Постановление Арбитражного суда Московского округа от 26 декабря 2022 г. N Ф05-32155/22 по делу N А41-56361/2020

г. Москва

26 декабря 2022 г.

Дело N А41-56361/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 20 декабря 2022 года.

Полный текст постановления изготовлен 26 декабря 2022 года.

Арбитражный суд Московского округа

в составе: председательствующего-судьи Каменской О.В.,

судей Анциферовой О.В., Гречишкина А.А.,

при участии в заседании:

от заявителя: Гоман Д.В., Вербовскй А.В. по дов. от 03.02.2022 года,

от ответчика: Королева М.А. по дов. от 30.12.2021 года,

Меркулова Ю.В. по дов. от 27.10.2022 года,

от третьего лица: не явился, извещен;

рассмотрев 20 декабря 2022 года в судебном заседании кассационную жалобу

ИП Комарова А.С.

на решение от 22 июня 2022 года

Арбитражного суда Московской области,

постановление от 15 сентября 2022 года

Десятого арбитражного апелляционного суда,

по заявлению ИП Комарова А.С.

к МРИФНС России N 11 по Московской области

о признании незаконным решения от 11.02.2020 г. N 709,

третье лицо: Инспекция ФНС России N 27 по г. Москве,

УСТАНОВИЛ:

Индивидуальный предприниматель Комаров Андрей Сергеевич (далее - ИП Комаров А.С., заявитель, налогоплательщик) обратился в Арбитражный суд Московской области с заявлением, уточненным в порядке ст. 49 АПК РФ, к Межрайонной ИФНС России N 11 по Московской области (далее - Межрайонная ИФНС России N 1 1 по Московской области, заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании незаконным решения от 11.02.2020 г. N 709 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части, неотмененной решением УФНС России по Московской области от 29.05.2020 N 07-12/037920@, а именно в части доначисленного по УСН налога за 2018 г. в размере 6.306.722 руб., сумм пени в размере 631.557 руб. 65 коп., штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 1.261.344 руб.

Решением Арбитражного суда Московской области от 22 июня 2022 года, оставленным без изменения постановлением Десятого арбитражного апелляционного суда от 15 сентября 2022 года, в удовлетворении заявления индивидуального предпринимателя Комарова Андрея Сергеевича отказано.

Не согласившись с принятыми по делу судебными актами, ИП Комаров А.С. обратился в Арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которой просит суд округа решение Арбитражного суда Московской области и постановление Десятого арбитражного апелляционного суда отметить и направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Московской области.

Представители сторон, явившиеся в судебное заседание кассационного суда, поддержали свои доводы и возражения.

В судебное заседание арбитражного суда кассационной инстанции надлежаще извещенный представитель третьего лица не явился, в связи с чем суд рассматривает дело в его отсутствие в порядке части 3 статьи 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Письменный отзыв и дополнение к отзыву представлены в материалы дела.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность судебных актов, исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, заслушав явившихся в судебное заседание лиц, участвующих в деле, и, проверив в порядке статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильность применения арбитражными судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, а также соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых решении и постановлении, установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, не находит оснований для отмены или изменения судебных актов суда первой и апелляционной инстанций ввиду следующего.

Как установлено судами двух инстанций в ходе рассмотрения дела по существу, Межрайонной ИФНС России N 11 по Московской области в соответствии со ст. 88 НК РФ проведена камеральная налоговая проверка на основе налоговой декларации по налогу, подлежащему уплате в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН), за 2018 год, представленной ИП Комаровым А.С. в налоговый орган 26.04.2019 г.

Инспекцией, в ходе проведения камеральной налоговой проверки, установлены обстоятельства, свидетельствующие о занижении ИП Комаровым А.С. налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, вследствие чего налоговым органом составлен акт налоговой проверки от 22.08.2019 г. N 1469.

По итогам рассмотрения Акта, материалов камеральной налоговой проверки, а также возражений налогоплательщика Инспекцией принято решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля от 07.10.2019 г. N 4, по окончании которых налоговым органом составлено дополнение к акту налоговой проверки от 21.11.2019 г. N 4.

По результатам рассмотрения Акта, материалов налоговой проверки, дополнения к акту налоговой проверки от 21.11.2019 N 4, а также представленных налогоплательщиком возражений, Инспекцией вынесено оспариваемое решение от 11.02.2020 г. N 709 о привлечении ИП Комарова А.С. к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому заявителю доначислен налог, уплачиваемый в связи с применением УСН в размере 6.817.082 руб., начислены соответствующие пени в сумме 693.674 руб. 10 коп., а также налогоплательщик привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в виде штрафа в размере 1.402.271 руб. Не согласившись с решением инспекции, заявитель обратился с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган.

Решением УФНС России по Московской области от 29.05.2020 г. N 07-12/037920@ решение Межрайонной ИФНС России N 11 по Московской области от 11.02.2020 г. N 709 отменено в части доначисленного налога по УСН в размере 510.360 руб., начисленных сумм пени в размере 62.116 руб. 45 коп. и назначенного в порядке пункта 1 статьи 122 НК РФ штрафа в размере 140.927 руб.

В уточненном заявлении ИП Комаров А.С. просит Арбитражный суд признать незаконным решение Межрайонной ИФНС России N 11 по Московской области от 11.02.2020 г. N 709 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части, неотмененной решением УФНС России по Московской области от 29.05.2020 г. N 07-12/037920@, указывая, что налоговым органом незаконно и необоснованно переквалифицированы услуги по перевозке пассажиров, оказываемые в проверяемый период, подлежащие налогообложению ЕНВД, в услуги по аренде транспортного средства с экипажем, в отношении которых необходимо применять УСН.

Арбитражный суд считает, что заявленные ИП Комаровым А.С. требования не подлежат удовлетворению.

Суд апелляционной инстанции, оставляя решение без изменения, с выводами суда первой инстанции согласился, признал их правильными, соответствующими имеющимся в материалах дела доказательствам и требованиям закона.

Кассационная коллегия считает, что выводы судов первой и апелляционной инстанций о применении норм права соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, оценка которым судами дана в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации; суды первой и апелляционной инстанций правильно применили нормы права; кассационная жалоба удовлетворению не подлежит ввиду следующего.

Согласно п. 1 ст. 346.28 НК РФ в редакции, действующей в период спорных правоотношений, индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории муниципального района, городского округа, городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя, в которых введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом, и перешедшие на уплату единого налога, признаются налогоплательщиками ЕНВД.

Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (п. 1 ст. 346.26 НК РФ).

Согласно подпункту 5 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы, Санкт-Петербурга и Севастополя в отношении, в частности, вида предпринимательской деятельности по оказанию автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг.

Как установлено судами двух инстанций в ходе рассмотрения дела по существу, ИП Комаров А.С. с 15.02.2010 г. зарегистрирован в качестве индивидуального предпринимателя, состоял на налоговом учете в Межрайонной ИФНС России N 11 по Московской области в качестве индивидуального предпринимателя с 15.02.2010 г. по 10.10.2019 г. (снят с учета связи с изменением места жительства - с 10.10.2019 г. состоит на учете в Инспекции ФНС России N 27 по г. Москве), в качестве плательщика ЕНВД с 16.01.2013 г. по видам предпринимательской деятельности "Оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров" и "Оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов", с даты постановки на учет в качестве индивидуального предпринимателя применяет УСН на основании уведомления о переходе на УСН от 16.02.2010 г., в качестве объекта налогообложения выбраны "Доходы, уменьшенные на величину расходов". 26.04.2019 г. налогоплательщиком в инспекцию представлена налоговая декларация по УСН за 2018 год, согласно которой: сумма полученных доходов за налоговый период составила 215.212 руб.; сумма произведенных расходов за налоговый период - 38. 502 руб.; сумма убытка за налоговый период - 166.290 руб.; сумма исчисленного налога, подлежащая уплате в бюджет - 2.152 руб.

Межрайонной ИФНС России N 11 по Московской области при анализе расширенных банковских выписок о движении денежных средств по расчетным счетам заявителя за период с 01.01.2018 г. по 31.12.2018 г., полученных по результатам проводимых мероприятий налогового контроля, установлено, что в указанный период ИП Комаровым А.С. получены денежные средства в размере 79.450.264 руб. 77 коп., в том числе 60.227.693 руб. 33 коп. от контрагентов: ГБУ МО "МОСОБЛСТРОЙЦНИЛ" в размере 17.789.557,50 руб.; Департамента культурного наследия г. Москвы в общей сумме 9.020.401,55 руб.; ГБУЗ "ГКБ имени В.М. Буянова ДЗМ" в размере 87.312 руб.; ГБУ "ЦКИОМТ ДЗМ" в размере 3.981.203,09 руб.; ГБУЗ "ДС N 68 ДЗМ" в размере 1.830.117,83 руб.; ПСУ "Мособлфинцентр" в размере 43.470 руб.; Федеральной службы по гидрометеорологии и мониторингу окружающей среды в размере 6.739.900 руб.; Управы района Арбат г. Москвы в размере 10.000 руб.; ФКУ "ДИРЕКЦИЯ ПРОГРАММЫ ПБДД" в размере 1.537.380 руб.; ГАУ МЦОП в размере 771.408,80 руб.; ГАОУ ДПО МцРКПО (до реорганизации ГАУ МЦОП) в размере 209.322,36 руб.; ГБУ "Автомобильные дороги САО" в размере 2.416.587,52 руб.; ГКУ "АМПП" в размере 595.428,12 руб.; Управы района Марьина роща г. Москвы в размере 99.949,20 руб.; ГКУ "Мосреставрация" в размере 942.145,46 руб.; ГБУЗ "ПКБ N 4 ДЗМ" в размере 1.592.988,50 руб.; ГБУЗ "МНПЦ борьбы с туберкулезом ДЗМ" в размере 446.630,61 руб.; Управы района Южное Бутово г. Москвы в размере 60.000 руб.; ГБУЗ "НПЦ специальной медицинской помощи детям ДЗМ" в размере 175.583,31 руб.; Администрации МО Крылатское в размере 189.000 руб.; ООО ЧОО "Регион-М" в размере 3.392.400 руб.; ООО "Симпл Вэй" в размере 5.393.955,84 руб.; ООО "Главтранссервис" в размере 1.476.447 руб.; ООО "АКСОН" в размере 391.184,64 руб.; ИП Потаповой Л.Ю. в размере 1.035.320 руб.

Инспекцией в ходе камеральной налоговой проверки на основании сведений, размещенных на официальном сайте Единой информационной системы в сфере закупок (zakupki.gov.ru), установлено, что на основании указанных контрактов (договоров) в проверяемом периоде ИП Комаровым А.С. оказывались услуги заказчикам по предоставлению автотранспортных средств с водителем в распоряжение заказчиков (аренда автомобилей с водителем), без указания конкретных пунктов назначения перевозки пассажиров, без ограничения пробега автотранспортных средств.

Как усматривается из анализа вышеперечисленных Контрактов и Договоров, все они имеют общие положения об обязанностях Исполнителя.

Техническим заданиям контрактов (договоров), являющихся их неотъемлемой частью, ИП Комаровым А.С. оказывались спорным контрагентам автотранспортные услуги посредством предоставления автомобилей в аренду.

Согласно условиям контрактов (договоров) цена за оказанные ИП Комаровым А.С. услуги не облагается НДС в связи с применением налогоплательщиком УСН. Предоставляемые ИП Комаровым А.С. транспортные средства использовались ежедневно, переходили в распоряжение заказчиков, маршрут передвижения определялся также заказчиками.

Стоимость оказанных услуг рассчитывалась, не исходя из стоимости проезда, а на основании почасовых тарифов; оплата производилась на основании счетов, актов сдачи-приемки оказанных услуг и путевых листов, посредством перечисления денежных средств на расчетный счет ИП Комарова А.С.

Суды установили, что инспекцией проведен анализ документов и информации как представленной самим ИП Комаровым А.С., так и полученной в ходе проведения контрольной работы, а именно: Книги учета доходов и расходов, банковских выписок по операциям на счетах, договоров и контрактов, актов сдачи-приемки оказанных услуг, документов, размещенных на официальном сайте единой информационной системы в сфере закупок (zakupki.gov.ru).

По результатам анализа установлено, что по договорам и контрактам, заключенным ИП Комаровым А.С. с ГБУ "Автомобильные дороги САО", Департамент финансов города Москвы - Мосгорнаследие, ГБУ "ЦКПКИ ДЗМ", ГБУЗ "ДС N 68 ДЗМ", Федеральная служба по гидрометеорологии и мониторингу окружающей среды, ГКУ "Мосреставрация", ГБУЗ "ПКБ N 4 ДЗМ", ГКУ "АМПП", ГБУЗ "МНПЦ борьбы с туберкулезом ДЗМ", ГБУ "НПЦ спец.мед.помощи детям ДЗМ", ГБУ МО "Мособлстройцнил", ИП Потаповой Л.Ю., а также ГКУ "Мособлфинцентр", Управой района Арбат г. Москвы, ФКУ "Дирекция программы ПДД", ГАОУ ДПО МЦРКПО, Управой района Марьина Роща г. Москвы, ГАУ МЦОП, Управой района Южное Бутово г. Москвы, администрацией Крылатское, ООО ЧОО "Регион-М", ООО "Сипл Вэй", ООО "Главтранссервис", ООО "Аксон", оказывались услуги по предоставлению автотранспортного средства с водителем в распоряжение заказчика, без указания конкретного пункта назначения перевозки пассажира, без ограничения пробега автотранспортного средства, условием оказания услуг являлось "Аренда автомобиля с водителем". Предоставляемые предпринимателем транспортные средства использовались ежедневно, переходили в распоряжение Заказчика, маршрут передвижения определялся Заказчиком. Стоимость оказанных услуг рассчитывалась на основании почасовых тарифов. Оплата производилась на основании счетов, актов сдачи-приемки оказанных услуг, путевых листов, в которых указана сумма, подлежащая оплате в соответствии с условиями заключенного контракта, деньги перечислялись на расчетный счет предпринимателя.

Суд кассационной инстанции соглашается с выводами судов, что данный вид услуг подпадает под понятие "Аренда", так как предпринимательская деятельность по передаче во временное владение и пользование транспортных средств с экипажем регулируется нормами главы 34 "Аренда" ГК РФ об аренде транспортного средства с предоставлением услуг по управлению и технической эксплуатации, в связи с чем, доходы от оказания данного вида услуг в рассматриваемом случае, подлежат налогообложению по УСН.

Понятие "автотранспортные услуги по перевозке пассажиров и грузов" для целей налогообложения налоговым законодательством не определено, поэтому в силу статьи 11 НК РФ при определении данного понятия подлежат применению по аналогии права нормы гражданского законодательства.

Договорные отношения в сфере оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов регулируются нормами главы 40 "Перевозка" ГК РФ, исходя из которых следует, что под предпринимательской деятельностью в сфере оказания услуг по перевозке пассажиров следует понимать предпринимательскую деятельность, связанную с оказанием платных услуг по перевозке пассажиров на основе соответствующих договоров перевозки.

Согласно п. 1 ст. 784 ГК РФ перевозка пассажиров осуществляется на основании договора перевозки. Пунктом 1 ст. 786 ГК РФ установлено, что по договору перевозки пассажира перевозчик обязуется перевезти пассажира в пункт назначения, а пассажир обязуется уплатить установленную плату за проезд.

Таким образом, как верно указали суды, в целях применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в отношении предпринимательской деятельности в сфере оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов индивидуальный предприниматель должен оказывать данные услуги по договору перевозки в его гражданско-правовом смысле, то есть в соответствии с нормами главы 40 ГК РФ.

Предпринимательская деятельность по передаче во временное владение и пользование транспортных средств с экипажем регулируется нормами главы 34 "Аренда" ГК РФ об аренде транспортного средства с предоставлением услуг по управлению и технической эксплуатации.

Так, в соответствии со ст. 632 ГК РФ по договору аренды транспортного средства с экипажем арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации.

Обязанность по поддержанию транспортного средства в надлежащем состоянии, включая осуществление текущего и капитального ремонта, предоставлению необходимых принадлежностей возложена на арендодателя в силу ст. 634 ГК РФ и не может быть изменена договором.

Аналогичная правовая позиция изложена в постановлении Восьмого арбитражного апелляционного суда от 29.11.2011 г. N 08АП-8355/11.

В соответствии со ст. 635 ГК РФ состав экипажа транспортного средства и его квалификация должны отвечать обязательным для сторон правилам и условиям договора, а если обязательными для сторон правилами такие требования не установлены, требованиям обычной практики эксплуатации транспортного средства данного вида и условиям договора.

Члены экипажа являются работниками арендодателя. Они подчиняются распоряжениям арендодателя, относящимся к управлению и технической эксплуатации, и распоряжениям арендатора, касающимся коммерческой эксплуатации транспортного средства.

Если договором аренды не предусмотрено иное, расходы по оплате услуг членов экипажа, а также расходы на их содержание несет арендодатель. Таким образом, условия договоров, заключаемых ИП Комаровым А.С. с контрагентами, соответствуют ст. 632, ст. 634, ст. 635 ГК РФ.

Согласно пункту 3 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 05.03.2013 г. N 157 действие нормы подпункта 5 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ не распространяется на предпринимательскую деятельность, связанную с передачей в аренду транспортного средства с экипажем (фрахтование на время).

Таким образом, как верно указали суды, из системного толкования 34 и 40 главы ГК РФ, с учетом указанной позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, следует, что предпринимательская деятельность по передаче в аренду грузового/легкового автомобиля с экипажем независимо от вида транспортного средства не относится к предпринимательской деятельности по перевозке пассажиров и грузов, в отношении которой организации и индивидуальные предприниматели могли бы признаваться плательщиками ЕНВД.

При таких обстоятельствах, учитывая условия представленных инспекцией контрактов (договоров), актов выполненных работ, суды пришли к выводу, что доход, полученный налогоплательщиком от соответствующей предпринимательской деятельности, подлежит налогообложению по УСН.

Судами, с учетом установленных в ходе камеральной налоговой проверки обстоятельств, в том числе условий спорных контрактов (договоров) правомерно установлено, что деятельность ИП Комарова А.С., осуществляемая по взаимоотношениям с заказчиками, является предпринимательской деятельностью, связанной с передачей в аренду транспортных средств с экипажем и не относится к виду предпринимательской деятельности, подлежащему налогообложению ЕНВД.

Представленные в материалы дела договоры, контракты и иные первичные документы подтверждают наличие арендных отношений, а именно: услуги оказывались по предоставлению автотранспортного средства с водителем в распоряжение заказчика; договоры содержат код и наименование позиции классификатора предметов государственного заказа: 03.31.03.01.01 - услуги/аренда/аренда транспортных средств и спецтехники/аренда автомобилей легковых/аренда автомобилей легковых с водителем; в приложении N 1, 2 к техническому заданию объектом закупки является "Аренда автомобиля легкового с водителем"; в актах сдачи-приемки оказанных услуг стоимость рассчитана без НДС в связи с применением упрощенной системы налогообложения (Глава 26.2 НК РФ); услуги оказывались по заявкам и без указания конкретного конечного пункта назначения перевозки пассажира, в том числе без ограничения пробега автотранспортного средства; условием оказания услуг являлось "Аренда автомобиля с водителем", предоставляемые предпринимателем транспортные средства использовались ежедневно с 8 (12, 16) - часовым графиком работы и переходили в распоряжение заказчика; маршрут передвижения определялся заказчиком; стоимость оказанных услуг рассчитывалась на основании почасовых тарифов.

Кроме того, большинство спорных контрактов (договоров) заключены в соответствии с нормами Федерального закона от 05.04.2013 N 44-ФЗ "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд" (далее - Закон N 44-ФЗ), ссылка на который прямо отражена в спорных контрактах (договорах).

Данный факт предполагает соблюдение сторонами при заключении спорных контрактов (договоров) всех положений Закона N 44-ФЗ.

Планирование закупок осуществляется посредством формирования, утверждения и ведения планов-графиков. Закупки, не предусмотренные планами-графиками, не могут быть осуществлены. Так, в планы-графики включаются идентификационные коды закупок, определенные в соответствии со статьей 23 настоящего Федерального закона; наименование объекта и (или) наименования объектов закупок.

Согласно ч. 1 ст. 23 Закона N 44-ФЗ идентификационный код закупки (далее - ИКЗ) указывается в плане закупок, плане-графике, извещении об осуществлении закупки, приглашении принять участие в определении поставщика (подрядчика, исполнителя), осуществляемом закрытым способом, документации о закупке, в контракте, а также в иных документах, предусмотренных настоящим Федеральным законом.

В соответствии с частью 2 статьи 23 Закона N 44-ФЗ ИКЗ обеспечивает взаимосвязь документов, указанных в части 1 статьи 23 Закона N 44-ФЗ, формируется с использованием кода бюджетной классификации, определенного в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации, кодов общероссийских классификаторов, каталога товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд и может включать в себя иную информацию в порядке, установленном частью 3 статьи 23 Закона N 44-ФЗ.

С 1 января 2017 года наименование объекта закупки при ее планировании и осуществлении необходимо указывать в соответствии с каталогом товаров, работ, услуг для государственных и муниципальных нужд, который размещен в единой информационной системе (части 4, 5 статьи 23, часть 3 статьи 114 Закона N 44-ФЗ).

Таким образом, как верно указали суды, при формировании планов закупок в плане-графике, извещении об осуществлении закупки, приглашении принять участие в определении поставщика (подрядчика, исполнителя), осуществляемом закрытым способом, документации о закупке, в контракте, а также в иных документах, предусмотренных Законом N 44-ФЗ, в ИКЗ используется Общероссийский классификатор продукции по видам экономической деятельности ОК 034-2014 (КПЕС 2008) (далее - ОКПД2). Определение конкретного кода осуществляется заказчиком самостоятельно в зависимости от объекта закупки.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.02.2017 N 145 (в редакции от 12.04.2018) "Об утверждении Правил формирования и ведения в единой информационной системе в сфере закупок каталога товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд и Правил использования каталога товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд" определены порядок формирования и ведения каталога товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд, в том числе состав включаемой в него информации (п. 1).

Таким образом, как верно указали суды, участниками контрактной системы каталог должен использоваться в целях обеспечения единообразного указания информации о товарах, работах, услугах.

В соответствии с Общероссийским классификатором продукции по видам экономической деятельности ОК 034-2014 (утв. Приказом Росстандарта от 31.01.2014 N 14-ст) объектами классификации в ОКПД 2 является продукция (услуги, работы).

ОКПД 2 предназначен для обеспечения информационной поддержки задач, связанных в том числе с размещением заказов на поставки товаров, выполнение работ (оказание услуг) для государственных и муниципальных нужд. На официальном сайте zakupki.gov.ru в информации об объекте закупки Заказчиками, с которыми Предприниматель заключала контракты (договора), отражен код и наименование позиции Классификатора предмета государственного заказа 03.31.03.01.01 (услуги по аренде легковых автомобилей с водителем), 03.31.03.02.01 (Услуги по аренде грузовых транспортных средств с водителем), что подразумевает цель получения Заказчиками услуг, именно, услуг по аренде транспортных средств с водителем, а не перевозки по заказу, которой присвоен иной номер ОКПД2.

Спорные договоры (контракты), являются разновидностью договоров аренды транспортных средств, следовательно, хозяйственная деятельность ИП Комарова А.С. по спорным договорам (контрактам) не соответствует виду деятельности, предусмотренному подпунктом 5 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ.

Судами, с учетом установленных в ходе камеральной налоговой проверки обстоятельств, в том числе условий спорных контрактов (договоров), технических заданий, актов сдачи-приемки оказанных услуг, правомерно установлено, что деятельность ИП Комарова А.С., осуществляемая по взаимоотношениям с заказчиками, является предпринимательской деятельностью, связанной с передачей в аренду транспортных средств с экипажем и не относится к виду предпринимательской деятельности, подлежащему налогообложению ЕНВД.

Кроме того, Межрайонной ИФНС России N 11 по Московской области установлено, что услуги по спорным контрактам (договорам) оказывались транспортными средствами, не принадлежащими ИП Комарову А.С. на праве собственности или ином праве, что не оспаривается представителем заявителя в ходе судебного разбирательства.

Межрайонной ИФНС России N 11 по Московской области проведен анализ полученных сведений в отношении количества легковых автотранспортных средств, предоставляемых ИП Комаровым А.С. по всем контрактам помесячно в соответствии с договорами и контрактами, в которых ИП Комаров А.С. является исполнителем, актами приемки-сдачи работ-услуг, путевыми листами, графиками подачи автотранспортных средств и календарными планами.

В ходе проверки налоговым органом установлено, что услуги по спорным контрактам (договорам) оказывались транспортными средствами, как принадлежащих на праве собственности, так и не принадлежащих ИП Комарову А.С. на праве собственности или ином праве, что не оспаривается представителем заявителя в ходе судебного разбирательства.

Налоговым органом при анализе путевых листов и актов приемки-сдачи оказанных услуг установлено, что заявитель привлекал водителей, которые не состоят с ним в официальных трудовых отношениях, данные лица, согласно справкам 2-НДФЛ, официально трудоустроены у третьих лиц.

Согласно банковским выпискам по расчетным счетам ИП Комарова А.С. отсутствуют расходы на медицинские осмотры водителей, техническое обслуживание автотранспортных средств, заправку топливом автотранспортных средств, аренду автомобилей у физических лиц.

В то же время обязанность проведения медицинских осмотров водителей транспортных средств Исполнителем в соответствии с ч. 4 ст. 24 Федерального закона от 21.11.2011 N 323-ФЗ "Об основах охраны здоровья граждан в Российской Федерации", с требованиями Письма Минздрава России от 21.08.2003 N 2510/9468-03-32 "О предрейсовых медицинских осмотрах водителей транспортных средств" предусмотрена спорными контрактами.

В соответствии с абз. 12 ч. 2 ст. 212 Трудового кодекса Российской Федерации работодатель обязан обеспечить в случаях, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, проведение за счет собственных средств обязательных медицинских осмотров.

Обязательные медицинские осмотры могут устанавливаться для отдельных категорий работников (ч. 3 ст. 213 ТК РФ).

Согласно абз. 6 п. 1 ст. 20 Федерального закона от 10.12.1995 N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения" (далее - Закон N 196-ФЗ) юридические лица, осуществляющие эксплуатацию транспортных средств, обязаны организовывать проведение обязательных медицинских осмотров и мероприятий по совершенствованию водителями транспортных средств навыков оказания первой помощи пострадавшим в дорожно-транспортных происшествиях.

Обязательные предрейсовые медицинские осмотры проводятся в течение всего времени работы лица в качестве водителя транспортного средства (абз. 3 п. 3 ст. 23 Закона N 196-ФЗ). Таким образом, водители-экспедиторы, в частности, служебных легковых автомобилей обязаны проходить предрейсовые медицинские осмотры, при этом обязательные послерейсовые медицинские осмотры проводятся, только если такая работа связана с перевозками пассажиров или опасных грузов.

Следовательно, работодатель для проведения медосмотров может оформить договор с медицинским учреждением или иной организацией, осуществляющей медицинскую деятельность.

В соответствии с Порядком проведения медицинских осмотров по результатам прохождения предрейсового медицинского осмотра на путевых листах ставятся штамп "Прошел предрейсовый медицинский осмотр, к исполнению трудовых обязанностей допущен" и подпись медицинского работника, проводившего медицинский осмотр.

Документы, свидетельствующие о выполнении вышеуказанных норм законодательства в части проведения медицинских осмотров Предпринимателем в материалы дела не представлены.

В спорных контрактах (договорах) предусмотрена обязанность Исполнителя - обеспечить ежедневный обязательный контроль технического состояния транспортного средства на предмет соответствия требованиям безопасности дорожного движения в соответствии со ст. 20 Закона N 196-ФЗ. Кроме того, Исполнитель обязан ежедневно заполнять путевые листы с соблюдением требований, установленных Приказом Минтранса России от 18.09.2008 г. N 152.

В указанных Обязательных реквизитах и порядке заполнения путевых листов сказано, что их обязаны применять юридические лица и индивидуальные предприниматели, эксплуатирующие легковые автомобили, грузовые автомобили, автобусы, троллейбусы и трамваи.

Пленум Верховного Суда Российской Федерации в п. 3 Постановления от 26.06.2018 г. N 26 "О некоторых вопросах применения законодательства о договоре перевозки автомобильным транспортом грузов, пассажиров и багажа и о договоре транспортной экспедиции" разъяснил, что на юридических лиц, осуществляющих перевозки на основании договоров перевозки грузов, пассажиров и багажа, а также перемещение лиц, кроме водителя, находящихся в транспортном средстве (на нем), и (или) материальных объектов без заключения указанных договоров (перевозка для собственных нужд), распространяются обязанности, предусмотренные для лиц, эксплуатирующих транспортные средства.

Обязанности организаций и индивидуальных предпринимателей, эксплуатирующих транспортные средства, перечислены в ст. 20 Закона N 196-ФЗ.

Организации, которые перевозят пассажиров или грузы, обязаны: создавать условия для "повышения квалификации" водителей; назначать ответственного за обеспечение БДД; обеспечивать соответствие работников профессиональным и квалификационным требованиям; организовывать и проводить предрейсовый или предсменный контроль технического состояния ТС.

Пленум Верховного Суда Российской Федерации от 26.06.2018 г. N 26 "О некоторых вопросах применения законодательства о договоре перевозки автомобильным транспортом грузов, пассажиров и багажа и о договоре транспортной экспедиции" разъяснил, что все перечисленные в Законе N 196-ФЗ предписания обязательны только для юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, которые осуществляют перевозки пассажиров (включая работников) или грузов.

В заявлении налогоплательщик не отрицает, что в процессе оказания услуг были использованы транспортные средства, находящиеся у него на праве временного владения по договорам с собственниками, а также в качестве водителей налогоплательщик привлекал физических лиц за денежное вознаграждение, что свидетельствует о привлечении третьих лиц в рамках исполнения обязательств по спорным контрактам.

Доказательств иного заявителем не представлено.

При этом предпринимательская деятельность в виде оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов силами иных лиц, то есть посредством транспортных средств, не принадлежащих налогоплательщику на каком-либо праве (собственности, пользовании, владении и (или) распоряжении), положениями главы 26.3 НК РФ, в целях применения ЕНВД, не предусмотрена.

Выводы судов первой и апелляционной инстанций корреспондируют правовой позиции, отраженной в постановлении Арбитражного суда Московского округа от 06.06.2022 по делу N А41-53707/2020, согласно которой, если заявитель не является реальным исполнителем (перевозчиком) оказания транспортных услуг в части работ, выполняемых привлеченными третьими лицами, поскольку заявителю ни на праве собственности, ни на каком ином праве не принадлежали автотранспортные средства третьих лиц, посредством которых осуществлялось исполнение спорных контрактов, деятельность заявителя не подпадает под вид деятельности, установленный статьей 346.26 НК РФ, в связи с чем у него отсутствовали правовые основания для исчисления и уплаты единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Как указывает Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в определении от 18.10.2012 г. N ВАС-12878/12, автотранспортные услуги, оказанные с помощью третьих лиц, являются доходом предпринимателя и подлежат обложению по упрощенной системе налогообложения.

Как верно установлено налоговым органом и следует из материалов дела, ИП Комаров А.С. не является реальным исполнителем (перевозчиком) оказания транспортных услуг в части работ, выполняемых привлеченными третьими лицами, поскольку заявителю ни на праве собственности, ни на каком ином праве не принадлежали автотранспортные средства третьих лиц, посредством которых осуществлялось исполнение спорных контрактов. Из чего следует вывод, что фактически налогоплательщик предоставлял услуги по обеспечению перевозок, а не собственно автотранспортные услуги по перевозке.

Единым налогом на вмененный доход не облагается деятельность индивидуальных предпринимателей, при которой оказание автотранспортных услуг осуществляют третьи лица.

Таким образом, как верно указали суды, деятельность заявителя не подпадает под вид деятельности, установленный статьей 346.26 НК РФ, в связи с чем у него отсутствовали правовые основания для исчисления и уплаты единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Доводы заявителя о том, что он не выступает посредником между заказчиками автотранспортных услуг и фактическими исполнителями перевозок, поскольку: автотранспортные услуги выражены именно в перевозке пассажиров или грузов; такая перевозка осуществлялась на транспортных средствах, предназначенных для оказания автотранспортных услуг, находящихся у налогоплательщика на праве собственности и на праве временного владения и пользования; налогоплательщик соблюдал ограничение по количеству транспортных средств, были предметом оценки суда апелляционной инстанции и обоснованно отклонены, поскольку не подтверждены материалами дела и противоречат представленным налоговым органом доказательствам.

В материалы дела не представлены договоры, заключенные ИП Комаровым А.С. с собственниками или иными лицами, фактически оказывающими услуги по перевозке пассажиров или грузов, во исполнение заключенных ИП Комаровым А.С. контрактов и договоров, а также не представлены доказательства оплаты по ним.

Ссылка заявителя на преюдициальные судебные акты по делам N А41-54475/2020 и N А40-206035/2020 подлежит отклонению, поскольку в указанных делах имеются иные фактические обстоятельства дела, в них судами давалась оценка лишь договорам (аренда или перевозка), в настоящем деле налоговым органом установлен факт оказания посреднических услуг.

Также в указанных делах установлены процессуальные нарушения при вынесении решения, то есть нарушения ст. 101 НК РФ.

ИП Комаров А.С. в заявлении о признании незаконным решения Межрайонной ИФНС России N 11 по Московской области от 11.02.2020 N 709 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части, неотмененной решением УФНС России по Московской области от 29.05.2020 N 07-12/037920, указывает, что инспекцией, в ходе проведения камеральной налоговой проверки, не приняты все расходы, уменьшающие полученные доходы, понесенные ИП Комаровым А.С. в ходе осуществления предпринимательской деятельности в 2018 г. на сумму 40.991.301 руб. 91 коп.

Отклоняя указанный довод, суды правомерно исходили из следующих обстоятельств.

Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении налоговой базы вправе учитывать расходы, предусмотренные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Перечень расходов, указанный в данном пункте, носит закрытый характер (п. 13 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением глав 26.2 и 26.5 НК РФ в отношении субъектов малого и среднего предпринимательства, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 04.07.2018, письмо Минфина России от 26.08.2019 N 03-11-11/65390).

Согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ, расходы, указанные в пункте 1 настоящей статьи, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ. То есть расходы, учитываемые при УСН, должны быть обоснованы (экономически оправданны) и документально подтверждены.

Суд кассационной инстанции соглашается с выводами судов, что сумма затрат по мнению Заявителя, подлежащих включению в состав расходов при исчислении налога по УСН, составляет 40.991.301,91 руб., что на 26.225.169,91 руб. превышает учтенную сумму затрат налоговым органом.

Заявителем в рамках камеральной налоговой проверки документы, подтверждающие осуществление в рамках спорной предпринимательской деятельности затрат в заявленном размере, не представлены.

ИП Комаровым А.С. регистры раздельного учета не представлялись, а в ходе проверки представлена книга доходов и расходов налогоплательщика по УСН за 2018 год, в которой сумма расходов была заявлена в размере 381.501,81 руб. При этом суммы произведенных расходов, отраженные в декларации по УСН за 2018 год, совпадают с данными отраженными в Книге учета доходов и расходов налогоплательщика за 2018 год.

Инспекцией проанализированы банковские выписки налогоплательщика, в которых имелись сведения о расходных операциях, проведены встречные проверки контрагентов, по которых приняты затраты налогоплательщика по безналичным расчетам за 2018 год, которые в ходе проверки подтверждены соответствующими ответами контрагентов заявителя.

В результате сумма принятых налоговым органом расходов налогоплательщика по УСН за 2018 год составила 14.766.132 руб.

В ходе проверки ИП Комаровым А.С. документы, подтверждающие расходы, в том числе по товарам и услугам, приобретенным за наличный расчет, не представлялись, следовательно, налоговым органом не проверялись и не были приняты.

По мнению инспекции налогоплательщиком не представлено документов, подтверждающих осуществление затрат в размере 13.058.705,21 руб., в том числе безналичные расходы 10.077.203,09 руб.; наличные расходы 2.981 502,12 руб., в связи с этим, оснований для включения в состав расходов по УСН за 2018 год расходов на указанную сумму нет.

Таким образом, как верно указали суды, налогоплательщиком не представлено доказательств несения им в проверяемом периоде расходов в сумме большей, чем указано в решении налогового органа.

Доводы ИП Комарова А.С. о наличии смягчающих вину обстоятельств, в которых заявитель ссылается на своевременное и добросовестное исполнение налогоплательщиком своих налоговых обязательств, совершение правонарушения впервые, отсутствие умысла, отсутствие существенного вреда интересам государства, несоразмерность размера санкции совершенному правонарушению, были предметом оценки суда апелляционной инстанции и обоснованно отклонены исходя из следующего.

Согласно положениям п. 3 ст. 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Кодекса.

В пункте 1 статьи 112 НК РФ приведен перечень обстоятельств, признаваемых смягчающими, который не содержит обстоятельств, заявленных налогоплательщиком.

Отклоняя доводы заявителя, суды в рассматриваемом случае правомерно не усмотрели обстоятельств, смягчающих ответственность ИП Комарова А.С.

Как обоснованно указано судами, в рассматриваемом случае занижения налогоплательщиком налоговой базы по УСН, повлекшее неуплату соответствующего налога в бюджет Российской Федерации в размере свыше 6 000 000 руб., наносит существенный вред интересам государства, так как посягает на его экономическую стабильность в современных экономических условиях.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлениях от 15.07.1999 N 11-П, от 12.05.1998 N 14-П, от 11.03.1998 N 8-П, санкции должны отвечать вытекающим из Конституции Российской Федерации требованиям справедливости и соразмерности.

По мнению судов, поведение налогоплательщика свидетельствует не о принятии мер по недопущению нарушений налогового законодательства, а, напротив, о самонадеянном отношении к возможности снижения налоговых санкций в судебном порядке. Сумма налога и пеней не уплачена в добровольном порядке.

По мнению судов, сумма штрафа соразмерна совершенному правонарушению, не является значительной, отвечает требованиям справедливости и соразмерности содеянному правонарушению.

Довод заявителя о том, что в договорах/контрактах не предусмотрено отражение сведений о переходе (передаче) автотранспортных средств во владение и/или пользование заказчика, а также не осуществлялось оформление первичных документов, подтверждающих факт приема/передачи транспортных средств опровергается следующим.

Договорами/контрактами, техническими заданием, являющимся неотъемлемой их частью предусмотрены пункты, из которых однозначно следует обязанность исполнителя по предоставлению заказчику в аренду транспортных средств; имеются пункты, в которых исполнитель обязан выполнить условия предоставления транспортного средства по времени/по месту; либо определены условия, из которых следует исходить при определении момента начала и окончания оказания услуги (моментом оказания услуги является время подачи транспортного средства заказчику, определенному в порядке, установленном контрактом; моментом окончания услуги является время убытия от заказчика, определенного в порядке, установленном контрактом). Договорами/контрактами предусмотрено составление следующих форм документов (в зависимости от конкретного договора/ контракта) подтверждающие факт передачи объекта: форма акта приема-передачи техники в аренду и из аренды; акт приемки автотранспорта в эксплуатацию.

Вопреки утверждению налогоплательщика указанные акты представлены контрагентом в ходе проверки. Как обоснованно указано судами, акт приема-передачи не является единственно возможным доказательствам факта передачи имущества.

При отсутствии акта приема-передачи или иного подтверждающего документа доказательствами перехода имущества к арендатору могут быть иные документы, свидетельствующие о наличии арендных правоотношений между сторонами, например, акты сверки расчетов между сторонами, счета-фактуры, путевые листы, акты выполненных услуг и т.п.

Таким образом, как верно указали суды, фактическое пользование имуществом (самостоятельно или в совокупности с другими доказательствами) подтверждает его передачу арендатору. Довод заявителя о том, что обязанность ведения бухгалтерского учета, раздельного учета при осуществлении одного вида деятельности действующим законодательством не установлена, был предметом оценки суда апелляционной инстанции и обоснованно отклонен.

ИП Комаров А.С. состоял на налоговом учете в Межрайонной ИФНС России N 11 по Московской области в качестве плательщика ЕНВД с 16.01.2013 г. по видам предпринимательской деятельности "Оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров" и "Оказание автотранспортных услуг по перевозке грузов", с даты постановки на учет в качестве индивидуального предпринимателя применяет УСН на основании уведомления о переходе на УСН от 16.02.2010 г., в качестве объекта налогообложения выбраны "Доходы, уменьшенные на величину расходов".

Таким образом, в проверяемом периоде налогоплательщик применял одновременно два специальных режима - ЕНВД и УСН. Индивидуальным предпринимателем предоставлена книга учета доходов и расходов по УСН за 2018 г. Суммы полученных доходов за налоговый период и произведенных расходов, учтенные в книге учета доходов и расходов, отражены в налоговой декларации по упрощенной системе налогообложения за 2018 год соответственно.

В налоговой декларации по УСН за 2018 налогоплательщиком указан: ОКВЭД - 52.21.2, деятельность вспомогательная, связанная с автомобильным транспортом. Следовательно, довод заявителя о том, что Предприниматель не осуществлял иных видов предпринимательской деятельности, кроме автотранспортных услуг по перевозке пассажиров, грузов, и поэтому не должен вести раздельный учет, противоречит сведениям, отраженным в налоговой декларации по УСН за 2018.

На основании вышеизложенных обстоятельств, суды делают правильный вывод об отсутствии оснований для удовлетворения требования заявителя.

Приведенные в кассационной жалобе доводы не свидетельствуют о нарушении судами первой и апелляционной инстанции материального и процессуального права, а фактически указывают на несогласие с выводами судов, основанными на исследовании имеющихся в деле доказательств, которым судами дана надлежащая правовая оценка, и направлены на переоценку исследованных судами доказательств и установленных обстоятельств, что в силу положений статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не входит в полномочия суда кассационной инстанции.

Суд кассационной инстанции находит выводы суда первой и апелляционной инстанций законными и обоснованными, сделанными при правильном применении норм материального и процессуального права, с установлением всех обстоятельств по делу, имеющих существенное значение для правильного разрешения спора по существу.

Доводы кассационной жалобы, сводящиеся к иной, чем у судов, оценке доказательств, не могут служить основаниями для отмены обжалуемых судебных актов, так как они не опровергают правомерность выводов арбитражных судов и не свидетельствуют о неправильном применении норм материального и процессуального права.

Руководствуясь статьями 284 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Московского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Московской области от 22 июня 2022 года, постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 15 сентября 2022 года по делу N А41-56361/2020 оставить без изменения, кассационную жалобу без удовлетворения.

Председательствующий судья

О.В. Каменская

Судьи

О.В. Анциферова А.А. Гречишкин