Постановление Арбитражного суда Московского округа от 31 октября 2022 г. N Ф05-24004/22 по делу N А40-274402/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 27 октября 2022 года.

Полный текст постановления изготовлен 31 октября 2022 года.

Арбитражный суд Московского округа в составе:

Председательствующего судьи: Матюшенковой Ю.Л.,

судей: Анциферовой О.В., Гречишкина А.А.,

при участии в заседании:

от истца (заявителя): Карелин В.В. д. от 15.10.2020

от ответчика (заинтересованного лица): Айгинин М.Ш. д. от 22.03.22, Пантелеева И.В. д. от 16.05.22, Концова М.В. д. от 15.04.22

рассмотрев 27 октября 2022 года в открытом судебном заседании кассационную жалобу НПАО "Коудайс МКорма"

на решение Арбитражного суда города Москвы от 24.03.2022,

на постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 29.06.2022,

по иску НПАО "Коудайс МКорма"

к Межрайонной ИФНС России N 51 по г. Москве

о признании недействительным решения

УСТАНОВИЛ:

НПАО "Коудайс МКорма" обратилось в Арбитражный суд горда Москвы с требованием о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 51 по г. Москве от 28.05.2021 N 18-15/5197 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 24.03.202-й, осталенным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 29.06.2022, в удовлетворении требований отказано.

Законность судебных актов проверена в порядке ст. ст. 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с кассационной жалобой Общества, в которой заявитель со ссылкой на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела, неправильное применение норм материального права просит решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда отменить, принять новый судебный акт.

В заседании суда кассационной инстанции представитель Общества поддержал доводы кассационной жалобы.

Представитель Инспекции в отзыве на кассационную жалобу и в заседании суда возражал против кассационной жалобы. Отзыв на кассационную жалобу представлен и приобщен к материалам дела.

Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения судами норм материального и процессуального права, доводы кассационной жалобы и возражений относительно них, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов.

Судами установлено, что налоговым органом проведена выездная налоговая проверка общества по всем налогам и сборам за период с 01.01.2016 по 23.05.2019.

По результатам выездной налоговой проверки вынесено решение от 28.05.2021 N 18-15/5197 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которому доначислен НДС в сумме 8.082.698 руб., налог на прибыль в сумме 2.821.867 руб., пени за несвоевременную уплату налога на прибыль и НДС в размере 2.510.041, 12 руб., общество привлечено к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового Кодекса Российской Федерации за неуплату налога на прибыль и НДС в виде взыскания штрафа в размере 1.126.082 руб.

Решением УФНС России по г. Москве от 14.09.2021 N 21-10/137600@ апелляционная жалоба общества частично оставлена без удовлетворения, сумма требований налогового органа по НДС уменьшена до 2.598.483, 05 руб., а по налогу на прибыль до 2.384.876 руб., в остальной части решение оставлено без удовлетворения.

Налогоплательщик оспаривал решение в части двух эпизодов: по принятию к вычету по НДС сумм, выставленных контрагентами по ставке 18% вместо ставки 0%; по учету сумм безнадежных долгов в составе внереализационных расходов для расчета налога на прибыль без учета созданного резерва по сомнительным долгам.

По применению налогового вычета по НДС.

Суды первой и апелляционной инстанций согласились с доводами налогового органа о неправомерном применении налогоплательщиком налоговых вычетов по счетам-фактурам от ООО "Техноком" и ООО "ТК-Логистик" (спорные контрагенты), выставленным с выделенной суммой НДС по ставке 18% в отношении транспортно-экспедиционных услуг, оказанных в рамках международной перевозки товаров, подлежащих налогообложению НДС по ставке 0%.

Налогоплательщик считал обоснованным применение вычетов по ставке 18%, поскольку спорные контрагенты оказывали экспедиторские услуги исключительно на территории Российской Федерации.

Доводы общества были отклонены судами на основании исследования и оценки представленных в дело доказательств. Установлено, что продавцом INNER MONGOLIA EPPEN BIOTECH CO, LTD (Китай) в письме от 26.05.2021 подтверждено, что по условиям контракта им организована и полностью оплачена поставка товара до станции Забайкальск Забайкальской железной дороги. Спорные контрагенты привлечены для дальнейшей транспортировки товара, полученного обществом по импортным контрактам, от станции Забайкальск до конечного потребителя, который также находился на территории РФ. Для оказания услуг по доставке товара со станции Забайкальск до конечных покупателей обществом (заказчик) привлечены экспедиторы ООО "ТК-Логистик" (договор от 02.08.2017 N 0208КМК/2017) и ООО "Техноком" (договор от 05.09.2016 N 0509КМК/16). Между ПАО "Центр по перевозке грузов в контейнерах "ТрансКонтейнер" и ООО "ТК-Логистик" (клиент) заключен договор транспортной экспедиции от 02.06.2017 N НКПЗаб-692639.

Оценив представленные в ходе мероприятий налогового контроля документы (заказы, акты об оказанных услугах, счета-фактуры по договорам от 02.06.2017 N НКП Заб-692639, от 10.06.2016 N НКП Заб-562675), суды пришли к выводу, что ПАО "ТрансКонтейнер" оказаны в адрес ООО "ТК-Логистик", ООО "Техноком" услуги (вид сообщения - внутрироссийский), облагаемые ставкой НДС 18%, и услуги (вид сообщения - импорт (погрузка/выгрузка груза, организация подачи/уборки вагонов, составление отчетности по СВХ на пункте - Забайкальск (эксп.кжд), облагаемые ставкой НДС 0%. Учитывая, что пункт отправления товаров расположен за пределами Российской Федерации (Китай), товар принимался и перегружался ПАО "ТрансКонтейнер" в пограничном пункте станции Забайкальск. ПАО "ТрансКонтейнер", обладая сведениями о том, что оказываемые услуги касаются ввезенного из Китая товара и являются частью международной перевозки к данным услугам, применило ставку НДС в размере 0%.

Таким образом, часть оказанных обществу привлеченными ПАО "ТрансКонтейнер" соисполнителями ООО "ТК-Логистик", ООО "Техноком" услуг по перевозке товаров является частью международной перевозки, а именно услуги, связанные с перегрузкой товаров на станции Забайкальск, в связи с чем, к этим операциям применяются положения п. 2.1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации, и они подлежат обложению НДС по ставке 0%.

Признано неправомерным выставление ООО "ТК-Логистик", ООО "Техноком" в адрес общества счетов-фактур с применением налоговой ставки 18% по всем услугам, в том числе подлежащим обложению НДС по ставке 0%.

Указанный вывод сделан судами при правильном применении положений ст.164 НК РФ. В силу пп. 2.1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации налогообложение НДС производится по налоговой ставке 0% в отношении услуг по международной перевозке товаров. В целях названной статьи под международными перевозками товаров понимаются перевозки товаров морскими, речными судами, судами смешанного (река - море) плавания, воздушными судами, железнодорожным транспортом и автотранспортными средствами, при которых пункт отправления или пункт назначения товаров расположен за пределами территории Российской Федерации.

Положения данного подпункта распространяются также на транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые российскими организациями или индивидуальными предпринимателями на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки.

Согласно п. 18 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", на основании пп. 2.1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая ставка 0% применяется при реализации услуг по международной перевозке товаров, а также, в частности, транспортно-экспедиционных услуг, оказываемых на основании договора транспортной экспедиции при организации международной перевозки.

При толковании указанных норм судам необходимо учитывать, что оказание таких услуг несколькими лицами (множественность лиц на стороне исполнителя или привлечение основным исполнителем третьих лиц (субисполнителей)) само по себе не препятствует применению налоговой ставки 0% всеми участвовавшими в оказании услуг лицами.

В связи с этим налоговую ставку 0% применяют также перевозчики, оказывающие услуги по международной перевозке товаров на отдельных этапах перевозки (абз. 1 - 2 пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ), лица, привлеченные экспедитором для оказания отдельных транспортно-экспедиционных услуг (абз. 5 пп. 2.1 п. 1 ст. 164 НК РФ).

При этом по смыслу положений данного подпункта его действие распространяется на транспортно-экспедиционные услуги, оказываемые в отношении товаров, являющихся предметом международной перевозки, вне зависимости от того, выступает ли организатором международной перевозки сам экспедитор, либо заказчик транспортно-экспедиционных услуг, либо иное лицо.

Из содержания пп. 2.1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что налоговая ставка 0% применяется в тех случаях, когда услуги по международной перевозке товаров (организации перевозки) выступают и оформляются в качестве части единого процесса перевозки экспортного (импортного) товара за пределы (с) территории Российской Федерации.

В ином случае, когда оказывающее услуги лицо не обладает сведениями об экспортном (импортном) характере товара и привлекается к перевозке товаров (организации перевозки) только в границах территории РФ, на основании п. 3 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации, налог исчисляется по ставке 18% (определение Верховного Суда Российской Федерации от 25.04.2018 N 308-КГ17-20263).

Суды пришли к выводу, что оказывающие услуги лица обладали сведениями об импортном характере груза, поскольку услуги предъявлены ПАО "ТрансКонтейнер" в адрес ООО "ТК-Логистик", ООО "Техноком" по ставке НДС 0%.

Судами проверены и отклонены доводы налогоплательщика о том, что не было установлено, по каким конкретно услугам подлежит применению ставка 0%. Суды учли, что инспекцией представлен подробный расчет со ссылками на первичные документы контрагентов. Часть оказанных обществу привлеченными ПАО "ТрансКонтейнер" соисполнителями услуг по перевозке товаров являются частью международной перевозки, а именно услуги, связанные с перегрузкой товаров на станции Забайкальск, в связи с чем, к этим операциям применяются положения п. 2.1 п. 1 ст. 164 Налогового кодекса Российской Федерации и они подлежат обложению НДС по ставке 0%. При расчете налоговым органом использованы первичные документы - акты и счета-фактуры, в которых поименованы услуги: "экспедирование вагонов по маршруту Забайкальск (эксп.) - Забайкальск (перегр.)".

Налогоплательщик приводит в кассационной жалобе довод о недопустимости представленных налоговым органом доказательств. Данный довод был предметом судебной оценки и обоснованно отклонен со ссылкой на положения ст. 93 НК РФ.

Налоговый орган представил в дело документы, истребованные им при проведении проверки, в том виде, в котором они были получены. Оснований считать их недостоверными ни у налогового органа, ни у судов не возникло. Нарушения ст. 68 АПК РФ суды не установили. Налогоплательщик не привел ссылки на норму закона, которая утверждала бы иную форму документов, чем представленные налоговым органом. Получение документов в электронной форме в формате Excel само по себе не является обстоятельством, исключающем их принятие в качестве доказательств. Кроме того, судами принято во внимание, что в информационном ресурсе инспекции содержится информация о налоговой отчетности и представленных к проверкам организаций документов, что позволяет проверить достоверность сведений.

Соглашаясь с выводами судов о неправомерности применения налоговых вычетов по ставке 18% по операциям, по которым подлежала применению налоговая ставка 0%, суд округа также принимает во внимание следующее.

В соответствии с правовой позицией, изложенной в Определении Конституционного Суда РФ от 05.03.2009 N 468-О-О "Об отказе в принятии к рассмотрению запросов Арбитражного суда Омской области о проверке конституционности статей 21 и 23, подпунктов 10 и 11 пункта 5 статьи 169, подпункта 1 пункта 2 статьи 171 и пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации", невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных статьей 169 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно ее пункту 2, не может являться основанием для отказа в принятии суммы налога к вычету. Однако если продавцом вместо ставки 0 процентов в счете-фактуре указана ставка 18 процентов (либо указана сумма налога, рассчитанная по ставке 18 процентов), это свидетельствует не о формальном характере допущенных нарушений, а о нарушении предусмотренного законом порядка обложения налогом на добавленную стоимость. Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 15 мая 2007 года N 372-О-П отметил, что налоговая ставка, в том числе нулевая, по налогу на добавленную стоимость является обязательным элементом налогообложения (пункт 1 статьи 17 Налогового кодекса Российской Федерации), и налогоплательщик не может произвольно ее применять (изменить ее размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения.

Что касается права налогоплательщика на применение вычета по налогу на добавленную стоимость, то, как следует из правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Постановлении от 20 февраля 2001 года N 3-П, данному праву корреспондирует обязанность уплатить налог на добавленную стоимость в бюджет в денежной форме; разрешение же споров о праве на налоговый вычет, касающихся юридической квалификации тех или иных работ (услуг), как связанных с выполнением обязанности по уплате налога с учетом применения соответствующей налоговой ставки, относится к компетенции арбитражных судов, которые не должны ограничиваться установлением только формальных условий применения норм законодательства о налогах и сборах и в случае сомнений в правомерности отказа в возмещении суммы налога на добавленную стоимость обязаны установить, исследовать и оценить всю совокупность имеющих значение для правильного разрешения дела обстоятельств (выяснение характера операций, возможности их осуществления только в отношении экспортных товаров, установление того, являлся ли товар в момент оказания услуги экспортируемым, были ли соответствующие товары на момент совершения данных операций помещены под таможенный режим экспорта и т.п.).

В соответствии с правовой позицией, высказанной в определении ВС РФ от 24.10.2022 N 305-ЭС22-14014, неправомерно отказывать налогоплательщику в применении налоговых вычетов в отсутствие каких-либо потерь казны. Суды признали право налогоплательщика на применение налогового вычета, поскольку экономический источник для вычета (возмещения) налога в бюджете создан, поскольку суммы НДС, выделенные в счетах-фактурах, контрагентами отражены к уплате в бюджет. Кроме того, отказ в вычетах признан необоснованным, поскольку не признана обязанность поставщиков применять налоговую ставку 0%.

В данном случае указанное условие не соблюдено, поскольку услуги предъявлены ПАО "ТрансКонтейнер" в адрес ООО "ТК-Логистик", ООО "Техноком" по ставке НДС 0%, т.е. источник возмещения налога в бюджете не сформирован. Обязанность поставщиков заявителя применять налоговую ставку 0% судами подтверждена, что налогоплательщиком не опровергнуто.

С учетом изложенного, оснований для отмены судебных актов по указанному эпизоду не имеется.

По вопросу учета сумм безнадежных долгов в составе внереализационных доходов.

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что обществом в нарушение ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации при наличии неиспользованного резерва по сомнительным долгам, учтена в составе внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций в 2018 году, сумма безнадежных долгов.

Суды согласились с позицией налогового органа, применив положения ст.ст. 252, 265, 266 НК РФ с учётом установленных фактических обстоятельств.

Обществом в соответствии с учетной политикой на 2018 год создан резерв по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

По счету 63 "Резервы по сомнительным долгам" у налогоплательщика имелся неиспользованный резерв по сомнительным долгам по состоянию на 31.03.2018, 31.08.2018, 31.12.2018. При этом обществом сумма безнадежной ко взысканию дебиторской задолженности по контрагентам ООО "Инкорм", ООО "ПК Оптифуд", 000 "ПродСервис" включена в состав внереализационных расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций за 2018 год, а не за счет резерва по сомнительным долгам на основании п. 2 ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации.

Оспаривая выводы инспекции, налогоплательщик ссылается на то, что сомнительная задолженность контрагентов ООО "Инкорм", ООО "ПК Оптифуд", ООО "ПродСервис" в общей сумме 14.109.335 руб. не участвовала в расчете суммы резерва по сомнительным долгам, поскольку возникла по операциям, не признаваемым в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Кроме того, налогоплательщик считает ошибочным вывод о применении п. 5 ст. 266 НК РФ, поскольку суммы спорных долгов образовались не в связи с реализацией.

Указанным доводам общества дана надлежащая правовая оценка при рассмотрении дела судами первой и апелляционной инстанций. Суды проанализировали фактические обстоятельства по каждой задолженности и установили, что согласно регистрам налогового учета "Резервы по сомнительным долгам НУ" за проверяемый период в сумму резерва включена сумма сомнительного долга организаций ООО "Инкорм", ООО "ПК Оптифуд", ООО "ПродСервис". Доводы кассационной жалобы общества направлены на переоценку данного вывода судов, что не входит в полномочия кассационной инстанции.

Поскольку спорные долги участвовали в формировании резерва, который не был использован на дату списания сомнительной задолженности по организациям ООО "Инкорм", ООО "ПК Оптифуд", ООО "ПродСервис", признанной безнадежной ко взысканию, то указанная сомнительная задолженность должна списываться обществом за счет сформированного резерва по сомнительным долгам.

При таких обстоятельствах выводы инспекции, поддержанные судом первой инстанции о том, что обществом в нарушение ст. 266 Налогового кодекса Российской Федерации при наличии неиспользованного резерва по сомнительным долгам учтена в составе внереализационных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций в 2018 году сумма безнадежного долга по организациям ООО "Инкорм", ООО "ПК Оптифуд", ООО "ПродСервис" обоснованы.

Оснований для удовлетворения кассационной жалобы в данной части также не имеется.

Процессуальные нарушения, на которые указал заявитель, выразившиеся, по его мнению, в недостаточном исследовании судами существенных для дела обстоятельств и подтверждающих их доказательств, не подтверждаются материалами дела. Судами исследована в полном объеме вся совокупность доказательств, представленных сторонами, поэтому отсутствие в судебных актах ссылки на отдельные доказательства не является существенным и не привело к неправильному разрешению спора.

Суд кассационной инстанции отклоняет приведенные в кассационной жалобе доводы, поскольку они не опровергают выводы судебных инстанций, а повторяют доводы, которые являлись предметом проверки судами, свидетельствуют о несогласии заявителя с выводами судов, основанными на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, которым дана надлежащая правовая оценка. Несогласие заявителя с их оценкой и иная интерпретация, неправильное толкование им норм закона, не означают судебной ошибки (ст. 71 АПК РФ).

Пределы рассмотрения дела в суде кассационной инстанции ограничены проверкой правильности применения судами норм материального и процессуального права, а также соответствия выводов о применении нормы права установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам (ч. ч. 1, 3 ст. 286 АПК РФ).

Арбитражный суд кассационной инстанции не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в обжалуемом судебном акте либо были отвергнуты судами, разрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими (ч. 2 ст. 287 АПК РФ).

Судебными инстанциями правильно применены нормы материального права, выводы судов соответствуют фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам.

Доводы жалобы направлены на переоценку выводов суда первой и апелляционной инстанций, что в силу ст. 286 и ч. 2 ст. 287 АПК РФ не допускается при рассмотрении спора в суде кассационной инстанции.

Нарушений судом первой и апелляционной инстанций норм процессуального права, являющихся в соответствии с ч. 4 ст. 288 АПК РФ основаниями для отмены судебного акта, не установлено.

Руководствуясь статьями 284, 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 24.03.2022 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 29.06.2022 по делу N А40-274402/2021 - оставить без изменения, кассационную жалобу без удовлетворения.