Постановление Арбитражного суда Московского округа от 21 сентября 2022 г. N Ф05-20697/22 по делу N А40-222102/2021

г. Москва

21 сентября 2022 г.

Дело N А40-222102/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 19 сентября 2022 года.

Полный текст постановления изготовлен 21 сентября 2022 года.

Арбитражный суд Московского округа в составе:

Председательствующего судьи: Матюшенковой Ю.Л.,

судей: Анциферовой О.В., Дербенева А.А.,

при участии в заседании:

от истца (заявителя): Степченко Е.М. д. от 19.11.21, Джальчинов Д.Л. д. от 05.09.22

от ответчика (заинтересованного лица): Макеева А.В. д. от 28.07.22, Рубайлов В.В. д. от 21.06.22

рассмотрев 19 сентября 2022 года в открытом судебном заседании кассационную жалобу АО "Верховский молочно-консервный завод"

на решение Арбитражного суда города Москвы от 14.04.2022,

на постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 13.07.2022,

по заявлению АО "Верховский молочно-консервный завод"

к ИФНС N 24 по г. Москве

о признании незаконным решения

УСТАНОВИЛ:

АО "Верховский молочно-консервный завод" обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к ИФНС России N 24 по г. Москве о признании незаконными действий ИФНС России N 24 по г. Москве, выразившихся в грубом нарушении сроков проведения выездной налоговой проверки, установленных ст. 89 Налогового кодекса Российской Федерации; о признании недействительными в полном объеме решения N 14/3742 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 19.03.2021, вынесенного ИФНС России N 24 по г. Москве в отношении АО "Верховский молочно-консервный завод", требований N 173285 об уплате налогов в сумме 34 331 738, 54 руб. и N 173286 об уплате пени в сумме 16 832 690, 75 руб., вынесенные ИФНС России N 24 по г. Москве в отношении АО "Верховский молочно-консервный завод".

Решением Арбитражного суда города Москвы от 14.04.2022, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 13.07.2022, в удовлетворении заявленных требований отказано в полном объеме.

Законность судебных актов проверена в порядке ст. ст. 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с кассационной жалобой Общества, в которой оно со ссылкой на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела, неправильное применение норм материального права просит решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда отменить, направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

В заседании суда кассационной инстанции представитель Общества поддержал доводы кассационной жалобы.

Представитель Инспекции в отзыве на кассационную жалобу и в заседании суда возражал против кассационной жалобы. Отзыв на кассационную жалобу представлен и приобщен к материалам дела.

Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения судами норм материального и процессуального права, доводы кассационной жалобы и возражений относительно них, заслушав представителей лиц, участвующих в деле, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов.

Судами установлено, что в период с 28.09.2017 по 25.05.2018 Инспекцией на основании решения руководителя Инспекции N 13/1301 от 28.09.2017 проведена выездная налоговая проверка Общества.

В рамках проверки установлено, что в проверяемом периоде Общество осуществляло деятельность по производству сгущенного молока, для изготовления которого приобретало сухое обезжиренное молоко (далее также - СОМ) у ООО "Меркат" (в 2015 г.) и ООО "Меридан" (в 2014 г.) (спорные контрагенты/поставщики).

Соответствующие расходы учтены заявителем при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций, а предъявленный данными поставщиками НДС принят Обществом к вычету.

По итогам рассмотрения материалов выездной проверки и дополнительных материалов налогового контроля 19.03.2021 Инспекцией вынесено решение N 14/3742 об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Применив положения ст.ст. 198, 200 АПК РФ, 54.1, 69, 70 НК РФ, разъяснения, приведенные в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 суды первой и апелляционной инстанции не установили оснований для признания недействительными оспариваемых ненормативных актов, поскольку выводы налогового органа о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды являются правомерными и документально подтвержденными.

Судами установлено, что в проверяемом периоде спорные контрагенты были привлечены заявителем с целью приобретения у них сухого обезжиренного молока для дальнейшего производства Обществом молока сгущенного. В ходе проверки налоговый орган установил факт невозможности выполнения ООО "Меркат" и ООО "Меридан" обязательств по заключенным с Обществом договорам по поставке СОМ. Привлеченные Обществом контрагенты не являются реальными участниками экономических отношений, их создание и деятельность не направлены на добросовестное участие в предпринимательской деятельности, данные организации зарегистрированы на подставных лиц, по указанным в учредительных документах адресам не находятся, свойственных реальной предпринимательской деятельности расходов не несли, у них отсутствуют материально-технические ресурсы, необходимые для выполнения условий заключенных с Обществом договоров собственными силами, представление налоговой отчетности носит формальный характер.

Инспекцией установлены получатели денежных средств за товары (сухое обезжиренное молоко) - ОАО "Бабушкина Крынка" и ОАО "Слуцкий сыродельный комбинат" (ОАО "Клецкая крыначка"), что в совокупности с информацией, полученной из документов (удостоверений качества и безопасности), определяет их как производителей, отгрузивших товары (СОМ, сыворотка подсырная сухая), впоследствии приобретенные заявителем.

ООО "Меркат" и ООО "Меридан" фактически не принимали участие в поставках товара Обществу, а оформленные от лица данных контрагентов документы недостоверны.

Фактическими поставщиками СОМ в адрес проверяемого налогоплательщика, как установлено в ходе проверки, являются ООО "Вита-Милк" и ООО "Милк Трейд".

Часть денежных средств, уплаченных Обществом в адрес спорных контрагентов, была перечислена далее в адрес третьих лиц, имеющих признаки недобросовестных налогоплательщиков.

По результатам анализа банковских выписок спорных контрагентов и контрагентов последующих звеньев по цепочке движения денежных средств Инспекцией установлено, что до реальных производителей - белорусских предприятий ОАО "Бабушкина крынка" и ОАО "Клецкая крыначка" (в 2012 г. присоединено к ОАО "Слуцкий сыродельный завод") денежные средства от ООО "Меридан" и ООО "Меркат" перечислялись через ООО "Вита-Милк", ООО "Милк Трейд", ООО "Ариэль" и ООО ТПК "ПродинвестМолоко" и ООО "Минскоблпродукт".

Проявления должной осмотрительности при выборе поставщиков суды не установили.

Изложенные обстоятельства в их совокупности обоснованно оценены как свидетельствующие о создании формального документооборота в целях получения необоснованной налоговой выгоды, выраженной в завышении налоговых вычетов по НДС и занижении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Финансово-хозяйственные взаимоотношения между Обществом и контрагентами носили формальный характер.

Следовательно, суммы затрат и НДС, предъявленные Обществом к вычету (возмещению) из бюджета, возникли не в процессе обычной хозяйственной деятельности, а в отсутствие реальных хозяйственных операций с указанными контрагентами.

Оспаривая законность судебных актов, налогоплательщик ссылается в кассационной жалобе на то, что судами не принята во внимание реальность приобретения сухого молока и его использования в производстве, а также установление при проверке белорусских производителей товара. С учетом этих обстоятельств заявитель считает, что судами не установлен действительный размер налоговых обязательств общества. Расчет действительных налоговых обязательств, выполненный обществом, не был учтен апелляционным судом. По расчету налогоплательщика его расходы при приобретении товара у спорных контрагентов были бы сопоставимы или меньше, чем при приобретении непосредственно у производителей.

Судами был обоснованно отклонен довод налогоплательщика о реальности поставки товаров.

Действительно сам по себе факт поставки был документально подтвержден. При этом в ходе проверки установлено, что товар не поставлялся и не мог поставляться спорными контрагентами.

При этом ни в ходе выездной налоговой проверки, ни при рассмотрении дела в суде Обществом не раскрыты сведения и не представлены документы, подтверждающие действительные сделки и размер действительных налоговых обязательств.

В соответствии с правовой позицией Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении Президиума от 20.04.2010 N 18162/09, налоговая выгода, связанная с применением налоговых вычетов или уменьшением налоговой базы по сделке (хозяйственной операции), может быть признана необоснованной при представлении налоговым органом доказательств нереальности совершенных хозяйственных операций, являющихся основанием для ее получения.

Согласно сформированному Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации подходу, изложенному в Постановлениях от 25.05.2010 N 15658/09, от 08.06.2010 N 17684/09, наличие оснований для признания за налогоплательщиком права на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму произведенных затрат и налоговых вычетов по НДС связано с подтверждением факта совершения реальных хозяйственных операций в целях осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Представление в налоговый орган первичных документов не влечет автоматического признания понесенных расходов обоснованными, а также применения налоговых вычетов, а является лишь основанием для подтверждения факта реальности хозяйственных операций и уплаты налогов, поэтому при решении вопроса о правомерности отнесения налогоплательщиком на расходы в целях налогообложения прибыли понесенных затрат, а также о применении налоговых вычетов учитываются результаты проведенных налоговыми органами проверок достоверности и непротиворечивости представленных документов, а также организаций-контрагентов.

Отказ в получении налоговых выгод при наличии в документах налогоплательщика недостоверных и противоречивых сведений является его налоговым риском. В целях подтверждения обоснованности заявленных налоговых выгод должна быть установлена их объективная предметная взаимосвязь с фактами и результатами реальной предпринимательской и иной экономической деятельности, что служит основанием для вывода о достоверности представленных первичных документов, в том числе в части сведений об участниках и условиях хозяйственных операций.

Сам факт наличия первичных документов без подтверждения факта реальности хозяйственных операций не предоставляет налогоплательщику права на получение налоговых вычетов по НДС и учета соответствующих расходов.

Судами правильно применены положения ст. ст. 166, 169, 170, 171, 172, 252 НК РФ, правовой подход, изложенное в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53, с учетом которых оспариваемые решение и требования признаны законными и обоснованными.

Доводы, изложенные в кассационной жалобе, фактически повторяют доводы заявителя, заявленные им при рассмотрении настоящего спора в суде первой и апелляционной инстанциях, при этом доводы заявителя не содержат фактов, которые не были бы проверены и не учтены судами при рассмотрении дела и имели бы юридическое значение для вынесения судебного акта по существу.

Налогоплательщик ссылается в кассационной жалобе на отсутствие установления действительного размера налоговых обязательств, то есть на необоснованное неприменение налоговой реконструкции.

Под "налоговой реконструкцией" в судебной практике понимается определение действительного размера экономически обоснованных расходов общества и их учета в целях налогообложения.

Исходя из положений пунктов 1 и 3 статьи 3 НК РФ, противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения выступает одной из целей правового регулирования в данной сфере, реализация которой является необходимой для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения, взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием, исключения произвольного налогообложения.

Как указано в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53, налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (пункт 3).

Данные подходы к оценке обоснованности налоговой выгоды в налоговых отношениях сохраняют свою актуальность после принятия Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ, которым часть первая Налогового кодекса дополнена статьей 54.1, конкретизировавшей обстоятельства и условия, принимаемые во внимание при оценке допустимости поведения налогоплательщика в зависимости от: наличия искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (пункт 1); основной цели совершения сделки (операции) (подпункт 1 пункта 2); исполнения обязательства по сделке надлежащим лицом (подпункт 2 пункта 2).

Таким образом, по общему правилу не допускается извлечение налоговой выгоды из потерь казны налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием организаций, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени ("технические" компании), при том, что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект.

В то же время, как неоднократно указывалось в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановления от 28.03.2000 N 5-П, от 17.03.2009 N 5-П, от 22.06.2009 N 10-П, определение от 27.02.2018 N 526-О и др.), налоговые органы не освобождаются от обязанности в рамках контрольных процедур принимать исчерпывающие меры, направленные на установление действительного размера налогового обязательства налогоплательщика, что исключало бы возможность вменения ему налога в размере большем, чем это установлено законом.

Контроль за полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов, включающий мероприятия по пресечению злоупотреблений налогоплательщиков, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, осуществляется налоговыми органами в рамках полномочий, предоставленных им федеральным законодателем. В частности, признание налоговой выгоды необоснованной в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений Налогового кодекса, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора (определения от 26.03.2020 N 544-О, от 04.07.2017 N 1440-О).

Применительно к операциям налогоплательщика, совершенным с использованием "технических" компаний это означает, что возможность применения "налоговой реконструкции", в том числе в условиях действия статьи 54.1 Налогового кодекса, определяется не формальными, а материальными условиями - установлением по результатам налоговой проверки, в том числе при содействии самого налогоплательщика, лица, которое фактически производило исполнение по сделке, таким образом, чтобы вывести реально совершенные хозяйственные операции из "теневого" (не облагаемого налогами) оборота и осуществить их полное налогообложение (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 19.05.2021 N 309-ЭС20-23981).

Принимая во внимание изложенное, противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения не должно приводить к определению налоговой обязанности в относительно более высоком размере - превышающем потери казны от неуплаты налогов, возникшие на той или иной стадии обращения товаров (работ, услуг), приобретенных налогоплательщиком.

Если в цепочку поставки товаров включены "технические" компании, и в распоряжении налогового органа имеются сведения и доказательства, в том числе раскрытые налогоплательщиком - покупателем, позволяющие установить лицо, которое действовало в рамках легального хозяйственного оборота (осуществило фактическое исполнение по сделке с товаром и уплатило причитавшиеся при ее исполнении суммы налогов), то необоснованной налоговой выгодой покупателя может быть признана та часть расходов, учтенных при исчислении налога на прибыль организаций, и примененных им налоговых вычетов по НДС, которая приходится на наценку, добавленную "техническими" компаниями.

Аналогичный подход к разрешению споров о получении необоснованной налоговой выгоды за счет встраивания "технических" компаний в цепочку поставки товаров ранее был поддержан Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в определениях от 27.09.2018 N 305-КГ18-7133, от 04.03.2015 N 302-КГ14-3432 и сохраняет свою актуальность, поскольку в силу пункта 3 статьи 54.1 Налогового кодекса подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным.

Судами установлено, что в обоснование расходов и налоговых вычетов налогоплательщиком представлены недостоверные документы, составленные с контрагентами, не осуществляющими реальной хозяйственной деятельности, с применением транзитного характера движения денежных средств, т.е. документы, составленные только формально. Ни при проверке, ни в ходе судебного разбирательства налогоплательщик не раскрыл фактических поставщиков приобретенного им сырья, его достоверную стоимость.

Налоговый орган, проанализировав представленные документы, движение денежных средств по банковским счетам, установил фактических производителей сухого молока и цепочку движения товара и денежных средств.

Вместе с тем, в материалы дела не представлено доказательств того, что установленных налоговым органом фактов было достаточно для проведения налоговой реконструкции и определения действительно размера налоговых обязательств. Доказательств того, что по имевшимся в распоряжении налоговых органов и судов документам было возможно определить действительный размер налоговых обязательств, в дело не представлено. С учетом того, что документы содержали недостоверную информацию о фактах финансово-хозяйственной деятельности и не подтверждали реальность хозяйственных операций с участием спорных контрагентов, принять их для установления размера затрат оснований не было.

В соответствии с правовой позицией, высказанной в п. 39 Обзора судебной практики ВС РФ N 3 (2021), утв. Президиумом ВС РФ 10.11.2021, налогоплательщик, использующий формальный документооборот с участием компаний, заведомо не ведущих реальной экономической деятельности ("технических" компаний), вправе учесть фактически понесенные расходы при исчислении налога на прибыль в случае предоставления им (наличия у налогового органа) сведений и документов, позволяющих вывести фактически совершенные хозяйственные операции из не облагаемого налогами оборота. Расчетный способ определения суммы налога в указанных случаях не применяется.

Согласно подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ одним из условий получения налоговой выгоды является исполнение обязательства по соответствующей сделке надлежащим субъектом - лицом, заключившим договор с налогоплательщиком, либо лицом, на которое обязанность исполнения обязательства переведена (возложена) в силу договора или закона.

Цель противодействия налоговым злоупотреблениям при применении данной нормы реализуется за счет исключения возможности извлечения налоговой выгоды налогоплательщиками, использующими формальный документооборот с участием компаний, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени ("технические" компании), при том что лицом, осуществляющим исполнение, является иной субъект.

Исходя из необходимости реализации вышеназванных публичных целей противодействия налоговым злоупотреблениям и поддержания в правоприменительной практике финансовых стимулов правомерного поведения участников оборота в упомянутых в подп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ случаях последствия участия налогоплательщика в формальном документообороте должны определяться с учетом его роли в причинении потерь казне.

Соответственно, расчетный способ определения налоговой обязанности на основании имеющейся у налогового органа информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ) подлежит применению, если допущенное налогоплательщиком нарушение сводится к документальной неподтвержденности совершенной им операции, нарушению правил учета, что, как правило, имеет место, если налогоплательщик не участвовал в уклонении от налогообложения, организованном иными лицами, но не проявил должную осмотрительность при выборе контрагента и взаимодействии с ним (п. 10 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12 октября 2006 г. N 53).

Если цель уменьшения налоговой обязанности за счет организации формального документооборота с участием "технических" компаний преследовалась непосредственно налогоплательщиком или, по крайней мере, при известности налогоплательщику об обстоятельствах, характеризующих его контрагента как "техническую" компанию, то применение расчетного способа определения налоговой обязанности в такой ситуации не отвечало бы предназначению данного института, по сути, уравнивая в налоговых последствиях субъектов, чье поведение и положение со всей очевидностью не является одинаковым: налогоплательщиков, допустивших причинение потерь казне для получения собственной налоговой выгоды, и налогоплательщиков, не обеспечивших должное документальное подтверждение осуществленных ими операций.

В то же время право на вычет фактически понесенных расходов при исчислении налога на прибыль может быть реализовано налогоплательщиком, содействовавшим в устранении потерь казны, раскрывшим в соответствии с требованиями подп. 6 п. 1 ст. 23, п. 1 ст. 54 НК РФ сведения и документы, позволяющие установить лицо, осуществившее фактическое исполнение по сделке, осуществить его налогообложение и, таким образом, вывести фактически совершенные хозяйственные операции из "теневого" (не облагаемого налогами) оборота.

Данный правовой подход применим к рассматриваемой ситуации с учетом совокупности установленных судами обстоятельств.

Довод о том, что расчет действительных налоговых обязательств, выполненный обществом, не был учтен апелляционным судом, отклоняется судом округа, поскольку обоснованность и достоверность указанного расчета налогоплательщиком документально подтверждена не была. Его ссылка на то, что его расходы при приобретении товара у спорных контрагентов были бы сопоставимы или меньше, чем при приобретении непосредственно у производителей, не свидетельствует о незаконности судебных актов, тем более, что данный довод является маловероятным. При обычном деловом обороте при перепродаже товаров черед цепочку организаций его цена, как правило, растет за счет наценки каждого следующего звена, а не падает. Именно поэтому о получении необоснованной налоговой выгоды свидетельствует включение в цепочку фиктивных контрагентов. Таким образом, представленный на стадии апелляционного обжалования расчет налогоплательщика обоснованно не принят как недостоверный.

Иных объяснений и доказательств, достоверно свидетельствующих о фактически реализованных обществом хозяйственных операциях по приобретению сухого молока, его количестве и цене, налогоплательщик ни в ходе налоговой проверки, ни в ходе рассмотрения дела в суде не представил.

Суд кассационной инстанции отклоняет приведенные в кассационной жалобе доводы, поскольку они не опровергают выводы судебных инстанций, а повторяют доводы, которые являлись предметом проверки судами, основаны на несогласии заявителя с выводами судов, основанными на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств, которым дана надлежащая правовая оценка. Несогласие заявителя с их оценкой и иная интерпретация, неправильное толкование им норм закона, не означают судебной ошибки (ст. 71 АПК РФ).

Пределы рассмотрения дела в суде кассационной инстанции ограничены проверкой правильности применения судами норм материального и процессуального права, а также соответствия выводов о применении нормы права установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам (ч. ч. 1, 3 ст. 286 АПК РФ).

Арбитражный суд кассационной инстанции не вправе устанавливать или считать доказанными обстоятельства, которые не были установлены в обжалуемом судебном акте либо были отвергнуты судами, разрешать вопросы о достоверности или недостоверности того или иного доказательства, преимуществе одних доказательств перед другими (ч. 2 ст. 287 АПК РФ).

Судебными инстанциями правильно применены нормы материального права, выводы судов соответствуют фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам.

Доводы жалобы направлены на переоценку выводов суда первой и апелляционной инстанций, что в силу ст. 286 и ч. 2 ст. 287 АПК РФ не допускается при рассмотрении спора в суде кассационной инстанции.

Нарушений судом первой и апелляционной инстанций норм процессуального права, являющихся в соответствии с ч. 4 ст. 288 АПК РФ основаниями для отмены судебного акта, не установлено.

Поскольку кассационная жалоба рассмотрена, подлежат отмене обеспечительные меры, принятые определением Арбитражного суда Московского округа от 08.08.2022.

Руководствуясь статьями 284, 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 14.04.2022 и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 13.07.2022 по делу N А40-222102/2021 - оставить без изменения, кассационную жалобу без удовлетворения.

Отменить обеспечительные меры, принятые определением Арбитражного суда Московского округа от 08.08.2022 по делу N А40-222102/2021.

Председательствующий судья

Ю.Л. Матюшенкова

Судьи

О.В. Анциферова А.А. Дербенев