Постановление Арбитражного суда Московского округа от 17 июля 2023 г. N Ф05-15046/23 по делу N А40-171742/2022

Резолютивная часть постановления объявлена 10.07.2023.

Полный текст постановления изготовлен 17.07.2023.

Арбитражный суд Московского округа в составе:

председательствующего-судьи Нагорной А.Н.,

судей Анциферовой О.В., Каменской О.В.,

при участии в заседании:

от общества с ограниченной ответственностью "Шеле" - Мищенко Н.Н. по доверенности от 04.08.2022,

от Инспекции Федеральной налоговой службы N 19 по г. Москве - Стрельников А.И. по доверенности от 18.01.2023, Ершов Д.В. по доверенности от 21.09.2022, Кузнецова И.С. по доверенности от 09.01.2023,

рассмотрев 10.07.2023 в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Шеле"

на решение Арбитражного суда города Москвы от 16.12.2022 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.04.2023,

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Шеле"

к Инспекции Федеральной налоговой службы N 19 по г. Москве

о признании незаконным решения,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью (ООО) "Шеле" (далее - заявитель, Общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы N 19 по г. Москве (далее - Инспекция, налоговый орган, ответчик) от 31.01.2022 N 799 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Решением Арбитражного суда города Москвы от 16.12.2022, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.04.2023, заявленные требования оставлены без удовлетворения.

Не согласившись с принятыми по делу судебными актами, ООО "Шеле" обратилось в Арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которой просит решение от 16.12.2022 и постановление от 03.04.2023 отменить, направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы, указывая на нарушение судами норм материального и процессуального права, невыяснение всех обстоятельств, имеющих значение для дела, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела.

В заседании суда кассационной инстанции представитель ООО "Шеле" поддержал доводы, изложенные в жалобе.

Представители Инспекции возражали против удовлетворения жалобы по доводам, изложенным в отзыве.

Изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, выслушав представителей сторон, проверив в порядке статей 284, 286, 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, а также соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, суд кассационной инстанции пришел к выводу о наличии оснований для отмены решения и постановления, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела и установлено судами при рассмотрении дела по существу, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка ООО "Шеле" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налога на добавленную стоимость (далее - НДС) за период с 01.10.2017 по 31.12.2019.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки Инспекцией принято решение от 31.01.2022 N 799 о привлечении к ответственности, предусмотренной п. 3 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 26 170 758 руб., доначислен НДС в сумме 90 860 379 руб., пени за его неуплату в размере 34 532 632,81 руб.; предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета; рекомендовано ИП Пантелеев Е.Г., ООО "Юралс Мода", ИП Пантелеева Е.Е. подать уточненные декларации по налогу за 2018 - 2019.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по г. Москве от 16.05.2022 N 21-10/055406@ апелляционная жалоба ООО "Шеле" оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с выводами налогового органа, Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды первой и апелляционной инстанции, руководствуясь положениями ст. ст. 3, 23, 54.1, 146, 154, 166, 169, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации, Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", учитывая правовую позицию Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в Постановлении от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами, пришли к выводам о доказанности налоговым органом несоблюдение Обществом условий п. 1 ст. 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации, созданием схемы "дробление бизнеса" по выведению выручки из-под общей системы налогообложения путем разделения одного производственного процесса между подконтрольными Обществу лицами - ООО "Юралс Мода", ИП Пантелеева Е.Е., ИП Пантелеев Е.Г., применяющими упрощенную систему налогообложения, вместо исчисления и уплаты НДС основным участником - ООО "Шеле", осуществляющим реальную деятельность, за счет искусственного распределения реализации товаров в адрес индивидуальных предпринимателей по периодам их деятельности с сохранением формального соответствия критериям применения упрощенной системы налогообложения.

Признавая обоснованными выводы налогового органа о создании обществом схемы "дробление бизнеса" с формальным использованием общества и предпринимателей, применявших упрощенную систему налогообложения, с целью получения необоснованной налоговой выгоды, судом первой инстанции приняты во внимание результаты мероприятий налогового контроля, показания свидетелей, которыми подтвержден факт формального перевода сотрудников между аффилированными организациями ООО "Юралс Мода", ООО "Гатинони", ООО "Шеле", сведения первичных документов и банковских выписок, факт того, что все участники схемы дробления бизнеса переводят денежные средства в одну и ту же организацию с наименованием платежа "за пошив одежды", а именно: ООО "Модин" (в данной организации генеральным директором и 100% учредителем являлся Пантелеев Е.Г.) доля данного контрагента в обороте участников схемы с наименованием платежа "за пошив одежды" составляет 75%, что свидетельствует о согласованности действий участников схемы дробления бизнеса с целью ухода от налогообложения и сделан мотивированный вывод о применении обществом указанной схемы, свидетельствующей об отсутствии экономической самостоятельности указанных лиц, влиянии проверяемого налогоплательщика на условия и результат их экономической деятельности, манипулирование условиями, сроками и порядком осуществления расчетов по сделкам (операциям).

Суды пришли к выводам о том, что Обществом умышленно применена схема "дробление бизнеса", в которой видимость деятельности подконтрольных организации и предпринимателей прикрывала его собственную хозяйственную деятельность, что позволило ему путем оформления внутригрупповой согласованности вывести значительную часть выручки из-под налогообложения по общему режиму и провести обложение значительной части полученных доходов по более низкой налоговой ставке по упрощенной системе налогообложения, не начислять НДС при работе с покупателями, не нуждающимися в выделении данного налога в счетах-фактурах.

Между тем судами не учтено следующее.

В соответствии с частью 4 статьи 15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, принимаемые арбитражным судом судебные приказы, решения, постановления, определения должны быть законными, обоснованными и мотивированными.

Судебный акт является законным и обоснованным, если в нем изложены все имеющие значение для дела обстоятельства, всесторонне и полно выясненные в судебном заседании, и приведены доказательства в подтверждение доводов об установленных обстоятельствах дела, правах и обязанностях сторон.

Суд оценивает доказательства исходя из требований частей 1, 2 статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, при этом по результатам оценки доказательств суду необходимо привести мотивы, по которым он принимает или отвергает имеющиеся в деле доказательства (часть 7 статьи 71, пункт 2 части 4 статьи 170 Кодекса).

Вместе с тем в нарушение положений главы 7 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судами первой и апелляционной инстанций не были проверены все доводы Общества, которые имели значение для корректного определения размера налоговых доначислений.

ООО "Шеле" указывало, что осуществляет розничную торговлю товаров конечному потребителю через сеть магазинов одежды.

В соответствии с п. 1 ст. 346.15. Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) для организаций применяющих упрощенную систему налогообложения, "при определении объекта налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном пунктами 1 и 2 статьи 248 настоящего Кодекса. Налогооблагаемым доходом комиссионера (доходом от реализации посреднических услуг) признается сумма вознаграждения, предусмотренного договором комиссии (без учета НДС) (пп. 1, абз. 5 п. 1 ст. 248, п. п. 1, 2 ст. 249 НК РФ). Указанный доход признается на дату принятия отчета комиссионера комитентом (п. п. 1, 3 ст. 271 НК РФ).

Общество полагает, что суды необоснованно согласились с выводом Инспекции, не соответствующим п. 1 ст. 346.15, пп. 1, абз. 5 п. 1 ст. 248, п. п. 1,2 ст. 249 НК, поскольку при решении вопроса о законности применения упрощенной системы налогообложения, в отношении доходов, полученных по договорам комиссии, к его доходам были отнесены денежные средства, поступившие от реализации товара, а не сумма комиссионного вознаграждения, хотя в отношении комиссионеров статья 251 НК РФ содержит специальную норму. В соответствии с п.п. 9. п. 1 ст. 251, при определении налоговой базы не учитываются доходы: виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, в связи с исполнением обязательств по договору комиссии".

Указанные доводы Общества надлежащей оценки в ходе рассмотрении дела не получили, указывая, что Обществом был создан единый хозяйствующий субъект, суды четко не определили виды осуществляемой им деятельности и организацию данной деятельности с организациями, не входившими в группу, которые влияют на порядок налогообложения его доходов.

Вопрос о переквалификации всех сделок Общества и доначисления того или иного налогового обязательства должен разрешаться с учетом законодательно установленной специфики расчета того или иного налога и особенностей деятельности единого хозяйствующего субъекта, установленного налоговым органом. Анализ положений статей 31, 32, 45, 89 НК РФ свидетельствует о том, что целью проведения проверки является не доначисление налогов в бюджет, а достоверное определение налоговых обязательств лица перед бюджетом.

Также заслуживает внимания довод Общества о том, что Инспекцией проведена консолидация доходов всей группы лиц: ООО "Шеле", ООО "Юралс Мода", ИП Пантелеева Е.Е., ИП Пантелеев Е.Г., но в целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности должна происходить не только консолидация доходов (прибыли) группы лиц, но также - консолидация налогов, уплаченных с соответствующих доходов, таким образом, как если бы проверяемый налогоплательщик уплачивал УСН в бюджет за подконтрольных ему лиц. (Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации N 308-ЭС22-15224 от 23.12.2022 по делу N А63-18516/2020).

Консолидация налогов, исчисленных и уплаченных каждым субъектом группы лиц, объединенных в единый хозяйствующий субъект, за спорные налоговые периоды, по которым объединены их доходы, Инспекцией не проводилась, хотя Инспекция располагала всеми необходимыми для этого сведениями и документами. При определении недоимки эти сведения Инспекцией фактически во внимание не приняты, что могло привести к произвольному завышению сумм налогов, пени и штрафов, начисленных по результатам проверки.

В Определении Верховного Суда Российской Федерации N 308-ЭС22-15224 от 23.12.2022 по делу N А63-18516/2020 сформирована правовая позиция по том, что суммы налогов, уплаченные участниками группы в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности должны учитываться при определении размера налоговой обязанности (недоимки) по общей системе налогообложения налогоплательщика - организатора группы. В ином случае не будет обеспечена последовательность и полнота переквалификации совершенных налогоплательщиком операций, правильность определения их последствий, а доначисление налогов в излишнем размере (без учета уплаченных сумм), с одной стороны - приобретет характер дополнительной санкции, выходящей за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности налогообложения и противодействия злоупотреблениям в этой сфере, а с другой стороны - создаст предпосылки для возврата из бюджета сумм налогов, уплаченных другими участниками схемы при том, что причиненный бюджетной системе ущерб может оставаться не возмещенным в полном объеме.

Аналогичный подход к разрешению споров о получении необоснованной налоговой выгоды за счет перевода выручки на подконтрольных (взаимозависимых) лиц также отражен Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в определениях от 23.03.2022 N 307-ЭС21-17087 и N 307-ЭС21-17713, от 21.07.2022 N 301-ЭС22-4481, от 17.10.2022 N 301-ЭСС22-11144 и сохраняет свою актуальность.

Также не получил должной оценки довод Общества о том, что вывод Инспекции о том, что численность сотрудников ООО "Шеле", ООО "Юралс Мода", ИП Пантелеев Е.Г., ИП Пантелеева Е.Г. в 2018 году превысила 100 человек и составила 126 человек, а Общество утратило право на применение УСН не соответствует фактическим обстоятельствам дела. Общество ссылается на представленный им подробный расчет средней численности работников ООО "Шеле" за 2017, 2018, 2019 годы и пояснения на отзыв Инспекции, в котором им приведен расчет численности работников в соответствии с порядком, установленным Приказом Росстата от 27.11.2019 N 711 "Об утверждении указаний по заполнению форм федерального статистического наблюдения N П-4 "Сведения о численности и заработной плате работников". В соответствии с расчетом заявителя численность сотрудников соответствует и численности, указанной в Приложениях NN 1, 2 и 3 к отзыву Инспекции от 26.09.2022 года, а именно 2017 - 65 человек, 2018 - 61 человек, 2019 - 57 человек. Однако суды оценки данному расчету не дали, хотя в судебных заседаниях 15 ноября 2022 и 09 декабря 2022 года Инспекция не отрицала, что расчет численности сотрудников Общества произведен правильно, и что суммарная численность сотрудников Общества и подконтрольных ему лиц в 2018 году не превысила 100 человек, так как индивидуальные предприниматели не имели собственных сотрудников, а ООО "Юралс Мода" имело 23 сотрудника, и составляла - 84 человека, что следует из расчета средней численности работников ООО "Шеле" за 2017, 2018, 2019 годы, и приложенными к нему табелями учета рабочего времени ООО "Шеле" (приложения 5, 5.1, 5.2, 5.3, 5.4, 5.5, 5.6, 5.7, 5.8, 5.9, 5.10) и письмами ООО "Юралс Мода".

Между тем указанное обстоятельство имеет существенное значение для определения периода, в котором Общество лишилось права на применение УСН.

При указанных обстоятельствах суд кассационной инстанции приходит к выводу о том, что судами не установлены все обстоятельства дела, имеющие существенное значение для правильного определения налоговых обязательств Общества и расчета доначисленных ему сумм налогов, пени и штрафов, необходимые для принятия законного и обоснованного судебного акта, нарушены нормы материального и процессуального права, в связи с чем обжалуемые решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции в силу пункта 3 части 1 статьи 287, части 1 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду первой инстанции следует учесть вышеизложенное, полно и всесторонне исследовать и оценить имеющиеся в деле доказательства, при необходимости принять меры к получению дополнительных доказательств и выяснению обстоятельств, приведенных в постановлении, проверить все заявленные сторонами доводы, принять судебный акт при правильном применении норм материального и соблюдении норм процессуального права, в котором указать мотивы, по которым суд согласился с доводами и возражениями участвующих в деле лиц или отклонил их, со ссылкой на нормы права.

Руководствуясь статьями 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 16.12.2022 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 03.04.2023 по делу N А40-171742/2022 отменить. Направить дело N А40-171742/2022 на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы.