Постановление Арбитражного суда Московского округа от 27 сентября 2023 г. N Ф05-22521/23 по делу N А40-245189/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 21 сентября 2023 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 27 сентября 2023 года.

Арбитражный суд Московского округа в составе:

Председательствующего судьи: Гречишкина А.А.

судей: Анциферовой О.В., Матюшенковой Ю.Л.

при участии в заседании:

от заявителя: Рудберг М.Ю. лично по паспорту

от заинтересованного лица: Бобкина А.В. по доверенности от 18.01.2023, Зверев Е.А. по доверенности от 11.11.2022

рассмотрев 21 сентября 2023 года в судебном заседании кассационную жалобу Инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по г. Москве

на постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.06.2023 по делу N А40-245189/2022,

по заявлению индивидуального предпринимателя Рудберг Михаила Юльевича

к Инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по г. Москве

о признании недействительным патента,

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель Рудберг Михаил Юльевич (далее - заявитель, предприниматель) обратился в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по г. Москве (далее - налоговый орган, Инспекция) о признании недействительным патента от 17.11.2021 N 7704210001906, незаконными действия налогового органа, выразившиеся в выдаче патента от 17.11.2021 N 7704210001906 и извещений N 18207704220000008871 об уплате до 01.04.2022 на сумму 39781 руб. и N 18207704220000008884 об уплате до 30.08.2022 суммы 79561 руб., обязании возвратить или зачесть в счет иных причитающихся платежей по заявлению средства, уплаченные сверх предусмотренных патентом N 7704210001351 от 17.11.2021 на общую сумму 58 681 руб.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 22.03.2023 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.06.2023, решение суда первой инстанции отменено. Заявленные требования удовлетворены.

Не согласившись с выводами суда апелляционной инстанции, налоговый орган обратился в Арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить постановление суда апелляционной инстанции, как принятое с нарушением норм материального права.

Поступивший от заявителя отзыв на кассационную жалобу, судом приобщен к материалам дела в соответствии со статьей 279 АПК РФ.

В судебном заседании суда кассационной инстанции представитель налогового органа изложенные в жалобе доводы и требования поддержал.

Предприниматель возражал против удовлетворения кассационной жалобы, просил обжалуемое постановление апелляционного суда оставить без изменения.

Изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, проверив в порядке статьи 286 АПК РФ правильность применения судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, а также соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом судебном акте, установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, суд кассационной инстанции пришел к выводу о наличии оснований для отмены постановления суда апелляционной инстанции, исходя из следующего.

Как установлено судами, заявителю 17.11.2021 выдан патент N 7704210001351 на период с 01.01.2022 по 30.08.2022 с получением квитанций на оплату патента по сроку до 01.04.2022 на сумму 19 890 руб., по сроку до 30.08.2022 на сумму 38 781 руб.

Не согласившись с налоговым органом, предприниматель обратился в вышестоящий налоговый орган с жалобой.

Решением УФНС России от 14.03.2023 N 21-10/027162@ жалоба предпринимателя оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с выводами налогового органа, предприниматель обратился в арбитражный суд с заявленными требованиями.

В обоснование своей позиции предпринимателем указано на то, что налоговым органом выдан новый патент от 17.11.2021 N 7704210001906 с приложением квитанций на уплату до 01.04.2022 суммы 39 781 руб., до 30.08.2022 суммы 79 561 руб. При этом, в его личном кабинете налогоплательщика отсутствовали уведомления о новом патенте, другим способом инспекцией предприниматель не уведомлен о новом патенте, новый патент заявителю направлен только 31.12.2021. Таким образом, по мнению предпринимателя, права и законные интересы нарушены, поскольку им фактически утрачено право на отказ от применения патентной системы налогообложения до начала календарного года, так как сумма налога, подлежащего к уплате в бюджет, по данному виду предпринимательской деятельности, в отношении которого применяется патентная система налогообложения выросла в 2 раза (Закон г. Москвы от 31.10.2012 N 53 "О патентной системе налогообложения"), поскольку применение применения патентной системы налогообложения стало экономически невыгодным.

Налоговым органом в обоснование возражений указано на то, что новый патент выдан правомерно в соответствии с п. 2 ст. 346.48 Налогового кодекса, предприниматель не перешел на общую систему налогообложения, им не отозвано заявление о применении патентной системы налогообложения после изменения законодательства, признание уточненного патента недействительным нарушает баланс частных и публичных интересов, действия инспекции являются законными, обжалуемый патент не устанавливает нового права, уточненный арифметический расчет не устанавливает новой налоговой обязанности.

Принимая решение об отказе в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции исходил из того, что в данном случае налоговым органом патент выдан на будущий период (начиная с 01.01.2022), поскольку Законом субъекта может быть изменен размер потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода, что и реализовано, основания для выдачи патентов на иных условиях, чем установлены ч. 1 ст. 346.48 Налогового кодекса Российской Федерации и Законом г. Москвы от 24.11.2021 N 32 "О внесении изменений в отдельные законы г. Москвы в сфере налогообложения" у налогового не имелось, подача заявлений в 2021 не может влиять на определение налоговой базы по патентам, срок действия которых начинается с 01.01.2022, рассчитанной в соответствии с Законом.

Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции, и удовлетворяя заявленные требования, исходил из того, что выдача инспекцией патента от 17.11.2021 при отсутствии возможности отказа предпринимателя от применения патентной системы налогообложения с увеличенными налоговой базой и суммой налога, ухудшает положение налогоплательщика, что недопустимо и не соответствует ст. 54 Конституции Российской Федерации и правовой позиции, изложенной в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 21.01.2010 N 1-П.

Кроме того, судом установлено нарушение порядка выдачи патента N 37704210001906, который создан и направлен 30.12.2021 на электронную почту в личном кабинете индивидуального предпринимателя и датирован - 17.11.2021.

То есть, патенты имеют разные реквизиты, разную налоговую базу, но одной датой выдачи. Предприниматель не был извещен о выдаче нового патента, при этом первичный патент не был признан налоговым органом недействительным и отозван, что лишило предпринимателя возможности принять решение об отказе от применения патентной системы налогообложения с увеличенными налоговой базой и суммой налога.

Руководствуясь пунктом 3 части 4 статьи 201 АПК РФ, в качестве восстановительной меры судом апелляционной инстанции на налоговый орган возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов предпринимателя путем возврата денежных средств, уплаченных индивидуальным предпринимателем Рудберг М.Ю., сверх предусмотренных патентом N 7704210001351 от 17.11.2021 на общую сумму 58 681 руб.

Суд округа не может согласиться с выводами суда апелляционной инстанции по следующим основаниям.

В силу пункта 2 статьи 5 Налогового кодекса акты законодательства о налогах и сборах, повышающие налоговые ставки или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков обратной силы не имеют.

Для применения пункта 2 статьи 5 Налогового кодекса необходимо разграничивать факт опубликования "нового" закона и факт вступления в силу, которые представляют собой последовательные, но разные этапы законодательного процесса. Вступление закона в силу предполагает: (1) принятие и одобрение закона; (2) подписание закона; (3) опубликование закона; (4) вступление закона в силу.

Целью опубликования законов является официальное доведение до исполнителей содержания принятого акта, широкое ознакомление с ним общественности, граждан и государственных органов.

Согласно позиции, изложенной в Определении Конституционного Суда РФ от 18.01.2005 N 7-0, общим (основным) принципом действия закона во времени является распространение его на отношения, возникшие после введения его в действие.

Налогоплательщик признается применяющим патентную систему налогообложения (ПСН) в прямо обозначенном налоговом периоде (срок действия патента, календарный год) с даты начала действия патента. При этом дата получения патента и дата начала его действия могут не совпадать, что является распространенным в практике налогового администрирования.

Применение ПСН носит заявительный характер, а начало действия соответствующего специального налогового режима (особый порядок определения элементов налогообложения, предусматривает освобождение от уплаты некоторых видов налогов) не может быть ранее 01.01.2022 ни для налогоплательщика, ни для налогового органа.

Налоговым кодексом не установлены минимальные предельные сроки направления заявления о выдаче патента, то есть направление заявления возможно в течение всего календарного года (и ранее), предшествующего налоговому периоду, но не позднее 10 дней до начала применения ПСН.

ПСН предполагает оплату налога уже в действующем налоговом периоде с особенностями (налогоплательщики производят уплату налога в следующие сроки: (А) если патент получен на срок до шести месяцев в размере полной суммы налога в срок не позднее срока окончания действия патента; (Б) если патент получен на срок от шести месяцев до календарного года: в размере одной трети суммы налога в срок не позднее девяноста календарных дней после начала действия патента; в размере двух третей суммы налога в срок не позднее срока окончания действия патента (пункт 2 статьи 346.51 Налогового кодекса).

Подача заявления о применении ПСН всегда предваряет начало действия этого специального режима. Подавая заявление в ноябре (и ранее) текущего года (то есть до официального опубликования закона, влекущего увеличение налогового бремени) возможность изменения законодательства очевидна, о чем не мог не знать налогоплательщик, являющийся действующим субъектом предпринимательской деятельности.

Закон, ухудшающий положение налогоплательщика, не может иметь обратной силы и не применяется к длящимся правоотношениям, возникшим до дня официального опубликования нового регулирования (Определение Конституционного Суда РФ от 01.07.1999 N 111-0).

Факт подачи заявления не имеет самостоятельного значения в отрыве от осуществления деятельности и не порождает для налогоплательщика обязанностей до начала действия патента. Поэтому, только лишь факт начала действия патента и ведения предпринимательской деятельности могут выступать маркерами начала правоотношений. Учитывая изложенное, правоотношения начались одновременно с вступлением в силу изменений.

В ПСН всегда априори возможна ситуация, при которой законом субъекта изменены размер налога и налоговой базы после подачи заявления о применении ПСН, но до начала действия закона и, соответственно, налогового периода, поскольку законодатель установил только крайний срок подачи заявления (не позднее чем за 10 дней до начала применения ПСН), но не его начало. Мотивы такого законодательного решения очевидно усматриваются в простоте получения и доступности использования преференций налогового режима.

Это обстоятельство со всеми положительными качествами не может расцениваться как предполагающее неопределенность статуса заявителя. Заявитель, являясь предпринимателем, безусловно осознает факт изменения закона вплоть до 30 ноября текущего года, тем самым каждый календарный год он проявляет свою волю с принятием увеличения налогового бремени на каждый календарный год.

Равенство налогообложения предполагает в том числе равные налоговое бремя, если только законодатель, воспользовавшись дискрецией, не установил отступления от этого принципа (с соответствующим обоснованием).

К однородным с экономической точки зрения отношениям при отсутствии специальных указаний в налоговом законодательстве должны применяться единые налоговые последствия (Постановление Президиума ВАС РФ от 08.10.2013 N 3589/13 по делу N А40-75971/10-112-388, Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 30.07.2015 по делу N 305-КГ15-3206).

В данном деле суд апелляционной инстанции не сопоставил ничем не отличающихся друг от друга по существу налогоплательщиков:

- с одной стороны, тех, кто обратился с заявлением до опубликования и до вступления в силу закона,

- с другой стороны, тех, кто обратился после опубликования закона и до вступления в силу закона.

Суд предоставил преимущество тем из них, кто в условиях отсутствии срока начала принятия заявлений о применении ПСН оказался наиболее расторопным. Различия между данными категориями не являются достаточными для того, чтобы предусматривать для них различное правовое регулирование.

Возможность отказа от применения ПСН предусмотрена пунктом 4 Письма ФНС России от 26.11.2021 "СД-4-3/16553@ "О применении патентной системы налогообложения", согласно которому индивидуальный предприниматель, получивший патент, вправе принять решение об отказе от указанного патента, уведомив об этом налоговый орган в произвольной форме.

Лицо, которое не будет применять режим ввиду отказа от полученного патента даже в случае его оплаты, вправе осуществить возврат в порядке, установленном статьей 78 Налогового кодекса.

30.12.2021 Инспекцией сформирован и направлен новый патент в адрес налогоплательщика.

Заявление об отказе от полученного патента в адрес Инспекции от налогоплательщика не поступало, доказательств обратному не представлено.

Таким образом, Рудбергом М.Ю. не выражена воля на отказ от применения патента, а доводы, изложенные в заявлении и апелляционной жалобе, сводятся лишь к несогласию с суммой патента, что в условиях удовлетворения требований налогоплательщика апелляционным судом приводит к неравному налогообложения субъектов предпринимательской деятельности.

Верховный Суд РФ в Определении от 19.07.2019 N 305-КГ18-17303 на примере налога на имущество организаций сформулировал правовую позицию, согласно которой применение повышенной базы для исчисления налога налоговым органом по сравнению с уже определенной не свидетельствует об ухудшении его положения как налогоплательщика и не дает оснований для вывода о нарушении принципа поддержания доверия к закону и действиям государства, гак как защите подлежат именно правомерные ожидания налогоплательщика (аналогичная позиция изложена в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 24.11.2021 N 305-ЭС21-13506 по делу N А40-29028/2018, Определении Верховного Суда РФ от 16.06.2022 N 309-ЭС22-4685 по делу N А07-38529/2019).

В соответствии с пунктом 34 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 1 (2020), утвержденным Президиумом Верховного Суда РФ 10.06.2020, письмо Федеральной налоговой службы, опубликованное для всеобщего сведения и направленное в адрес территориальных налоговых органов для использования в работе, способно сформировать у налогоплательщиков соответствующие законные ожидания.

Правомерные ожидания должны были сформироваться у налогоплательщика в результате действий или актов государства. С учетом издания писем ФНС России и Минфином России о перерасчете выданного патента на протяжения 8 лет, налогоплательщик мог разумно ожидать и перерасчета выданного ему патента.

Кроме того, любой разумный предприниматель должен понимать, что любые изменения в налоговое законодательство на следующий год возможны до 30 ноября текущего года. Заявитель должен был разумно ожидать перерасчет патента вне зависимости от даты подачи патента только при соблюдении статьи 5 Налогового кодекса, что в данном случае и произошло.

Указанный подход совпадает с подходом Минфина России, изложенным в письмах от 27.01.2014 N 03-11-09/2884, от 21.01.2014 N 03-11-10/1767, от 29.01.2015 N 03-11-12/3210.

Этот подход был поддержан Верховным Судом РФ, что нашло отражение в определениях от 20.04.2023 по делу N А40-72307/22 и от 19.04.2023 по делу N А40-27164/22.

Кассационный суд пришел к выводу о том, что постановление апелляционного суда нельзя признать законным и обоснованным.

В соответствии с пунктом 5 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по результатам рассмотрения кассационной жалобы арбитражный суд кассационной инстанции вправе оставить в силе одно из ранее принятых по делу решений или постановлений.

С учетом изложенного решение Арбитражного суда города Москвы следует оставить в силе.

Руководствуясь статьями 176, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд:

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.06.2023 по делу N А40-245189/2022 отменить, оставить в силе решение Арбитражного суда города Москвы от 22.03.2023.