Постановление Арбитражного суда Московского округа от 5 февраля 2024 г. N Ф05-35137/23 по делу N А40-51225/2023

г. Москва

05 февраля 2024 г.

Дело N А40-51225/23

Резолютивная часть постановления объявлена 01 февраля 2024 года.

Полный текст постановления изготовлен 05 февраля 2024 года.

Арбитражный суд Московского округа

в составе: председательствующего-судьи Каменской О.В.,

судей Дербенева А.А., Нагорной А.Н.,

при участии в заседании:

от заявителя: Басов А.В. по дов. от 01.02.2023;

от заинтересованных лиц: 1) Беляков М.А. по дов. от 01.06.2023;

Блинкова Н.А. по дов. от 14.04.2023;

2) Попова М.Г. по дов. от 31.01.2024;

3) не явился, извещен;

рассмотрев 01 февраля 2024 года в судебном заседании кассационную жалобу

ООО "ЧОП-ЧОП"

на решение от 26 июля 2023 года

Арбитражного суда города Москвы,

на постановление от 13 октября 2023 года

Девятого арбитражного апелляционного суда

по заявлению ООО "ЧОП-ЧОП"

к 1) ИФНС России N 10 по г. Москве, 2) УФНС России г. Москве,

3) ФНС России

о признании недействительными решения;

УСТАНОВИЛ:

ООО "Чоп Чоп" (далее - заявитель, Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с требованием к ИФНС России N 10 по г. Москве (далее - Инспекция, налоговый орган), Управлению ФНС России по г. Москве, ФНС России, о признании недействительным решения N 6162 от 11.10.2021 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, решения Управления ФНС России по г. Москве от 30.06.2022 N 21-10/076336@, решения ФНС России от 22.12.2022 N КЧ-4-9/17395@.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 26 июля 2023 года заявленные требования оставлены без удовлетворения.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 13 октября 2023 года, решение Арбитражного суда города Москвы от 26 июля 2023 года оставлено без изменения.

Не согласившись с принятыми по делу судебными актами, ООО "ЧОП-ЧОП" обратилось в Арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которой просит суд округа отменить принятые по делу судебные акты, направить спор на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Представители сторон, явившиеся в судебное заседание кассационного суда, поддержали свои доводы и возражения.

Письменные отзывы представлены в материалы дела.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность судебных актов, исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, заслушав явившихся в судебное заседание лиц, участвующих в деле, и, проверив в порядке статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильность применения арбитражными судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, а также соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых решении и постановлении, установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, не находит оснований для отмены или изменения судебных актов суда первой и апелляционной инстанций ввиду следующего.

Как установлено судами двух инстанций в ходе рассмотрения дела по существу, Инспекцией на основании решения от 28.09.2018 N 1117 проведена выездная налоговая проверка правильности исчисления и своевременности уплаты ООО "Чоп Чоп" налогов и сборов за период с 01.10.2015 по 31.12.2017.

По итогам выездной налоговой проверки Инспекцией составлен акт налоговой проверки от 29.07.2019 N 772 (далее - Акт), дополнение к Акту от 17.03.2020 N 20, а также вынесено решение от 11.10.2021 N 6162 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - Решение), предусмотренной пунктом 3 статьи 122 Налоговым кодексом Российской Федерации (далее - Кодекс), пунктом 1 статьи 119 Кодекса, пунктом 1 статьи 126 Кодекса, статьи 226 Кодекса в виде штрафа в общем размере 20 862 628 рублей. Также Заявителю начислены налог на добавленную стоимость (далее - НДС) и налог на прибыль организаций в общем размере 121 109 862 рублей, налог на доходы физических лиц в размере 75 595 руб., страховые взносы в размере 881 962 руб., а также пени в общей сумме 43 757 985,62 рублей.

Кроме этого, Обществу уменьшены излишне исчисленные суммы единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - единый налог, УСН), в размере 10 338 000 рублей.

Оспариваемым решением Обществу также предложено удержать и перечислить налог на доходы физических лиц в размере 222 441 руб.

Инспекцией по результатам проведения выездной налоговой проверки сделаны выводы об искажении участниками схемы ООО "Чоп Чоп", ООО "Чоп Чоп Москва" и ООО "Чоп Чоп Шоп", фактически действовавшими и осуществлявшими деятельность, как единая организация, сведений об объектах налогообложения, что в совокупности и взаимосвязи по установленным проверкой доказательствами явилось в силу положений пункта 1 статьи 54.1 Кодекса, превышением налогоплательщиками пределов осуществления прав по исчислению налоговой базы и сумм налогов.

Не согласившись с решением от 11.10.2021 N 6262, Общество обратилось с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган (УФНС России по г. Москве) и жалобой в федеральный орган исполнительной власти в области налогов и сборов (ФНС России), которые решениями от 30.06.2022 N 21-10/076336@ и от 22.12.2022 N КЧ-4-9/17395@ отменили решение Инспекции 11.10.2021 N 6262 в части неопределения действительных налоговых обязательств (понесенных расходов) с возложением на Инспекцию обязанности по их пересчету.

Письмами Инспекции от 11.07.2022 N 20-05/18847, от 15.07.2022 N 20-05/19447@, от 22.09.2022 N 20-05/25771, от 27.09.2022 N 20-05/26113, от 29.12.2022 N 20-05/34766@ до Общества доведена информация о произведенном перерасчете налоговых обязательств с учетом доводов жалоб и решений налоговых органов.

Не согласившись с решением Инспекции от 11.10.2021 N 6262, решением УФНС России по г. Москве от 30.06.2022 N 21-10/076336@ и решением федерального органа исполнительной власти от 22.12.2022 N КЧ-4-9/17395@, Общество обратилось в Арбитражный суд г. Москвы.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции исходил из того, что оспариваемое решение действующему законодательству не противоречит, доказательств нарушения прав и законных интересов заявителя не представлено.

Суд апелляционной инстанции, оставляя решение без изменения, с выводами суда первой инстанции согласился, признал их правильными, соответствующими имеющимся в материалах дела доказательствам и требованиям закона.

Кассационная коллегия считает, что выводы судов первой и апелляционной инстанций о применении норм права соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, оценка которым судами дана в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации; суды первой и апелляционной инстанций правильно применили нормы права; кассационная жалоба удовлетворению не подлежит ввиду следующего.

В соответствии с частью 1 статьи 198 АПК РФ, граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Заявитель указывает, что проверяющими были допущены существенные нарушения условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, что является основанием для отмены решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (пункт 14 статьи 101 НК РФ); налоговыми органами неверно определена налоговая база при расчете налога на прибыль ввиду оставления без внимания расходов ООО "Чоп-Чоп", ООО "Чоп-Чоп Москва" и ООО "Чоп-Чоп ШОП", сведения о которых у проверяющих имелись и отражены в самом Решении; выражает несогласие с выводом Инспекции о нарушении Обществом положений пункта 1 статьи 54.1 Кодекса в связи с применением Обществом, а также аффилированными и взаимозависимыми лицами: ООО "Чоп-Чоп Москва", ООО "Чоп-Чоп Шоп" схемы "дробления" бизнеса с целью минимизации налогов.

Налогоплательщик утверждает, что каждая из указанных организаций ведет самостоятельную предпринимательскую деятельность, с использованием собственных ресурсов в отдельном сегменте рынка (франчайзинг, оказание парикмахерских услуг, торговля косметикой). Указанные обстоятельства не позволяют квалифицировать их деятельность, как искусственно разделенную на части в целях получения необоснованной налоговой экономии.

Наличие одних и тех же физических лиц в качестве учредителей, привлечение одного и того же лица для ведения бухгалтерского (налогового) учета, совпадение IP-адресов, наличие общих контрагентов, по мнению Общества, не свидетельствуют об осуществлении Обществом, ООО "Чоп-Чоп Москва", ООО "Чоп-Чоп Шоп" единой деятельности или подконтрольности одного юридического лица другому. Совпадение IP-адресов Общества и взаимозависимых организаций лишь подтверждает, что устройства, с которых совершены операции по безналичным расчетам находятся в одном здании. Наличие общих контрагентов обусловлено разумными причинами, связанными с выполнением стратегического бизнес-плана развития.

Налогоплательщик полагает, что осуществление вышеуказанными организациями самостоятельной предпринимательской деятельности подтверждено свидетельскими показаниями работников ООО "Чоп-Чоп Москва", ООО "Чоп-Чоп Шоп" Виноградовой Е.В., Ершова М.А., Яковлева В.А.

Согласно пункту 1 статьи 54.1 Налогового кодекса не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Как обоснованно указано судами, выявление необоснованной налоговой выгоды не предполагает определения налоговой обязанности в более высоком размере (что означало бы применение санкции), а может служить основанием для доначисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, таким образом, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом (определения Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 05.04.2018 N 305-КГ17-20231, от 06.03.2018 N 304-КГ17-8961, от 30.09.2019 N 307-ЭС19-8085, от 28.10.2019 N 305-ЭС19-9789, от 19.05.2021 N 309-ЭС20-23981 и др.).

Таким образом, установив, что имело место искусственное распределение доходов от реализации товаров (работ, услуг) между несколькими лицами, которыми прикрывалась фактическая деятельность одного хозяйствующего субъекта, не отвечавшего установленным законом условиям для применения УСН (так называемое "дробление бизнеса"), налоговый орган вправе консолидировать доходы и исчислить налоги соответствующему плательщику по общей системе налогообложения.

При этом из существа рассматриваемого правонарушения вытекает, что в целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности суммы налогов, уплаченные элементами схемы "дробления бизнеса" в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности, должны учитываться при определении размеров налогов по общей системе налогообложения, а также пеней и штрафов, доначисляемых решением по налоговой проверке налогоплательщику-организатору такой схемы, наряду с доходами и расходами, а также ранее не заявленными налоговыми вычетами по налогу на добавленную стоимость.

Размер доначисляемых налогов подлежит уменьшению таким образом, как если бы налоги, уплачиваемые элементами схемы "дробления бизнеса" в связи с применением специальных налоговых режимов, в рамках проверяемых периодов уплачивались налогоплательщиком-организатором.

С учетом положений пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса такой зачет производится способом, который является наиболее благоприятным для налогоплательщика: в первую очередь, при определении размера доначисляемого налога на прибыль организаций (в рамках проверяемых периодов, начиная с наиболее ранних дат возникновения недоимок), поскольку налоги, уплачиваемые в связи с применением специальных налоговых режимов, являются фискальными эквивалентами налога на прибыль организаций. Соответствующим образом производится корректировка пеней и штрафов, начисляемых по налогу на прибыль организаций. В случае если после зачета указанных платежей в счет налога на прибыль организаций остается положительная разница (незачтенный остаток), то она подлежит зачету в счет иных образовавшихся по итогам проверок недоимок, включая косвенные налоги.

Как следует из оспариваемого решения, проверяемый налогоплательщик и взаимозависимые с ним ООО "Чоп Чоп Москва" и ООО "Чоп Чоп Шоп" (имеющие одних и тех же учредителей) осуществляли деятельность по оказанию услуг мужских парикмахерских (Барбершопы) через обособленные подразделения.

При этом ООО "Чоп Чоп", ООО "Чоп Чоп Москва" и ООО "Чоп Чоп Шоп" с момента создания применяют упрощенную систему налогообложения.

Инспекцией установлена схема организации Обществом и названными лицами ООО "Чоп Чоп Москва" и ООО "Чоп Чоп Шоп" единого бизнеса, имеющего общие товарные знаки, одних и тех же сотрудников, единую ценовую политику, единый стиль оформления парикмахерских и общую рекламу, в том числе единый сайт в сети Интернет, одни и те же ip-адреса, адреса электронной почты, контактные телефоны и мобильное приложение, позволяющее осуществить запись онлайн в любой салон сети.

Результаты контрольных мероприятий свидетельствуют об отсутствии у ООО "Чоп Чоп Москва", ООО "Чоп Чоп Шоп" объективных условий и реальной возможности осуществления деятельности, а также о наличии признаков согласованных действий с учредителем Общества:

Суды установили, что ООО "Чоп-Чоп", ООО "Чоп-Чоп Москва" и ООО "Чоп-Чоп Шоп" (группа компаний "Чоп") подконтрольна (в том числе, и финансово) единой руководящей группе лиц: Мурушкина Е.А., Ермилова А.А., Антоновского Д.А. Руководителем проверяемого налогоплательщика является Мурушкин Е.А., ООО "Чоп-Чоп Москва" - Антоновский Д.А., и ООО "Чоп-Чоп Шоп" - Ермилов А.А.;

Одновременно установлено, что при получении прибыли и, тем самым, достигая пограничного состояния порога нахождения на упрощенной системе налогообложения, лицами, причастными к деятельности налогоплательщика (учредителями) создавались впоследствии такие организации, как ООО "Чоп-чоп шоп" и ООО "Чоп-чоп Москва" с заявленным видом деятельности, аналогичному проверяемому налогоплательщику и также применяющими упрощенную систему налогообложения, на которые и приходилось получение выручки налогоплательщика сверх предельного лимита нахождения на упрощенной системе налогообложения.

Таким образом, Инспекцией фактически сделан вывод о так называемом "дроблении" бизнеса проверяемым налогоплательщиком с использованием юридических лиц, входящих в группу компаний "Чоп", что подтверждается совокупностью доказательств, установленных судами.

Суд кассационной инстанции соглашается с выводами судов о допущенном Обществом искажении сведений об объектах налогообложения участниками схемы ООО "Чоп Чоп", ООО "Чоп Чоп Москва", ООО "Чоп Чоп Шоп". Установлены факты несения Заявителем расходов, относящихся к деятельности взаимозависимых обществ.

Кроме этого, материалы дела свидетельствуют, что за использование принадлежащего Обществу товарного знака иными контрагентами налогоплательщик получал значительные суммы ежегодного денежного вознаграждения (порядка 1,5 млн. рублей) на основании соответствующих договоров коммерческой концессии, в то время как от ООО "Чоп Чоп Москва" и ООО "Чоп Чоп Шоп" какое-либо вознаграждение за использование товарного знака Обществу не поступало, а оформленные с данными лицами договоры коммерческой концессии носят признаки недостоверности.

Также выявлены факты реализации Обществом товаров (косметических средств) в адрес названных контрагентов по ценам значительно ниже закупочных, что привело к убыткам ООО "Чоп Чоп" от данного вида деятельности.

Согласно позиции Общества каждое из взаимозависимых организаций осуществляло деятельность в отдельном сегменте рынка: ООО "Чоп-Чоп" занималось франчайзингом, ООО "Чоп-Чоп Москва" осуществляло услуги парикмахерских салонов, ООО "Чоп-Чоп Шоп" единственное из 3 организаций занималось реализацией косметики, франчайзинговая деятельность не связана с деятельностью парикмахерских салонов, не зависит от нее, не составляет с ней единый процесс. Доход от данного направления представляет собой отдельный поток денежных средств в виде платы франчайзи по концессионным договорам (паушальные взносы и роялти).

Производство и продажа косметики также является отдельным хозяйственным процессом полного цикла, который не связан с оказанием парикмахерских услуг и может осуществляться отдельно.

Однако по результатам анализа структуры доходов Общества и взаимозависимых организацией в ходе выездной налоговой проверки установлено, что все три организации получали доходы от парикмахерских услуг. При этом большая часть выручки Общества, которое согласно представленным налогоплательщиком пояснениям занималось франчайзингом, в проверяемом периоде составляли доходы от парикмахерских услуг (47% - 62%). Косметика продавалась не только ООО "Чоп-Чоп Шоп", но и в салонах Общества, у ООО "Чоп- Чоп Шоп" также имеются салоны, оказывающие парикмахерские услуги.

Обоснованность таких операций Обществом не приведена и оценена судами с учетом обстоятельств, свидетельствующих об отсутствии намерений налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской и иной экономической деятельности.

Как обоснованно указано судами, такое поведение налогоплательщика, действующего вразрез собственным экономическим интересам, не соответствует стандарту осмотрительного поведения в гражданском (хозяйственном) обороте, ожидаемого в сравнимых обстоятельствах, в связи с чем, доводы Заявителя в этой части не состоятельны.

Следовательно, переводя часть бизнеса на вновь созданные ООО "Чоп Чоп Москва", ООО "Чоп Чоп Шоп", Общество фактически отказалось от получения прибыли, что свидетельствует об отсутствии разумной деловой цели названных действий.

Таким образом, Инспекция правомерно пришла к выводу о создании Обществом схемы "дробления" бизнеса, имеющей целью минимизацию налоговых обязательств за счет перераспределения выручки на взаимозависимые и подконтрольные организации и сохранения тем самым права на применение специального режима налогообложения. В проверяемом периоде ООО "Чоп Чоп", ООО "Чоп Чоп Москва и ООО "Чоп Чоп Шоп" являлись единым хозяйствующим субъектом; действия налогоплательщика и указанных организаций носили согласованный характер и имели своей целью умышленное искажение сведений о фактах хозяйственной жизни и объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и бухгалтерском учете.

Из документов, представленных Обществом, установлено, что общая сумма доходов ООО "Чоп-Чоп", ООО "Чоп-Чоп Москва", ООО "Чоп-Чоп Шоп" по итогам 2015, 2016, 2017 годов превысила установленные, пунктом 4 статьи 346.13 Кодекса значения.

При разрешении спора в данной части суды основывались на вышеприведенных положениях налогового законодательства и верно учли следующее.

Установление судами наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Разрешение вопроса о добросовестности либо недобросовестности налогоплательщика при совершении действий, имеющих своим результатом получение налоговой выгоды, связано с установлением и исследованием фактических обстоятельств и представленных доказательств, подлежащих оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как обоснованно указано судами, в настоящем деле основанием для вынесения оспариваемого решения послужил вывод Инспекции о создании схемы дробления бизнеса с целью минимизации налоговых обязательств посредством перераспределения выручки между взаимозависимыми организациями и сохранения права на применение специального режима налогообложения. Фактически ООО "Чоп-Чоп", ООО "Чоп-Чоп Москва" и ООО "Чоп-Чоп Шоп" являлись единым хозяйствующим субъектом.

С учетом установленных обстоятельств, суды признали обоснованными выводы налогового органа о создании заявителем схемы "дробления бизнеса" с использованием взаимозависимых лиц - ООО "Чоп-Чоп Москва" и ООО "Чоп-Чоп Шоп", применяющих специальные режимы налогообложения, через которого налогоплательщик осуществлял деятельность.

Принимая во внимание установленные обстоятельства, характеризующие Общество и деятельность ООО "Чоп-Чоп Москва" и ООО "Чоп-Чоп Шоп", суды обоснованно установили, что их фактические взаимоотношения не преследовали цель осуществлять предпринимательскую деятельность, не были обусловлены разумными экономическими причинами (деловыми целями), а заключены с намерением создания условий для ухода от налогообложения.

Вместе с тем, из существа вмененного Обществу правонарушения вытекает, что в целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности суммы налогов, уплаченные элементами схемы "дробления бизнеса" в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности, должны учитываться при определении размеров налогов по общей системе налогообложения, а также пеней и штрафов, доначисляемых решением по налоговой проверке налогоплательщику-организатору такой схемы, наряду с доходами и расходами, а также ранее не заявленными налоговыми вычетами по налогу на добавленную стоимость. Это означает, что суммы налогов, уплаченные ООО "Чоп-Чоп Москва" и ООО "Чоп-Чоп Шоп" в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности должны учитываться при определении размера налоговой обязанности (недоимки) по общей системе налогообложения Общества - организатора группы.

Таким образом, при объединении (консолидации) доходов и расходов Общества и ООО "Чоп-Чоп Москва" и ООО "Чоп-Чоп Шоп" следует учесть налог, уплаченный последним в рамках специальных налоговых режимов.

При этом в рамках выездной налоговой проверки налогоплательщик по требованиям налогового органа не представил необходимые первичные документы и регистры учета.

Налогоплательщиком первичные документы представлены частично (ОСВ, карточки счетов не по всем рабочим счетам, книги учета доходов и расходов). Поскольку Общество и ООО "Чоп-Чоп Москва" применяли УСН с объектом налогообложения "доход", в представленных книгах учета доходов и расходов, сведения о расходах не отражались.

Таким образом, у налогового органа отсутствовали документы, позволяющие определить реальный объем понесенных Обществом консолидированных расходов.

В Решении Инспекции от 11.10.2021 N 6262 учтены расходы ООО "Чоп чоп шоп" (применяет УСН "доходы-расходы" по ставке 15%) по данным книг доходов и расходов, подтверждающих документы за 2016-2017 гг. (в виде расхода организации 12 170 182 р., в том числе з/п - в размере - 5 825 167 р.; страховые взносы - в размере 1 518 845 р.; Аренда помещений в размере - 4 826 170 р.).

Решениями УФНС России по г. Москве и ФНС России по г. Москве Решение Инспекции отменено, Обществу определены реальные налоговые обязательства с учетом понесенных им расходов и уплатой налогов с учетом пункта 28 письма ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@.

Так, по итогам рассмотрения апелляционной жалобы в УФНС России по г. Москве, при расчете действительных налоговых обязательств учтены налоги, уплаченные по УСН ООО "Чоп чоп", ООО "Чоп чоп Москва", ООО "Чоп чоп шоп" за 2015-2017 гг., налоговая база по налогу на прибыль организаций уменьшена на суммы налогов, уплаченных участниками схемы в рамках применения УСН.

Согласно Решению ФНС, при расчете налога на прибыль и НДС организации операции по реализации косметики ООО "Чоп Чоп Шоп" в адрес ООО "Чоп Чоп" и в адрес ООО "Чоп Чоп Москва" были исключены из консолидированной налоговой базы. Соответственно, перерасчет действительных налоговых обязательств произведен с учетом доводов Общества.

Письмами Инспекции от 11.07.2022 N 20-05/18847, от 15.07.2022 N 20-05/19447@, от 22.09.2022 N 20-05/25771, от 27.09.2022 N 20-05/26113, от 29.12.2022 N 20-05/34766@ до Общества доведена информация о произведенном перерасчете налоговых обязательств с учетом доводов жалоб и решений налоговых органов.

Приведенный Обществом расчет непосредственно в приложении N 1 "Налоговая реконструкция НПО" к заявлению в суд в виде понесенных расходов исключительно по банковской выписке, правомерно не принят судами, поскольку не подтвержден соответствующими налоговыми регистрами и первичными документами в соответствии с положениями статьи 252 НК РФ, которые не представлены ни в ходе выездной налоговой проверки, ни при досудебном урегулировании налогового спора, ни с заявлением в суд.

Как установлено инспекцией в ходе налоговой проверки, налогоплательщиком умышленно реализована схема минимизации своих налоговых обязательств в виде разницы налоговых обязательств при применении налогоплательщиком ОСН и специальных налоговых режимов взаимозависимыми спорными контрагентами, исключительно с целью прикрытия фактической деятельности налогоплательщика.

В ходе налоговой проверки установлено, что Общество занизило доходы путем распределения их между взаимозависимыми организациями ООО "Чоп-чоп Москва" и ООО "Чоп-чоп шоп", применяющим упрощенную систему налогообложения.

Соответственно, позиция о том, что ООО "Чоп чоп", ООО "Чоп-чоп Москва" и ООО "Чоп-чоп шоп" являются отдельными юридическими лицами с индивидуальными данными по сведениям ЕГРЮЛ, не опровергает вывод Инспекции об использовании Обществом схемы по дроблению бизнеса с учетом вышеперечисленных доказательств.

Как обоснованно указано судами, позиция Общества по данным доводам несостоятельна.

Заявитель указывает, что в нарушение пункта 3.1 статьи 100 Кодекса Инспекцией не вручены Заявителю документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе налоговой проверки; нарушен срок вручения акта налоговой проверки от 29.07.2019 N 772 (далее - Акт); форма и содержание Акта не соответствует требованиям, утвержденным Кодексом и Приказом ФНС России от 07.11.2018 N ММВ-7-2/628@.

Относительно доводов о том, что документы, подтверждающие факты нарушения законодательства о налогах и сборах (протоколы допросов свидетелей, письменные ответы контрагентов, банковские выписки, сопроводительные письма, поручения об истребовании документов, уведомления о вызове налогоплательщика в Инспекцию) налогоплательщику до настоящего времени не переданы, что свидетельствует о лишении Общества возможности в полной мере реализовать право по защите своих интересов суды верно указали следующее.

Инспекцией по итогам составления Акта в адрес Общества направлены приложения на 120 листах. По итогам проведенных дополнительных мероприятий налогового контроля Обществу вместе с Дополнением к Акту налоговой проверки от 17.03.2020 N 20 (далее - Дополнение к Акту) направлены приложения к нему. Также, в период с 21.08.2020 по 09.09.2021 представителем Общества по доверенности Егоровой Н.А. получены документы, полученные по результатам проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, что подтверждается протоколами ознакомления с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля.

Обществом только 2 раза направлялись в Инспекцию письма от 16.09.2020 N 0057607 и от 29.10.2020 N 0069044 по вопросу ознакомления с документами.

Представители Общества ознакомлены с документами Инспекции, что подтверждается соответствующими их отметками.

Кроме того, Инспекцией в адрес Общества направлены дубликаты банковских выписок по ООО "Чоп чоп", ООО "Чоп чоп шоп" и ООО "Чоп чоп Москва", что подтверждается письмом Инспекции от 01.07.2022 N 20-05/17956.

Учитывая изложенное, позиция Общества о нарушении Инспекцией его прав и законных интересов, правомерно отклонена судами.

При этом Общество не приводит какие-либо конкретные доказательства, непредставление каких документов препятствовало ему реализовать его право на представление мотивированных возражений относительно установленных нарушений.

По доводу Общества о неправомерном представлении Налогоплательщику выписок из банковских выписок (в полном объеме) судами верно отмечено, что в соответствии с пунктом 3.1 статьи 100 НК РФ к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. Документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок.

Предоставление налогоплательщику банковских выписок по счетам контрагентам в полном объеме может повлечь нарушение налоговой (в том числе банковской) тайны. Представленные в материалы дела выписки надлежащим образом заверены налоговым органом, в связи с чем, основания для вывода о недостоверности отраженных в них сведений, отсутствуют.

Кроме того, на основании пункта 1 статьи 102 Кодекса налоговую тайну составляют любые полученные налоговым органом, органами внутренних дел, следственными органами, органом государственного внебюджетного фонда и таможенным органом сведения о налогоплательщике, за исключением сведений, являющихся общедоступными, в том числе ставших таковыми с согласия их обладателя - налогоплательщика.

Ограничение доступа к информации устанавливается федеральными законами в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства (статья 9 Федерального закона от 27.07.2006 N 149-ФЗ "Об информации, информационных технологиях и о защите информации").

В материалы дела налоговым органом представлены выписки в полном объеме. Помимо права на получение предусмотренных законом сведений налоговому органу вменяется обязанность по обеспечению условий для сохранения охраняемой законом тайны предоставлять налогоплательщику документы, содержащие сведения, составляющие, налоговую, коммерческую и банковскую тайну.

Налоговый орган действовал не только в пределах своих полномочий, но и в пределах ограничений таких полномочий, призванных обеспечить баланс, при котором удовлетворение права одного лица (в том объеме, на котором настаивало общество) не может быть совершено за счет нарушения прав (сохранение банковской тайны) иных лиц. При этом, документы, не имеющие отношения к сути выявленных налоговых правонарушений, вручению заявителю не подлежат.

Отсутствие в приложениях к акту проверки банковских выписок контрагентов не может расцениваться, как нарушение права общества участвовать в процессе рассмотрения материалов проверки и представлять объяснения, поскольку все обстоятельства, влияющие на установленные проверкой нарушения, включая ссылки на документы и их описание, отражены в акте. Кроме того, представители общества присутствовали на рассмотрении материалов проверки и представленных возражений, не были лишены возможности непосредственно ознакомиться с документами, подтверждающими нарушения, ввиду чего отсутствие этих документов в приложении к акту не может являться существенным нарушением процедуры рассмотрения материалов проверки.

Таким образом, на налоговый орган законодательством о налогах и сборах возложена обязанность прилагать к акту налоговой проверки не все полученные в ходе налоговой проверки документы, а только документы, которые подтверждают факты нарушения налогоплательщиком норм законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе налоговой проверки, чтобы налогоплательщик имел возможность с ними ознакомиться и представить свои возражения.

С учетом изложенного, нормы НК РФ не предусматривают право проверяемого налогоплательщика на ознакомление с документами, не отраженными в акте налоговой проверки.

В этой связи непредставление налоговым органом лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка, материалов налоговой проверки, не связанных с выявленными налоговым органом нарушениями законодательства о налогах и сборах, не нарушает его прав и законных интересов.

В части доводов Обществ о нарушении сроков рассмотрения материалов, о том, что Акт проверки, врученный Обществу, не соответствует ни по форме, ни по содержанию требованиям, утвержденным Приказом ФНС России, суды обоснованно руководствовались следующим.

Пунктом 14 статьи 101 Кодекса предусмотрено, что несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Кодексом, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Из информации, представленной письмом Инспекции от 28.12.2021 N 06-11/42383@ (вх. от 29.12.2021 N 433894) следует, что акт с приложенными к акту документами направлены налоговым органом по юридическому адресу ООО "Чоп Чоп" (ШПИ 11519140230568) и получены адресатом 06.11.2019, что подтверждается сведениями, содержащимися на официальном сайте "Почты России".

Акт налоговой проверки от 29.07.2019 N 772, материалы проверки, а также письменные возражения налогоплательщика по акту, 11.12.2019 рассмотрены при участии представителей Общества Успенского М.А., Вязгиной Д.В.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки Инспекцией вынесено решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля от 24.01.2020 N 7.

Составленное дополнение к акту налоговой проверки от 17.03.2020 N 20 по результатам дополнительных мероприятий вручено 14.08.2020 представителю Общества по доверенности Егоровой Н.А.

Материалы проверки с учетом материалов, полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, акт налоговой проверки, возражения по акту налогоплательщика, дополнения к акту, возражения налогоплательщика по дополнениям к акту, рассмотрены Инспекцией при участии представителей Общества.

Таким образом, Общество было своевременно извещено о рассмотрении материалов выездной налоговой проверки с учетом материалов, полученных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля. Обществу в соответствии с пунктом 2 статьи 101 Кодекса была предоставлена возможность участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки через своего представителя.

В рассмотрении материалов налоговой проверки участвовали представители Общества, которым была предоставлена возможность ознакомления со всеми материалами налоговой проверки, включая материалы, полученные в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля, что подтверждается протоколами рассмотрения материалов проверки от 11.12.2019 и от 28.09.2021.

Общество не представило каких-либо возражений относительно содержания документов, хотя такая возможность была обеспечена налогоплательщику. Никаких ходатайств ни Обществом, ни его представителем, ни до рассмотрения материалов налоговой проверки, ни в процессе их рассмотрения, не заявлялось.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации отсутствуют нарушения существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки и соответственно отсутствуют основания для отмены решения.

Относительно доводов о проведении налогового контроля более 3 лет, суды установили, что из содержания Акта видно, что выездная налоговая проверка Общества проводилась в период с 28.09.2018 по 28.05.2019, по итогам которых составлена Справка о проведенной выездной налоговой проверке от 28.05.2019 N 32. Дополнительные мероприятия налогового контроля проведены в период с 24.01.2020 по 21.02.2020 на основании решения должностного лица Инспекции о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля от 24.01.2020 N 7.

Таким образом, вопреки позиции Общества, мероприятия налогового контроля длились в общей продолжительности 9 месяцев.

Довод о несоответствии акта налоговой проверки по форме, и содержанию требованиям, утвержденным ФНС России, а также отсутствие в акте, дополнениях к акту, обжалуемом решении ссылок на даты, номера конкретных документов, мероприятия налогового контроля (реквизиты поручений об истребовании документов, требований о представлении документов (информации) повестки о вызове на допрос и иное), был предметом оценки суда апелляционной инстанции и обоснованно отклонен, поскольку отсутствуют указания на конкретные нарушения, допущенные налоговым органом при оформлении акта и изложения обстоятельств совершений правонарушений относительно несоответствия содержания акта по форме, утвержденной Приказом ФНС России от 07.11.2018 N ММВ-7-2/628@, указанный довод Заявителя приведен в обобщенной форме и сводится к перечислению наименования форм документов.

Вместе с этим, акт налоговой проверки и обжалуемое решение содержат ссылки на необходимые реквизиты результатов мероприятий налогового контроля.

Заявитель указал, что вывод налогового органа о подконтрольности ООО "Чоп Чоп Москва" и ООО "Чоп Чоп ШОП" Обществу противоречит законодательству и не подтвержден материалами дела.

Однако указанный довод Общества о том, что подконтрольность не установлена, не свидетельствует о незаконности решения, поскольку доводы налогового органа подтверждаются иными доказательствами по делу.

Как обоснованно указано судами, доводы налогоплательщика об отсутствии установленных отношений взаимозависимости, которые могли бы как-то повлиять на результаты хозяйственной деятельности Общества и его контрагентов, представляются не соответствующими установленным в ходе проверки обстоятельствам.

В рамках выездной налоговой проверки выявлены факты, подтверждающие осуществление взаимозависимыми организациями единого бизнес-процесса. Так, Общество несло расходы, касающиеся деятельности ООО "Чоп-Чоп Москва", ООО "Чоп-Чоп Шоп": оплачивало услуги телефонной связи, услуги интернета, а также арендные платежи за ООО "Чоп-Чоп Москва". ООО "Чоп-Чоп Шоп" оплачивало ремонтно-отделочные работы в помещении, в котором располагалось обособленное подразделение ООО "Чоп-Чоп". ООО "Чоп-Чоп Шоп" реализовывало косметические средства в адрес Общества и ООО "Чоп-Чоп Москва" по ценам значительно ниже закупочных, что привело к убыткам ООО "Чоп-Чоп Шоп" от данного вида деятельности.

В силу данных обстоятельств заявление Общества о невозможности проконтролировать противоречит материалам проверки, в том числе установлены обстоятельства, свидетельствующие о наличии аффилированности и согласованности действий Общества и ООО "Чоп Чоп Москва" и ООО "Чоп Чоп ШОП".

В отношении довода заявителя о недействительности решения Управления ФНС России по г. Москве от 30.06.2022 N 21-10/076336@, решения ФНС России от 22.12.2022 N КЧ-4-9/17395@ суды верно указали следующее.

Согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 140 НК РФ вышестоящий налоговый орган по итогам рассмотрения жалобы (апелляционной жалобы) вправе оставить жалобу (апелляционную жалобу) без удовлетворения.

Решение Управления ФНС России по г. Москве от 30.06.2022 N 21-10/076336@ и решение ФНС России от 22.12.2022 N КЧ-4-9/17395@ является результатом действий вышестоящего налогового органа по рассмотрению в порядке статьи 140 НК РФ жалобы Общества на принятое Инспекцией акт ненормативного характера.

Непосредственно решение Управления от 30.06.2022 N 21-10/076336@ и решение ФНС России от 22.12.2022 N КЧ-4-9/17395@ не нарушает прав налогоплательщика, так как в данном случае права налогоплательщика затрагивает ненормативный акт Инспекции, а не решение Управления по результатам рассмотрения жалобы.

Управлением не принималось решение, которым бы нарушались права и законные интересы налогоплательщика в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагались на него какие-либо обязанности, создавались иные препятствия для осуществления им предпринимательской и иной экономической деятельности, в связи с чем, отсутствуют основания, предусмотренные статьей 198 АПК РФ для признания оспариваемого решения незаконным. Данная позиция также подтверждается Постановлением Президиума ВАС РФ от 03.02.2009 N 11346/08 и Постановлением ВАС РФ от 06.05.2009 N ВАС-3303/09.

В рассматриваемой ситуации решение Управления от 30.06.2022 N 21-10/076336@ и решение ФНС России от 22.12.2022 N КЧ-4-9/17395@ не является новым по отношению к вынесенному Инспекцией ненормативному акту, не создает для заявителя каких-либо ограничений либо запретов для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

Обжалуемым решением Общество привлечено к ответственности по п. 3 ст. 122 НК РФ, п. 1 ст. 119 НК РФ, п. 1 ст. 126 НК РФ, ст. 226 НК РФ.

Однако, Общество, оспаривая решение Инспекции в полном объеме, не приводит никаких документальных и нормативных обоснований неправомерности решения Инспекции в указанной части.

На стадии рассмотрения материалов налоговой проверки и подачи апелляционной жалобы доводов о неправомерности привлечения Заявителя к налоговой ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 122 НК РФ, п. 1 ст. 119 НК РФ, п. 1 ст. 126 НК РФ, ст. 226 НК РФ налогоплательщиком также не заявлялось.

Решением Управления ФНС по г. Москве в рамках рассмотрения апелляционной жалобы заявителя, обжалуемое решение Инспекции отменено в части начисления суммы штрафа в размере 8 888 755 руб., в связи с истечением срока давности привлечения ООО "Чоп-Чоп" к налоговой ответственности за непредставление налоговой декларации по налогу на прибыль за 2017 год на дату принятия оспариваемого решения (п. 1 ст. 119 НК РФ).

В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, обязано доказать обстоятельства, на которые оно ссылается в обоснование своих требований и возражений.

Таким образом, поскольку Заявитель не воспользовался своими процессуальными правами для предоставления суду доказательств, подтверждающих обоснованность заявленного требования, надлежащими доказательствами, в том числе отвечающими критериям относимости и допустимости, в связи с чем, несет риск наступления последствий несовершения процессуальных действий в соответствии со статьей 9 АПК РФ.

По смыслу части 1 статьи 168 АПК РФ суд определяет, какие нормы права следует применить к установленным обстоятельствам.

Способ защиты нарушенного права (как и формулировка заявленных требований) избирается заявителем, суд лишен возможности выйти за рамки заявленных требований, в связи с чем требования заявителя рассмотрены судом исходя из избранной им формулировки.

Заявлений (ходатайств) о применении смягчающих обстоятельств, Обществом не заявлялось, принимая во внимание решение ФНС России, которым штрафные санкции снижены в 2 раза, судами основания для снижения штрафа не установлены.

На основании вышеизложенных обстоятельств, суды делают правильный вывод об отказе в удовлетворении заявленных требований.

Приведенные в кассационной жалобе доводы не свидетельствуют о нарушении судами первой и апелляционной инстанции материального и процессуального права, а фактически указывают на несогласие с выводами судов, основанными на исследовании имеющихся в деле доказательств, которым судами дана надлежащая правовая оценка, и направлены на переоценку исследованных судами доказательств и установленных обстоятельств, что в силу положений статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не входит в полномочия суда кассационной инстанции.

Суд кассационной инстанции находит выводы суда первой и апелляционной инстанций законными и обоснованными, сделанными при правильном применении норм материального и процессуального права, с установлением всех обстоятельств по делу, имеющих существенное значение для правильного разрешения спора по существу.

Доводы кассационной жалобы, сводящиеся к иной, чем у судов, оценке доказательств, не могут служить основаниями для отмены обжалуемых судебных актов, так как они не опровергают правомерность выводов арбитражных судов и не свидетельствуют о неправильном применении норм материального и процессуального права.

Руководствуясь статьями 284 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Московского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 26 июля 2023 года, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 13 октября 2023 года по делу N А40-51225/23 оставить без изменения, кассационную жалобу без удовлетворения.

Председательствующий судья

О.В. Каменская

Судьи

А.А. Дербенев А.Н. Нагорная