционерного общества "ЕРВ" 6 000 (шесть тысяч) рублей расходов по уплате государственной пошлины за подачу заявления по делу, апелляционной и кассационной жалоб.

Возвратить акционерному обществу "ЕРВ" из федерального бюджета излишне уплаченную при подаче апелляционной и кассационной жалоб государственную пошлину в сумме 3 000 (три тысячи) рублей согласно платежным поручениям от 24.04.2023 N 147, от 20.07.2023 N 252 (частично).