Постановление Арбитражного суда Московского округа от 30 августа 2022 г. N Ф05-16992/22 по делу N А40-133756/2021

г. Москва

30 августа 2022 г.

Дело N А40-133756/2021

Резолютивная часть постановления объявлена 25 августа 2022 года.

Полный текст постановления изготовлен 30 августа 2022 года.

Арбитражный суд Московского округа

в составе: председательствующего-судьи Дербенева А.А.

судей Каменской О.В., Матюшенковой Ю.Л.

при участии в заседании:

от заявителя - ПАО "Лукойл" - Дудко Д.А., доверенность от 15.12.2021; Бочкарева В.А., доверенность от 30.12.2021;

от ответчика - Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 - Романова Ю.В., доверенность от 24.12.2021; Лещенко И.А., доверенность от 24.12.2021,

рассмотрев 25 августа 2022 года в судебном заседании кассационную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2

на постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 14 апреля 2022 года

по заявлению ПАО "Лукойл"

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2

о признании недействительным решения

УСТАНОВИЛ:

Публичное акционерное общество "Нефтяная компания "ЛУКОЙЛ" (далее по тексту также - ПАО "ЛУКОЙЛ", Общество, налогоплательщик, заявитель) предъявило в арбитражный суд заявление к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 (далее по тексту также - МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2, Инспекция, налоговый орган, ответчик) о признании недействительным решения от 16.12.2020 N 32 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в размере 104.178.313 руб.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 21 декабря 2021 года в удовлетворении заявления ПАО "ЛУКОЙЛ" отказано полностью.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, ПАО "ЛУКОЙЛ" подало апелляционную жалобу в Девятый арбитражный апелляционный суд.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 14 апреля 2022 года решение Арбитражного суда города Москвы от 21 декабря 2021 года отменено; признано недействительным решение МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 от 16.12.2020 N 32 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в размере 104.178.313 руб.

Не согласившись с принятым по делу судебным актом суда апелляционной инстанции, МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 обратилась в Арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которой просит постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 14 апреля 2022 года отменить и оставить в силе решение Арбитражного суда города Москвы от 21 декабря 2021 года.

Как указывает заявитель кассационной жалобы, выводы суда апелляционной инстанции не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, а также сделаны при неправильном применении норм права.

В судебном заседании суда кассационной инстанции ответчик - МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 2 в лице своих представителей настаивал на удовлетворении кассационной жалобы по основаниям, в ней изложенным.

В судебном заседании суда кассационной инстанции заявитель - ПАО "ЛУКОЙЛ" в лице своих представителей возражал относительно удовлетворения кассационной жалобы, полагая, что принятое по делу постановление суда апелляционной инстанции является законным и обоснованным; представлен отзыв на кассационную жалобу.

Определением Арбитражного суда Московского округа от 26 июля 2022 года судебное разбирательство отложено на 25 августа 2022 года.

Определением Арбитражного суда Московского округа от 25 августа 2022 года в порядке статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации произведена замена судьи Анциферовой О.В. ввиду нахождения ее в отпуске на судью Матюшенкову Ю.Л.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность судебных актов, исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, проверив в порядке статей 284, 286, 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильность применения арбитражными судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, а также соответствие выводов, содержащихся в обжалуемом постановлении, установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, приходит к выводу о том, что обжалуемый судебный акт суда апелляционной инстанции подлежит отмене в связи со следующим.

Как следует из материалов дела и установлено судами обеих инстанций, Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации по налогу на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков (КГН) ПАО "ЛУКОЙЛ" за 12 месяцев 2019 года.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки, возражений на акт налоговый проверки от 30.11.2020 г. N АМ-237-Л, Инспекцией принято оспариваемое решение от 16.12.2020 N 32 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым Обществу доначислен налог на прибыль организаций в сумме 140 207 041 руб.

Основанием к принятию оспариваемого решения послужили выводы Инспекции о том, что участники КГН в нарушение статей 252, 265, 270 и 272 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) неправомерно включили в состав внереализационных расходов стоимость незавершенных капитальных вложений и затрат на незавершенную реализацию инвестиционных проектов, что привело к завышению внереализационных расходов по налогу на прибыль организаций в сумме 763 483 610 рублей и, как следствие, к неуплате налога на прибыль организаций за 12 месяцев 2019 года по КГН ПАО "ЛУКОЙЛ" в сумме 140 207 041 рублей.

Не согласившись с оспариваемым решением, Общество обратилось с апелляционной жалобой в Федеральную налоговую службу, решением которой от 25.03.2021 N КЧ-4-9/3916@ она была оставлена без удовлетворения, что послужило основанием к обращению Общества в суд с требованиями по настоящему делу.

Общество не согласно с выводами Инспекции, указывает, что спорные затраты являются экономически обоснованными и документально подтвержденными, они учтены в целях налогообложения налогом на прибыль на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ, позволяющего учесть во внереализационных расходах "другие обоснованные расходы" налогоплательщика, при этом перечень учитываемых для целей налогообложения расходов является открытым. Расходы на проектно-изыскательские работы являются капитальными вложениями в создание основного средства, и, в случае принятия решения о ликвидации незавершенного объекта капитального строительства, основания для их исключения из налоговой базы по налогу на прибыль, по мнению Общества, отсутствуют. Кроме того, Общество указало, что налоговым органом не была дана оценка его документам, подтверждающим обоснованность спорных затрат.

По настоящему делу решение Инспекции от 16.12.2020 N 32 оспаривается Обществом в части доначисления налога на сумму 104 178 313 руб., ее расчет по организациям-членам КГН представлен в материалы дела. Общество оспаривает решение в части следующих членов КГН: ООО "ЛУКОЙЛ-Пермнефтеоргсинтез", ООО "ЛУКОЙЛ-Волгограднефтепереработка", ООО "ЛУКОЙЛ-Нижегороднефтеоргсинтез", ООО "Саратоворгсинтез", ООО "ЛУКОЙЛ-Уралнефтепродукт", ООО "ЛУКОЙЛ-Югнефтепродукт" (в части суммы 10 835 032,50 руб.), ООО "ЛУКОЙЛ-Центрнефтепродукт" (в части суммы 11 848 617,49 руб.), ООО "ЛУКОЙЛ-Транс", ООО "РПК-Высоцк "ЛУКОЙЛ-II", ООО "ЛУКОЙЛ-Ростовнефтепродукт".

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований, применил статьи 252, 270 Налогового кодекса Российской Федерации, определение Конституционного Суда Российской Федерации от 14.12.2021 N 2643-О и исходил из следующего.

Статьей 270 НК РФ установлен перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения налогом на прибыль.

В частности согласно пункту 5 статьи 270 НК РФ в целях налогообложения прибыли не учитываются затраты в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в пункте 9 статьи 259 Кодекса (в редакции Федерального закона, действовавшего в рассматриваемый период).

Судом первой инстанции установлено, что спорные расходы представляют собой затраты на создание проектной документации для строительства объектов основных средств в целях реализации инвестиционных проектов Общества. Представленными в материалы дела как Обществом, так и налоговым органом документами подтверждено, что спорные расходы понесены в связи с проведением инженерных изысканий, разработкой проектной и сметной документации объектов капитального строительства. Планируя создать амортизируемые основные средства, организации, входящие в КГН Общества, учитывали данные затраты на счете 08 "Капитальные вложения". В ходе рассмотрения дела назначение спорных расходов Обществом не оспаривалось.

Тем самым в силу прямого запрета, установленного пунктом 5 статьи 270 НК РФ, спорные расходы организаций, входящих в КГН Общества, не подлежали учету для целей налогообложения налогом на прибыль.

Общество указывает, что отказавшись от реализации инвестиционных проектов, оно списало спорные расходы со счета 08 "Капитальные вложения" на счет 91 "Прочие доходы и расходы" и учло их для целей налогообложения налогом на прибыль по КГН исходя из подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ ("другие обоснованные внереализационные расходы").

Суд первой инстанции с подходом Общества об изменении порядка учета спорных расходов и толкования положений подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ не согласился ввиду следующего.

Как указал суд первой инстанции, понимая невозможность учета для целей налогообложения расходов на создание проектной документации для строительства объектов основных средств, от создания которых решено отказаться (в порядке ст. 259 НК РФ через начисление амортизации), Общество с целью недопущения применения в отношении него прямого запрета на учет для целей налогообложения данных расходов, установленного пунктом 5 статьи 270 НК РФ, переквалифицировало данные расходы в прочие (с учетом их списания на счет 91), и ссылаясь на отсутствие закрытого перечня принимаемых для целей налогообложения внереализационных расходов (исходя из формулировки подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ), учло их для целей налогообложения по иному основанию.

Вместе с тем, положениями ст. 313 НК РФ изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения допускается только в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета.

Между тем в рассматриваемом случае Общество с целью возможности учета спорных расходов для целей налогообложения, в отсутствие предусмотренных ст. 313 НК РФ оснований переквалифицировало спорные расходы для целей налогообложения налогом на прибыль.

Аналитический учет по счету 91 "Прочие доходы и расходы" ведется по каждому виду прочих доходов и расходов, ввиду чего данный счет корреспондирует практически со всеми счетами учета как в части доходов, так и расходов (приказ Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцию по его применению", на который и ссылалось Общество при обращении в суд). При этом сам по себе факт списания расходов в бухгалтерском учете на счет 91 не влечет за собой возможность их учета для целей налогообложения как "других обоснованных расходов" на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Согласно пункту 3 ст. 11 НК РФ понятия "налогоплательщик", "объект налогообложения", "налоговая база", "налоговый период" и другие специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях настоящего Кодекса.

Для целей применения главы 25 Кодекса в статье 252 НК РФ дано общее определение расходов и определена их группировка; статьи 253, 254, 255, 256 - 259, 260, 261, 262, 263, 264, 264.1, 265, 266, 267, 268 НК РФ и др. определяют отдельные разновидности расходов исходя из особенностей их учета для целей налогообложения налогом на прибыль, нормы об особенностях учета отдельных разновидностей расходов содержатся и в иных статьях главы 25 Кодекса, кроме того, как уже было отмечено, статьей 270 НК РФ установлен перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения налогом на прибыль.

Следовательно, как указал суд первой инстанции, с учетом вышеизложенного, к "другим обоснованным расходам", предусмотренным подпунктом 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ могут быть отнесены только расходы, отдельно не упомянутые в главе 25 Кодекса, особенности порядка учета (запрета учета) которых для целей налогообложения не установлены иными статьями данной главы Кодекса.

Тем самым спорные расходы последовательно относившиеся организациями, входящими в КГН Общества, к "капитальным вложениям" (квалифицировавшиеся как расходы по созданию амортизируемого имущества, расходы по планировавшейся реконструкции и модернизации объектов основных средств) не могут быть учтены для целей налогообложения как "другие обоснованные расходы"; при этом отказ от создания объекта амортизируемого имущества не влечет переквалификации данных расходов и изменения порядка их учета.

Судом первой инстанции также отмечено, что с учетом отказа организациями, входящими в КГН Общества, от реализации инвестиционных проектов на стадии разработки проектно-сметной документации объекта капитального строительства основания для квалификации спорных расходов как обоснованных для целей применения подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ отсутствуют.

Пунктом 1 ст. 252 НК РФ определено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов - обоснованных и документально подтвержденных затрат; при этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

По смыслу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в Постановлении от 24 февраля 2004 года N 3-П, судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять наличие в ней деловых просчетов (также определение от 29.05.2018 г. N 1125-О).

При этом в судебной практике сложился подход о необходимости соблюдения налогоплательщиком критерия экономической обоснованности расходов, который в свою очередь не предусматривает оценку понесенных налогоплательщиком затрат с точки зрения целесообразности, рациональности и эффективности их осуществления. В то же время экономическая оправданность затрат предполагает, что они понесены налогоплательщиком в его собственных интересах (определение Верховного Суда Российской Федерации N 301-ЭС19-7881).

В рассматриваемом случае входящие в КГН Общества организации, отказываясь от реализации проектов по созданию объектов капитального строительства и модернизации существующих объектов основных средств, мотивировали отказы утратой актуальности проектов вследствие изменения хозяйственной деятельности и ее организации, признавали их нецелесообразными в связи с экономической неэффективностью и приводили иные, схожие причины, свидетельствующие о том, что нереализованные проекты оценивались ими самими как недостаточно проработанные, неэффективные, слишком медленно реализуемыми, утратившими актуальность, т.е. свидетельствующими о наличии "деловых просчетов", что исходя из положений ст. 252 НК РФ и вышеприведенных правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации исключает их учет для целей налогообложения.

Доводы Общества о том, что в момент несения спорных затрат они являлись обоснованными и экономически оправданными с учетом представленных в материалы дела документов оценены судом первой инстанции критически, так как сам по себе факт отказа Общества от реализации данных проектов свидетельствует об обратном.

Например, несение затрат в сумме 4 703 525,82 руб. по ООО "ЛУКОЙЛ-Пермнефтеоргсинтез" мотивировано необходимостью реализации Программы приведения общезаводской факельной системы предприятия к требованиям правил устройства и безопасной эксплуатации факельных систем и выполнения п. 150 Предписания Ростехнадзора от 30.08.2011 г. N 141. Однако к выполнению Предписания Ростехнадзора 2011 г. приступили только в 2017 году (акт сдачи-приемки выполненных работ от 30.08.2017 г.), заказав его предпроектную проработку ООО "ЛУКОЙЛ-Нижегородниинефтепроект". Уже через год в 2018 году выяснилось, что п. 159 Предписания Ростехнадзора от 30.08.2011 г. N 141 снят с контроля, в связи с чем решили отказаться от реализации соответствующей Программы (письмо от 23.11.2018 г.) и на основании акта от 30.08.2019 г. N 11 списали указанную сумму затрат (т. 8 л.д. 1-3) с учетом указанной суммы расходов для целей налогообложения прибыли.

При оценке спорных затрат в актах на списание внеоборотных активов организации, входящие в КГН Общества, указывают на "отсутствие перспектив использования результатов ПИР", "принятие управленческих решений о нецелесообразности строительства", "невостребованность проектных работ", "отсутствие экономической эффективности", "отсутствие экономического эффекта" и др., что не позволяет оценить спорные расходы как соответствующие ст. 252 НК РФ.

Как установлено судом первой инстанции, налоговым органом при принятии оспариваемого решения была дана оценка возможности учета спорных затрат по иным основаниям, предусмотренным главой 25 Кодекса; установлено, что иные основания для их учета в целях налогообложения также отсутствуют.

В частности, подпунктом 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ предусмотрено, что расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включают суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), охрану недр и другие аналогичные работы. Расходы в виде сумм недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации включаются в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, только по объектам амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется линейным методом. Объекты амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном пунктом 13 статьи 259.2 НК РФ.

Вместе с тем, на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ налогоплательщик вправе учесть в состав внереализационных расходов только расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства, а также суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации выводимых из эксплуатации основных средств, стоимость незавершенного строительства при его ликвидации не учитывается при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Данная норма предполагает закрытый перечень расходов, принимаемых в целях налогообложения по налогу на прибыль в части ликвидации объектов незавершенного строительства, а именно: расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества.

Между тем по результатам анализа документов участников КГН по формированию расходов на ликвидацию объектов незавершенного строительства, представленных Обществом, Инспекцией было установлено, что основная часть затрат образовалась за счет создания проектной документации и строительства объектов основных средств, с целью реализации инвестиционных проектов.

Из указанных документов следует, что спорные затраты участников КГН не связаны с фактической ликвидацией имущества (демонтаж, разборка, вывоз разобранного имущества и другие аналогичные работы), что подтверждается предоставленными в ходе налоговой проверки расшифровками регистров налогового учета за 2019 год, журналами операций (расшифровки) к налоговому регистру УКГН-04-02, карточками счетов 08,07,16,91 бухгалтерского учета, договорам на поставку оборудования, договорами подряда (в т.ч. на выполнение проектных работ, оказания услуг), договорами на выполнение проектно- изыскательских работ, агентскими договорами, договорами аренды, протоколами технического совещания, приказами на списание объектов НЗС и приказами на списание внеоборотных активов, актами на списание внеоборотных активов (незавершенного строительства), актами сдачи-приемки выполненных работ, актами сдачи-приемки оказанных услуг, актами сдачи-приемки продукции, актами сдачи-приемки оборудования, товарными накладными, справками о стоимости выполненных работ и затрат, отчетами агента, счетами на оплату, авансовыми отчетами, бухгалтерскими справками и пояснительными записками.

Тем самым расходы в виде стоимости объектов незавершенного строительства, отнесенные ко внереализационным расходам участниками КГН, являются расходами по формированию первоначальной стоимости объектов, и никак не связаны с фактической ликвидацией объектов (демонтаж, разборка, вывоз разобранного имущества и т.д.), так как на момент принятия Обществом решения о ликвидации, спорные объекты незавершенного строительства в эксплуатацию не введены, к учету в качестве объектов основных средств не приняты и не участвовали в производственной деятельности участников КГН. При таких обстоятельствах нет оснований полагать, что понесенные затраты по созданию этого объекта были произведены для осуществления какой-либо деятельности, направленной на получение дохода.

Следовательно, как указал суд первой инстанции, спорные объекты не являются ни объектами основных средств, ни иным имуществом, монтаж которого не завершен. Вследствие чего спорные расходы не подлежат включению в состав внереализационных расходов на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

В пункте 3 статьи 252 НК РФ указано на то, что особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями главы 25 НК РФ. Указанная правовая позиция подтверждается письмами Минфина России от 07.10.2016 г. N 03-03-06/1/58471, от 20.01.2017 N 03-03-06/1/2486, от 23.11.2011 N 03-03-06/1/772, письмом ФНС России от 27.08.2018 N СД-4-3/16501@.

Судом первой инстанции установлено, что вывод Инспекции об отсутствии оснований для учета спорных расходов сделан с учетом подтверждающих документов, представленных Обществом с возражениями на акт налоговой проверки от 13.10.2020 N 68, аналогичный перечень документов представлен вместе с апелляционной жалобой, в связи с чем, довод об отсутствии оценки Инспекцией всех первичных документов противоречит фактическим обстоятельствам дела.

При этом судом первой инстанции отклонены ссылки Общества на судебные акты по делам NN А60-15584/2017, А76-17698/2015, А67-8553/2014, так как они не применимы к рассматриваемой ситуации и основаны на иных фактических обстоятельствах.

Судом отклонен как не влияющий на результат рассмотрения дела довод Общества о том, что расходы на проектно-изыскательские работы являются капитальными вложениями в создание основного средства, и, в случае принятия решения о ликвидации незавершенного объекта капитального строительства, основания для их исключения из налоговой базы по налогу на прибыль отсутствуют.

При этом суд первой инстанции указал, что результаты проектно-изыскательных работ (далее - ПИР) не относятся к расходам по ликвидации объектов капитального строительства, поскольку основные средства не создавались и не вводились в эксплуатацию, т.е. результаты ПИР не являются эксплуатируемыми основными средствами либо объектом незавершенного строительства.

В отношении указанных расходов надлежит руководствоваться общими правилами отнесения затрат на расходы, предусмотренными пунктом 1 статьи 272 НК РФ, согласно которому расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 НК РФ, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

Датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода - для расходов в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) (подпункт 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ).

Подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ содержит перечень возникающих при ликвидации (списании) активов внереализационных расходов и не конкретизирует налоговый (отчетный) период, в котором указанные затраты должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль; п. 1 ст. 272 НК РФ не предусматривает, что расходы, связанные с созданием проектной (технической) документации, регламентирующей порядок демонтажа объектов основных средств, должны учитываться в целях налогообложения в последующих налоговых периодах, в том числе в периоде осуществления фактической ликвидации этих объектов.

Исходя из изложенного, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что доводы Общества не опровергают вывод о неправомерном включении в состав внереализационных расходов ПИР; при этом указанные расходы не могут быть учтены ни в порядке подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, ни в порядке подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, на который ссылается Общество.

В силу норм статей 256 и 257 НК РФ затраты капитального характера формируют первоначальную стоимость основного средства и списываются в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения прибыли организаций, путем начисления амортизации.

Объекты незавершенного капитального строительства не подлежат амортизации в соответствии с пунктом 2 статьи 256 НК РФ.

Пунктом 5 статьи 270 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов в виде амортизационной премии, предусмотренной пунктом 9 статьи 258 НК РФ.

При этом, согласно подпункта 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ налогоплательщик вправе учесть в составе внереализационных расходов только затраты только на ликвидацию этих объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен. При этом стоимость ликвидируемых объектов незавершенного строительства не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

В налоговом учете, согласно п. 1 ст. 257 НК РФ, в первоначальную стоимость основного средства включаются расходы на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования; суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам; суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств; таможенные пошлины и таможенные сборы; невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств; иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Учет долгосрочных инвестиций в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета ведется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", к которому рекомендуется открывать субсчета. Учет ведется отдельно по каждому объекту. По дебету счета отражают затраты на приобретение или создание объекта, с кредита списывают полностью сформированную стоимость.

Участниками КГН ПАО Лукойл была сформирована стоимость объектов незавершенного строительства на счете 08 "Капитальные вложения", а затем списана на счет 91 "Прочие доходы и расходы". При этом списание затрат произведено также по существующим объектам основных средств, планировавшаяся модернизация которых не состоялась.

Также судом первой инстанции отклонен как не соответствующий фактическим обстоятельствам дела довод Общества о том, что Инспекцией при принятии оспариваемого решения не дана оценка его документам, подтверждающим спорные затраты.

Как установлено судом первой инстанции, в ходе камеральной налоговой проверки Инспекцией на основании требования N 2108 о представлении документов (информации) от 01.09.2020 запрошены акты на списание внеоборотных активов (незавершенного строительства), счета-фактуры, акты сдачи-приемки выполненных работ, акты сдачи-приемки научно-технической документации, акты сдачи-приема оказанных услуг, справки о стоимости выполненных работ и затрат, протоколы технического совещания, счета на оплату.

Указанные документы Обществу необходимо было представить в случае наличия в составе прочих внереализационных расходов в виде стоимости незавершенных капитальных вложений при ликвидации.

В ответ на указанное требование ответственным участником КГН - ПАО "Лукойл" были представлены документы, подтверждающие, по мнению налогоплательщика, расходы участников КГН ПАО "ЛУКОЙЛ" на общую сумму 68 135 286, 66 руб.: приказы (протокол) о списании объектов незавершенного строительства, акты о целесообразности списания объектов, журнал операций к регистру УКГН-04-02, бухгалтерские справки, первичная документация, подтверждающая затраты по объектам незавершенного строительства и реконструкции.

Кроме того, с возражениями на акт налоговой проверки ПАО "ЛУКОЙЛ" представлены дополнительные документы, подтверждающие понесенные расходы, в том числе, расшифровки регистров налогового учета за 2019 год, журналы операций (расшифровки) к налоговому регистру УКГН-04-02, карточки счетов 08,07,16,91 бухгалтерского учета, договоры на поставку оборудования, договоры подряда (в т.ч. на выполнение проектных работ, оказания услуг), договоры на выполнение проектно-изыскательских работ, агентские договоры, договоры аренды, протоколы технического совещания, приказы на списание объектов НЗС и приказы на списание внеоборотных активов, акты на списание внеоборотных активов (незавершенного строительства), акты сдачи-приемки выполненных работ, акты сдачи-приемки оказанных услуг, акты сдачи-приемки продукции, акты сдачи-приемки оборудования, товарные накладные, справки о стоимости выполненных работ и затрат, отчеты агента, счета на оплату, авансовые отчеты, бухгалтерские справки и пояснительные записки

Указанные документы были проанализированы налоговым органом в полном объеме, что подтверждается сводом информации в табличном варианте по каждому участнику КГН ПАО "ЛУКОЙЛ".

В частности, в пунктах 2.1. - 2.15. оспариваемого решения (страницы 14 - 79) указан полный перечень представленных налогоплательщиком документов, с указанием пороков в представленных документах. Под пороками налоговый орган указывает те случаи, где налогоплательщиком не представлены какие-либо первичные документы, подтверждающие расходы по объектам НЗС.

Кроме того, при проведении анализа представленных налогоплательщиком документов Инспекцией установлено, что большая часть затрат образовалась за счет создания проектной документации и строительства объектов основных средств, с целью реализации инвестиционных проектов, при этом ни один документ из представленных налогоплательщиком не подтверждает, что спорные расходы участников КГН ПАО "ЛУКОЙЛ" связаны с фактической ликвидацией объектов НЗС.

Исходя из изложенного, как указал суд первой инстанции, Инспекцией в оспариваемом решении обоснованно сделан вывод о том, что расходы в виде стоимости объектов незавершенного строительства, отнесенные ко внереализационным расходам участниками КГН, являются расходами по формированию первоначальной стоимости объектов, но никак не связаны с фактической ликвидацией объектов (демонтаж, разборка, вывоз разобранного имущества и т.д.).

Таким образом, довод Общества о том, что налоговым органом при проведении камеральной проверки фактически не установлены все существенные обстоятельства дела, отсутствует анализ представленных документов, не соответствует фактическим обстоятельствам дела. В оспариваемом решении отсутствуют только ссылки на документы, которые Общество представило с апелляционной жалобой в ФНС России (справки о распределении затрат по аренде земельных участков, акты на списание затрат на аренду земельных участков, договоры аренды лесных и земельных участков, соглашения о расторжении договоров и другие, т.е. документы, которые расшифровывают суммы спорных расходов, указанные в бухгалтерских справках, ссылки на которые имеются в оспариваемом решении). Между тем представленные Обществом в вышестоящий налоговый орган документы являются дополнительными, не влияют на обоснованность выводов оспариваемого решения об отсутствии оснований для подтверждения спорных расходов.

Дополнительно представленные документы касаются затрат, которые Общество помимо затрат на ПИР учитывало при формировании "капитальных вложений" (в частности уплату арендной платы за земельные участки, например, по ООО "ЛУКОЙЛ-Уралнефтепродукт", а также по ООО "Лукойл-Югнефтепродукт", ООО "Лукойл-Нижегородоргсинтез" и др.)

При этом налоговым органом при принятии оспариваемого решения не оспаривались обстоятельства учета Обществом затрат на счете 08, капитализации затрат. Тем более, что согласно официальной позиции Минфина России расходы на арендную плату по земельному участку, на котором ведется строительство здания (сооружения), не включаются в состав расходов, а увеличивают первоначальную стоимость объекта (Письмо Минфина России от 28.10.2008 N 03-03-06/1/610, Письмо Минфина России от 11.08.2008 N 03-03-06/1/452, Письмо Минфина России от 04.07.2008 N 03-03-06/1/384, Письмо Минфина России от 29.03.2007 N 03-03-06/1/193, Письмо Минфина России от 19.07.2006 N 03-03-04/1/585, Письмо Минфина России от 29.09.2005 N 03-03-04/1/228).

Также не оспаривается Инспекцией представление Обществом в вышестоящий налоговый орган справок о распределяемых затратах, табелей учета рабочего времени по заработной плате, актов технического обслуживания и поддержание в рабочем состоянии административных зданий, актов на автоуслуги, медицинское страхование др., которые не опровергают вывод Инспекции о том, что спорные расходы участников КГН ПАО "ЛУКОЙЛ" не подлежали списанию в порядке подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, так как формировали стоимостью объектов незавершенного строительства и не могли учитываться для целей налогообложения в силу пункта 5 статьи 270 НК РФ.

Документы, представленные Обществом подтверждают вывод о том, что расходы в виде стоимости объектов незавершенного строительства, отнесенные ко внереализационным расходам участниками КГН, являются расходами по формированию первоначальной стоимости объектов, не связаны с фактической ликвидацией объектов (демонтаж, разборка, вывоз разобранного имущества и т.д.) и учету в целях налогообложения не подлежат.

В отношении расходов на реконструкцию эстакады нефтяного битума Общество указывало, что им осуществлялись капитальные вложения в реконструкцию эстакады налива нефтяного битума установки 19-10 ПКМ.

В целях реконструкции эстакады налива нефтяного битума Обществом были заключены следующие договоры подряда на выполнение работ: N РП-054-11-2008 от 24.11.2008 (т. 3 л.д. 130) по обследованию опорных конструкций и фундаментов мешалок M1 и М2 для реконструкции эстакады налива нефтяного битума на установке 19-10 ПКМ. Указанные работы приняты по акту сдачи-приемки выполненных работ N 193 от 16.12.2008 (т. 3, л.д. 142); N ПИР 7-11 от 02.02.2011 (т. 4 л.д. 1) по выполнению технико-коммерческого предложения с разработкой предварительного расчета стоимости реконструкции эстакады налива битума установки 19-10. Указанные работы приняты по акту сдачи-приемки продукции N 99 от 29.04.2011 (т. 4, л.д. 11); N 9819 от 04.12.2013 (т. 4 л.д. 12) по разработке и согласованию в уполномоченном государственном органе специальных технических условий в части обеспечения пожарной безопасности при реализации проекта реконструкции эстакады налива нефтяного битума установки 19-10 ПКМ. Указанные работы приняты по акту сдачи-приемки работ N 27/12-13 от 27.12.2013 (т. 4 л.д. 17); N 1627 от 07.08.2013 (т. 4 л.д. 18) по выполнению инженерно-геологических изысканий на объектах: погружной холодильник Х-1 для охлаждения битума, емкость Б-7 для хранения дизельного топлива установки производства битума 19-10 ПКМ. Указанные работы приняты по акту сдачи-приемки работ от 29.11.2013 (т. 4 л.д. 47); N 222-14 от 19.05.2014 (т. 4 л.д. 48) по разработке проектно-сметной документации по переносу холодильника Х-1 в рамках инвестиционного проекта "Реконструкция эстакады налива битума установки 19-10". Вышеуказанным договором предусматривалось также обязательство подрядчика обеспечить прохождение экспертизы промышленной безопасности проектной документации с получением положительного заключения экспертизы и его регистрацией в органах Ростехнадзора, а также при необходимости выполнение обследований существующих эстакадных сооружений и фундаментов мешалок М-4,5. Указанные работы приняты по актам сдачи-приемки работ N 115 от 05.09.2014 (т. 4 л.д. 57), N 123 от 05.09.2014 (т. 4 л.д. 58); N 12/2012 от 30.11.2012 (т. 4 л.д. 77) по выполнению строительно-монтажных работ на установке 19-10 ПКМ. Указанные работы приняты по акту сдачи-приемки работ N 1 за декабрь 2012 года от 31.12.2012 (т. 4 л.д. 94), акту о приемке выполненных работ N 2 за декабрь 2012 года от 31.12.2012 (т. 4 л.д. 96).

Как установлено судом первой инстанции, из представленных договоров по выполнению работ и актов сдачи-приемки выполненных работ следует, что указанные работы и понесенные по ним расходы относятся к иным налоговым периодам и не имеют никакого отношения к проверяемому периоду - 2019 году.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции также учел, что в отношении отдельных расходов Общество в нарушение положений ст. 272 НК РФ никак не мотивировало их учет для целей налогообложения в спорном налоговом периоде - в 2019 г.

При этом период учета расходов в целях налогообложения ограничен (определение Верховного суда от 17.01.2018 г. N 310-КГ17-13413 по делу N А08-114/2017 г. и положениями п. 6 ст. 278.1 НК РФ. Часть понесенных участниками расходов относится к периодам, предшествующим созданию КГН (23.04.2012 г.).

При этом суд первой инстанции отметил, что из оспариваемого решения следует и не оспаривается налогоплательщиком, что вышеуказанные затраты учитывались налогоплательщиком на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Судом первой инстанции также дана оценка доводу Общества о том, что поскольку предусмотренные проектной документацией работы по реконструкции объектов основных средств не были завершены, разрешения на ввод в эксплуатацию реконструированных объектов капитального строительства не выдавались, акты приема-передачи основных средств не составлялись, у участников КГН отсутствовали основания для увеличения первоначальной стоимости существующих объектов основных средств на сумму понесенных затрат и списания их со счета бухгалтерского учета 08 "Вложения во внеоборотные активы" на счет 01 "Основные средства".

Из представленных налогоплательщиком инвентарных карточек учета объектов основных средств следует, что первоначальная стоимость объектов основных средств не изменялась, что также подтверждает позицию об отсутствии реконструкции объектов основных средств налогоплательщика.

Кроме того, судом первой инстанции отклонен довод Общества о том, что в оспариваемом решении не отражены обстоятельства, связанные с неправильным определением е участниками КГН периода учета спорных расходов.

Как указал суд первой инстанции, в резолютивной части оспариваемого решения (т. 47, л.д. 120-154, том 48 л.д. 4-65) отражено, что участники КГН в нарушение статей 252, 265, 270 и 272 НК РФ неправомерно включили в состав внереализационных расходов суммы затрат на незавершенное строительство и реализацию инвестиционных проектов, что привело к завышению внереализационных расходов по налогу на прибыль организаций в сумме 763 483 610 руб. и как следствие к неуплате налога на прибыль организаций за 12 месяцев 2019 г. по КГН Лукойл в сумме 140 207 041 руб.

Довод о том, что Общество не обладало информацией и пониманием о том, в каком порядке и в каком периоде необходимо было списывать спорные расходы в виде проектно-изыскательных работ (далее - ПИР), также опровергается материалами дела.

Как указал суд первой инстанции, в апелляционной жалобе на оспариваемое решение (т. 48 л.д. 86-89), Общество приводит свои доводы в части применения статьи 272 НК РФ и прямо указывает, что в отношении ПИР необходимо руководствоваться общими правилами отнесения затрат, предусмотренными указанной статьей, то есть расходы относятся к периодам их фактического осуществления.

Согласно абзацу 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ, налогоплательщик вправе произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения), относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, также и в тех случаях, когда допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

Отнесение спорных затрат в расходы 2019 года, а не в расходы более ранних периодов, не является допущенной Обществом ошибкой (искажением), поскольку спорные расходы понесены в более ранних налоговых периодах. Тогда же у налогоплательщика были в наличии все необходимые первичные документы.

Налогоплательщик сознательно именно в проверяемом налоговом периоде отнес спорные затраты на расходы по прибыли, поэтому выявить ошибку (искажение) в исчислении налоговой базы именно в 2019 году он не мог.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318 - 320 НК РФ.

Данная норма НК РФ не наделяет налогоплательщика правом на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включаются спорные затраты по ПИР.

Следовательно, спорная сумма расходов учитывается в составе внереализационных расходов в том налоговом периоде, в котором фактически были проведены работы и/или оказаны услуги, то есть на дату подписания акта выполненных работ и/или оказанных услуг.

Таким образом, как указал суд первой инстанции, ни одна из норм действующего налогового законодательства, с учетом установленных в рамках камеральной налоговой проверки КГН ПАО "ЛУКОЙЛ" за 2019 год фактических обстоятельств, не позволяет налогоплательщику списать спорные расходы единовременно в 2019 году.

Исходя из изложенного, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что налоговым органом правомерно и обоснованно сделан вывод, что участники КГН в нарушение статей 252, 265. 270 и 272 НК РФ неправомерно включили в состав внереализационных расходов суммы затрат на незавершенное строительство и реализацию инвестиционных проектов, что привело к завышению внереализационных расходов по налогу на прибыль организаций в сумме 763 483 610 рублей и, как следствие, к неуплате налога на прибыль организаций за 12 месяцев 2019 года по КГН ПАО "ЛУКОЙЛ" в сумме 140 207 041 рублей. С учетом изложенных обстоятельств, суд первой инстанции отказал в удовлетворении требования Общества о признании недействительным решения от 16.12.2020 г. N 32 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в сумме 104 178 313 руб.

Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции и удовлетворяя заявленные требования, указал, что участниками консолидированной группы налогоплательщиков, ответственным участником которой является ПАО "ЛУКОЙЛ", (КГН) ООО "ЛУКОЙЛ-Пермнефтеоргсинтез", ООО "ЛУКОЙЛ-Волгограднефтепереработка, ООО "ЛУКОЙЛ-Нижегороднефтеоргсинтез", ООО "Саратоворгсинтез", ООО "ЛУКОЙЛ-Югнефтепродукт", ООО "ЛУКОЙЛ-Центрнефтепродукт", ООО "ЛУКОЙЛ-Транс", ООО "РПК-Высоцк "ЛУКОЙЛ-И", ООО "ЛУКОЙЛ-Ростовнефтепродукт", ООО "ЛУКОИЛ-Уралнефтепродукт" в целях получения экономического эффекта при осуществлении уставной деятельности в 2008 - 2019 г.г. производились расходы в связи с запланированным строительством производственных объектов капитального строительства, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением, дооборудованием основных средств. Реализуя такие инвестиционные проекты, участники КГН несли расходы на: - предпроектную проработку, в том числе обследование существующих объектов и конструкций; - проектно-изыскательские работы, в том числе инженерные изыскания для подготовки проектной документации, подготовку проектной документации, - экспертизу проектной документации и результатов инженерных изысканий; - подготовку технико-экономического обоснования инвестиций; - строительно-монтажные работы; - содержание специализированных подразделений капитального строительства; - агентские услуги; - приобретение объектов незавершенного строительства; - приобретение прав на земельные участки; - арендную плату за земельные участки; - арендную плату за иные объекты недвижимого имущества; - арендную плату за транспортные средства; - возмещение убытков правообладателей земельных участков; - обеспечение специализированным технологическим транспортом; - восстановление поврежденных элементов благоустройства.

Кроме того, участниками КГН в целях получения экономического эффекта при осуществлении уставной деятельности в 2012-2015 г.г. было приобретено технологическое оборудование, в том числе порталы, резервуары и емкости для хранения и транспортировки топлива и нефтепродуктов, системы сигнализаторов предельного уровня взлива нефтепродуктов, витрина холодильная. Это технологическое оборудование до начала его эксплуатации было размещено на складах.

В силу положений пунктов 1, 2 статьи 257 Кодекса такие расходы учитывались участниками КГН как расходы на создание (приобретение) амортизируемого имущества (основных средств) либо как расходы, влекущие увеличение первоначальной стоимости основных средств.

Согласно пункту 5 статьи 270 Кодекса при определении налоговой базы не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств.

Руководствуясь данной нормой, участники КГН не могли учитывать и не учитывали перечисленные выше расходы при исчислении налога на прибыль организаций за те налоговые периоды, в которых приобреталось оборудование и подписывались акты приемки-сдачи работ по созданию, реконструкции, модернизации и дооборудованию производственных объектов.

В 2019 году участниками КГН были приняты решения о нецелесообразности продолжения работ ввиду отсутствия перспектив получения доходов и с целью предотвращения еще больших убытков при продолжении реализации инвестиционных проектов. Причинами принятия таких решений являлись, в частности, невозможность строительства (реконструкции) объекта по причине несоответствия правил землепользования и застройки территории, на которой он расположен, градостроительному законодательству (т. 32 л.д. 77-84), существенные повреждения объекта капитального строительства, в том числе проседание грунта под фундаментом, изменение несущих свойств конструкции, множественные трещины (т. 33 л.д. 54), отказ собственника автомобильной дороги в выдаче технических условий на присоединение объекта к автомобильной дороге (т. 34 л.д. 56-64), нахождение части занятого объектом земельного участка в границах красных линий улично-дорожной сети (т. 34 л.д. 71, 74, 91), удорожание строительства, повлекшее отклонение от требуемой нормы рентабельности (т. 2 л.д. 85, т. 3 л.д. 10, 93-94), снижение заказов и недозагрузка мощностей (т. 4 л.д. 98-102), моральное устаревание предложенных технических решений (т. 5 л.д. 97-98) и результатов инженерных изысканий (т. 7 л.д. 82-83, т. 9 л.д. 2, 31, 50-51, 57), изменение норм и правил промышленной безопасности (т. 6 л.д. 67-68, т. 7 л.д. 49-52. т. 8 л.д. 2), появление альтернативных технических решений (т. 16 л.д. 114-115), освобождение промышленной площадки для размещения производства более маржинальной продукции (т. 17 л.д. 27, 34-43), изменение формата объекта и истечение срока действия инженерно-геологических изысканий (т. 24 л.д. 98-99), установление низкой вероятности получения в результате реконструкции объектов экономического эффекта в запланированном размере (т. 25 л.д. 121-124; 26 л.д. 97-129, т. 27 л.д. 10-111), отчуждение производственного объекта третьему лицу (т. 27 л.д. 116-117), консервация производственного объекта (т. 27 л.д. 116-117), появление более эффективного маршрута транспортировки продукции (т. 37 л.д. 65-74, т. 36 л.д. 6-7, т. 35 л.д. 138-141, т. 39 л.д. 133-141; т. 45 л.д. 40-42), существенное удорожание проекта в сравнении с ранее запланированной в инвестиционной программе суммой расходов на его реализацию (т. 39 л.д. 123), изменение номенклатуры грузопотока (т. 45 л.д. 83-85), установление недостаточности ресурсов подземных вод для технического водоснабжения объектов (т. 45 л.д. 128-136).

Также в 2019 году участниками КГН было выявлено, что часть размещенного ранее на складах технологического оборудования пришла в негодность и не подлежит дальнейшему использованию, в связи с чем были приняты решения о списании этого оборудования (т. 27 л.д. 139-143 т. 31 л.д. 69-70, 79-80, 83-84, 96-97, 99-100; т. 32 л.д. 134-135).

Так, например, в ходе осуществления уставной деятельности в целях получения экономического эффекта за счет снижения расходов на эксплуатацию автозаправочных станций в Ростовской области ООО "ЛУКОЙЛ-Ростовнефтепродукт" был разработан бизнес-план инвестиционного проекта (т. 45 л.д. 102-110) с целью снижения затрат по подвозу воды на 10 АЗС, на которых объем водопотребления превышает 300 куб. м воды в год.

На первом этапе реализации проекта в 2018 году были подготовлены акты гидрогеологических заключений для бурения скважин технического водоснабжения десяти автозаправочных станций (т. 45 л.д. 120-121). В отношении двух АЗС (N 40 и АЗС N 41) было установлено, что возможность водоснабжения за счет подземных вод не может быть обеспечена, так как водоносный комплекс верхнемеловых отложений на участке работ является практически безводным (т. 45 л.д. 128-133). На основании этих гидрогеологических заключений в 2019 году строительство скважин было признано нецелесообразным, произведенные капитальные вложения были списаны (т. 45 л.д. 134-136), а понесенные затраты включены в состав прочих внереализационных расходов.

В 2019 году участниками КГН было выявлено, что часть ранее приобретенного технологического оборудования пришла в негодность и не подлежит дальнейшему использованию, в связи с чем были приняты решения о списании этого оборудования (т. 27 л.д. 139-143 т. 31 л.д. 69-70, 79-80, 83-84, 96-97, 99-100; т. 32 л.д. 134-135).

Так в 2019 году ООО "ЛУКОЙЛ-Югнефтепродукт" были обследованы два резервуара Бобровской нефтебазы, приобретенные в 2013 году. Установленная причина непригодности - отклонение геометрических параметров конструкций резервуаров, сквозная коррозия стенок (т. 31 л.д. 71-72). Причина отказа от монтажа и дальнейшего использования - невозможность ремонта. Резервуары были списаны и сданы в утиль, получен металлолом.

В 2019 году были обследованы три резервуара Ардымской нефтебазы, приобретенные в 2014 году. При осмотре установлена сквозная коррозия стенок (т. 31 л.д. 81-83). Причина отказа от монтажа и дальнейшего использования: техническая непригодность в эксплуатации - невозможность ремонта. Резервуары были списаны и сданы в утиль в 2019 году оприходовано 3 тонны металлолома.

По договору N 15YN-06631A-15 от 02.06.2015 было получено оборудование, требующее монтажа, для трех нефтебаз. В 2019 году комиссионно рассмотрен вопрос о списании части полученного оборудования в связи с невозможностью его передачи в монтаж по причине выявленной коррозии металла, выхода из строя компрессора (протокол N 07/2911 от 29.11.2019, т. 31 л.д. 83-86).

По договору N 14CZ-11486BH-14 от 21.07.2014 (т. 31 л.д. 94-95) были получены шесть резервуаров РГСд-50. В 2019 году комиссионно рассмотрен вопрос о списании одного из приобретенных резервуаров в связи с невозможностью его передачи в монтаж по причине выявленных отклонений геометрических параметров конструкции резервуара (протокол N 07/16 от 16.12.2019, т. 31 л.д. 96-97), оприходована 1 тонна металлолома.

Также в 2019 году было списано оборудование системы верхнего уровня взлива в связи с невозможностью его передачи в монтаж по причине окисления сигнализаторов реле и переключателей (т. 31 л.д. 100-101).

По причине выявленной сплошной коррозии металла 15-ти бывших в употреблении резервуаров, монтируемых на шасси прицепов-автоцистерн, ранее использовавшихся для перевозки топлива Юровской, Павловской, Майкопской, Сочинской и Минераловодской автобаз, резервуары были списаны (протокол N 1 от 18.09.2019, т. 31 л.д. 101-102), остаточная стоимость резервуаров включена в состав прочих внереализационных расходов.

ООО "ЛУКОЙЛ-Уралнефтепродукт" в целях использования в производственной деятельности были приобретены блоки хранения топлива (т. 27 л.д. 131-138), состоящие из двух элементов: резервуара и портала. В 2015 году резервуары были реализованы, а порталы до 2019 года не нашли применения на объектах налогоплательщика. Учитывая, что строительство или реконструкция объектов, на которых возможно использование порталов не планируется, комиссия по выбытию оборудования приняла решение о списании стоимости порталов (протокол заседания т. 27 л.д. 142-143). От утилизации оборудования поступил лом металлический в количестве 4,18 тонн (т. 27 л.д. 139-141).

В ходе осуществления уставной деятельности ООО "ЛУКОЙЛ-Пермнефтеоргсинтез" в целях снижения расходов на эксплуатацию технологического оборудования и рисков возникновения аварийных ситуаций (т. 8 л.д. 93-124) по программам технического перевооружения и реконструкции 2014-2017 годах по договору N 7058 от 25.12.2014 (т. 9 л.д. 32-57) были произведены капитальные вложения в инженерно-геологические изыскания 23 объектов. Из них в отношении 4 технологических резервуаров и прожекторной мачты реконструкция не была завершена вследствие корректировки инвестиционного проекта.

В 2019 году в связи с тем, что результаты инженерно-геологических изысканий морально устарели, произведенные капитальные вложения были списаны (т. 9 л.д. 2, 31, 50-57), а понесенные затраты были включены в состав прочих внереализационных расходов.

Положениями статьи 54 Кодекса предусмотрено, что налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В бухгалтерском учете операции, связанные со строительством, приобретением и выбытием активов учитывались участниками КГН на счетах бухгалтерского учета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и 07 "Оборудование к установке". При принятии решений о нецелесообразности продолжения инвестиционных проектов, невозможности использования пришедшего в негодность оборудования на основании актов (приказов), составленных в 2019 году, в бухгалтерском и налоговом учете в 2019 году были отражены операции по выбытию и прочему списанию незавершенного строительства и оборудования к установке: затраты были списаны со счета 08 (07 при списании технологического оборудования) в состав внереализационных расходов на счет 91 "Прочие доходы и расходы" как это предусмотрено Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, пунктом 3.1.1 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утв. приказом Минфина России от 30.12.1993 N 160.

Согласно пункту 2 статьи 252 Кодекса расходы в зависимости от их характера подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Соответственно, выбытие активов (списание стоимости их приобретения, создания) относится к внереализационным расходам. В силу приведенной нормы Кодекса стоимость выбывающих активов отражалась участниками КГН в налоговых регистрах внереализационных расходов на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Участниками КГН не допущено нарушений статьи 252 Кодекса и никакой специальной переквалификации затрат.

Перечень внереализационных расходов, установленный в статье 265 Кодекса носит не исчерпывающий характер и позволяет признать в целях налогообложения обоснованные, документально подтвержденные затраты, понесенные в связи с реализацией инвестиционных проектов, на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 Кодекса.

Конституционный Суд РФ в определении от 04.06.2007 N 366-О-П разъяснил, что законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика, и предоставил налогоплательщикам возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные не поименованные в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации затраты к расходам в целях налогообложения либо нет.

Размер спорных затрат, включенных в 2019 году в состав внереализационных расходов ООО "ЛУКОЙЛ-Пермнефтеоргсинтез" составляет 128 098 774,22 руб. (т. 2 л.д. 32-33), ООО "ЛУКОЙЛ-Волгограднефтепереработка" 50 898 027 руб. (т. 16 л.д. 3), ООО "ЛУКОЙЛ-Нижегороднефтеоргсинтез" 67 928 096 руб. (т. 17 л.д. 3), ООО "Саратоворгсинтез" 4 500 000 руб. (т. 24 л.д. 29), ООО "ЛУКОЙЛ-Уралнефте-продукт" 29 773 310,55 руб. (т. 24 л.д. 45-47), ООО "ЛУКОЙЛ-Югнефтепродукт" 10835032,5 руб. (т. 30 л.д. 117-119), ООО "ЛУКОЙЛ-Центрнефтепродукт" 848 617,49 руб. (т. 33 л.д. 44), ООО "ЛУКОЙЛ-Транс" 262 846 470,83 руб. (т. 35 л.д. 137), ООО "РПК-Высоцк "ЛУКОЙЛ-П" 394 659,13 руб. (т. 45 л.д. 62), ООО "ЛУКОЙЛ-Ростовнефтепродукт" 145014,50 руб. (т. 45 л.д. 101). Суммы данных расходов подтверждены материалами дела и ответчиком не оспариваются.

Именно на основании принятых в 2019 году участниками КГН решений о нецелесообразности продолжения конкретных инвестиционных проектов в 2019 году фактическая стоимость активов списана как прочие внереализационные расходы организации, что подтверждается представленными в дело налоговыми регистрами (т. 1 л.д. 130-139). Стоимость выбывающих объектов и активов была включена в состав прочих внереализационных расходов и учтена при исчислении налога на прибыль организаций КГН за 2019 год в соответствии с подпунктом 20 пункта 1 статьи 265 Кодекса.

Законодательством о налогах и сборах предусмотрено, что после введения объектов и оборудования в эксплуатацию и принятия их к бухгалтерскому учету в качестве основных средств их стоимость учитывается в целях налогообложения прибыли ежемесячно в течение срока полезного использования через амортизационные отчисления по общему правилу и кроме того в состав расходов отчетного (налогового) периода включаются расходы на капитальные вложения в размере не более 10 либо 30 процентов первоначальной стоимости основных средств и расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения (статьи 258 - 259 Кодекса).

В случае, если основные средства выводятся из эксплуатации и ликвидируются до истечения срока полезного использования, затраты на их создание (в виде сумм недоначисленной амортизации) включаются в состав расходов единовременно в периоде вывода основных средств из эксплуатации (подпункт 8 пункта 1 статьи 265 Кодекса).

Также при реализации товаров и (или) имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и (или) имущественных прав (статья 268 Кодекса).

Таким образом, предусмотренный пунктом 5 статьи 270 Кодекса запрет на учет при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходов на создание амортизируемого имущества не носит абсолютного характера, распространяется на тот налоговый период, в котором данные расходы были понесены для приобретения активов, и не препятствует учету таких расходов в других налоговых периодах (при эксплуатации, продаже, выбытии объектов) при соблюдении определенных условий.

Изменение статуса расходов в связи с принятием участниками КГН решений о прекращении капитальных вложений и списании стоимости активов и пришедшего в негодность технологического оборудования прямо предусмотрено статьей 252 Кодекса и правилами бухгалтерского учета, по данным которого согласно статьи 54 Кодекса исчисляется налоговая база, и не противоречит ни положениям статей 270, 313 Кодекса, ни иным нормам законодательства о налогах и сборах.

Учитывая изложенное, как указал суд апелляционной инстанции, выводы суда первой инстанции о том, что включение участниками КГН спорных затрат в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций, произведено в нарушение запрета, установленного пунктом 5 статьи 270 НК РФ (Кодекс); в целях обхода данного запрета участники КГН в 2019 году сознательно переквалифицировали спорные затраты из расходов на создание амортизируемого имущества в прочие внереализационные расходы, основаны на неверном толковании норм права, противоречат фактическим обстоятельствам дела. Суд первой инстанции оценил спорные расходы участников КГН как необоснованные с точки зрения полученного результата, а не с точки зрения их цели. При этом материалами дела подтверждено, что спорные расходы участников КГН были произведены с целью получения экономического эффекта в виде увеличения доходов либо снижения расходов. Направленность расходов на достижение экономического эффекта подтверждена представленными в материалы дела бизнес-планами, программами мероприятий, предписаниями государственных надзорных органов, служебными записками, протоколами совещаний, заключениями экспертизы промышленной безопасности, пояснительными записками, техническими заданиями.

Как указал суд апелляционной инстанции, участники КГН учитывали спорные расходы в налоговом учете не как расходы на ликвидацию основных средств либо объектов незавершенного строительства, а как прочие внереализационные расходы. Данное обстоятельство подтверждается сопоставлением данных, отраженных по строке 10 и строке 24 налоговых регистров за 2019 г. этих участников КГН. Таким образом, спорные расходы участников КГН не учитывались ими в качестве расходов на ликвидацию объектов незавершенного капитального строительства и не включались в состав расходов на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 Кодекса. Данные расходы учитывались участниками КГН по строке 24 "Прочие внереализационные расходы" налогового регистра УКГН-04-01 за 2019 г. и включались в состав прочих внереализацонных расходов в соответствии с пп. 20 п. 1 ст. 265 Кодекса. При таких обстоятельствах, выводы суда первой инстанции о том, что отказ участников КГН от реализации инвестиционных проектов на стадии разработки проектной документации объекта капитального строительства указывает на наличие деловых просчетов и исключает квалификацию спорных расходов как обоснованных, противоречат фактическим обстоятельствам дела, основаны на неверном толковании норм права.

В отношении выводов суда первой инстанции о том, что расходы на проектно-изыскательские работы признаются в дату расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или в дату предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода, и потому такие расходы не могли быть признаны в 2019 г., когда активы выбыли, судом апелляционной инстанции указано следующее.

В силу ст. 1 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" капитальными вложениями признаются инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, проектно-изыскательские работы и другие затраты.

Согласно Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" предназначен для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, земельных участков и объектов природопользования, нематериальных активов.

Аналитический учет по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" ведется по затратам, связанным со строительством и приобретением основных средств, по каждому строящемуся или приобретаемому объекту основных средств. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о затратах на строительные работы и реконструкцию; монтаж оборудования; проектно-изыскательские работы; прочие затраты по капитальным вложениям.

Таким образом, затраты на проектно-изыскательские работы признаются капитальными вложениями (вложениями во внеоборотные активы). В связи с чем, расходы участников КГН на инженерные изыскания, на подготовку проектной документации, понесенные в связи со строительством, реконструкцией, объектов капитального строительства, модернизацией, техническим перевооружением, дооборудованием объектов основных средств, правомерно учитывались участниками КГН в качестве капитальных вложений и отражались на счете бухгалтерского учета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

В соответствии с п. 5 ст. 270, пп. 3 п. 2 ст. 253 Кодекса такие затраты не учитываются в составе расходов в периоде их осуществления, но формируют первоначальную стоимость приобретаемого или создаваемого амортизируемого имущества.

Таким образом, расходы на проектно-изыскательские работы правомерно были учтены участниками КГН в качестве капитальных вложений и не подлежали включению в состав расходов в тех периодах, в которых были оформлены акты сдачи-приемки таких работ (услуг).

Согласно п. 1 ст. 272 Кодекса расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

Решения участников КГН о прекращении строительства, реконструкции объектов капитального строительства, модернизации, технического перевооружения, дооборудования основных средств и о списании произведенных в связи с этим капитальных вложений являются односторонними сделками участников КГН в силу статей 153 - 154 Гражданского кодекса РФ.

Такими же сделками являются решения о списании стоимости пришедшего в негодность технологического оборудования. Материалами дела подтверждено, что все эти решения (односторонние сделки) были оформлены соответствующими актами (приказами) в 2019 г. Поэтому включение расходов, возникших исходя из условий этих сделок, в состав внереализационных расходов 2019 г., соответствует п. 1 ст. 272 Кодекса.

Период (дата) включения в состав внереализационных расходов определяется датой принятия решения о нецелесообразности продолжения капитальных вложений и составления акта о выбытии и прочем списании незавершенного строительства и оборудования. Совершение тех или иных сделок относится к исключительной компетенции налогоплательщика как хозяйствующего субъекта и решается им в каждом конкретном случае самостоятельно на свой риск с учетом экономической целесообразности. Налоговые последствия совершения сделок определяются законодательством о налогах и сборах, в частности, п. 1 ст. 272 (принятие решения о списании актива), п. 5 ст. 270 (приобретение или создание объекта амортизируемого имущества), ст. 265 (внереализационные расходы), ст. ст. 257 - 259 Кодекса (формирование первоначальной стоимости амортизируемого имущества). Руководствуясь данными нормами, участники КГН учли спорные расходы в составе внереализационных расходов не произвольно, а именно в 2019 г., то есть в том периоде, когда ими были совершены односторонние сделки в виде решений о прекращении запланированных строительства, реконструкции объектов капитального строительства, модернизации, технического перевооружения, дооборудования основных средств и о списании произведенных в связи с этим капитальных вложений, решений о списании стоимости пришедшего в негодность технологического оборудования.

Исходя из изложенного, как указал суд апелляционной инстанции, вывод суда первой инстанции о том, что заявитель никак не мотивировал учет спорных затрат для целей налогообложения в 2019 году, не соответствует обстоятельствам дела и не основан на нормах права.

В силу п. 6 ст. 278.1 Кодекса участники КГН, понесшие убытки, исчисленные в соответствии с настоящей главой, в налоговых периодах, предшествующих налоговому периоду их вхождения в состав этой группы, не вправе уменьшить консолидированную налоговую базу на всю сумму понесенного ими убытка (на часть этой суммы) (перенести убыток на будущее) в порядке, установленном статьями 275.1 и 283 Кодекса, начиная с налогового периода, в котором они вошли в состав такой группы. Однако убытки участников КГН, понесенные ими в периодах, предшествующих вступлению в КГН, при формировании консолидированной прибыли не учитывались. Доказательства обратного в материалах дела отсутствуют. Поэтому оснований для применения установленного этой нормой ограничения на учет убытка у суда первой инстанции не имелось.

Материалами настоящего дела подтверждено, что участники КГН учитывали произведенные расходы как капитальные вложения в строительство, реконструкцию, техническое перевооружение объектов капитального строительства, то есть несли расходы на создание амортизируемого имущества в целях последующего включения их в первоначальную стоимость объектов капитального строительства.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 2 от 16.12.2020 N 32 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций в сумме 104 178 313 руб., является незаконным и необоснованным.

При этом судом апелляционной инстанции не учтено следующее.

Статьей 270 НК РФ установлен перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения налогом на прибыль.

Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 14.12.2021 г. N 2643-О разъяснил, что федеральным законодателем введен ряд ограничений, связанных с невозможностью учесть отдельные расходы или их часть для целей определения налогооблагаемой прибыли. Так, Налоговый кодекс Российской Федерации предусматривает широкий перечень расходов, хотя и связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, но не учитываемых в целях налогообложения (статья 270), а для отдельных видов расходов федеральным законодателем предусмотрены ограничения по размеру, в рамках которого такие расходы могут быть учтены налогоплательщиком. Таким образом, федеральный законодатель в пределах предоставленной ему дискреции в сфере налогообложения определил порядок и условия учета доходов и расходов организации для целей исчисления и уплаты налога на прибыль организаций, которые предполагают возможность установления отдельных ограничений в отношении отнесения на расходы части затрат налогоплательщика, хотя такие затраты и связаны с осуществлением им предпринимательской деятельности.

Так, согласно пункту 5 статьи 270 НК РФ в целях налогообложения прибыли не учитываются затраты в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в пункте 9 статьи 259 Кодекса (в редакции, действовавшей в рассматриваемый период).

Судами установлено, что спорные расходы представляют собой затраты на создание проектной документации для строительства объектов основных средств в целях реализации инвестиционных проектов Общества. Представленными в материалы дела как Обществом, так и налоговым органом документами подтверждено, что спорные расходы понесены в связи с проведением инженерных изысканий, разработкой проектной и сметной документации объектов капитального строительства. Планируя создать амортизируемые основные средства, организации, входящие в КГН Общества, учитывали данные затраты на счете 08 "Капитальные вложения".

Тем самым в силу прямого запрета, установленного пунктом 5 статьи 270 НК РФ, спорные расходы организаций, входящих в КГН Общества, не подлежали учету для целей налогообложения налогом на прибыль.

Суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что отказавшись от реализации инвестиционных проектов Общество правомерно списало спорные расходы со счета 08 "Капитальные вложения" на счет 91 "Прочие доходы и расходы" и учло их для целей налогообложения налогом на прибыль по КГН исходя из подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ ("другие обоснованные внереализационные расходы").

Суд кассационной инстанции находит указанный вывод сделанным при неправильном применении норм права ввиду следующего.

Суд первой инстанции на основании имеющихся в деле доказательств правомерно установлено, что фактически понимая невозможность учета для целей налогообложения расходов на создание проектной документации для строительства объектов основных средств, от создания которых решено отказаться (в порядке ст. 259 НК РФ через начисление амортизации), Общество с целью недопущения применения в отношении него прямого запрета на учет для целей налогообложения данных расходов, установленного пунктом 5 статьи 270 НК РФ, переквалифицировало данные расходы в прочие (с учетом их списания на счет 91), и ссылаясь на отсутствие закрытого перечня принимаемых для целей налогообложения внереализационных расходов (исходя из формулировки подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ), учло их для целей налогообложения по иному основанию.

Вместе с тем, статьей 313 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя.

Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику для целей налогообложения при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм указанного законодательства.

Тем самым положениями ст. 313 НК РФ изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения допускается только в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета.

Между тем в рассматриваемом случае Общество с целью возможности учета спорных расходов для целей налогообложения в отсутствие предусмотренных ст. 313 НК РФ оснований переквалифицировало спорные расходы для целей налогообложения налогом на прибыль.

Аналитический учет по счету 91 "Прочие доходы и расходы" ведется по каждому виду прочих доходов и расходов, ввиду чего данный счет корреспондирует практически со всеми счетами учета как в части доходов, так и расходов (приказ Минфина России от 31.10.2000 г. N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцию по его применению"). При этом сам по себе факт списания расходов в бухгалтерском учете на счет 91 не влечет за собой возможность их учета для целей налогообложения как "других обоснованных расходов" на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Согласно пункту 3 ст. 11 НК РФ понятия "налогоплательщик", "объект налогообложения", "налоговая база", "налоговый период" и другие специфические понятия и термины законодательства о налогах и сборах используются в значениях, определяемых в соответствующих статьях настоящего Кодекса.

Для целей применения главы 25 Кодекса в статье 252 НК РФ дано общее определение расходов и определена их группировка; статьи 253, 254, 255, 256 - 259, 260, 261, 262, 263, 264, 264.1, 265, 266, 267, 268 НК РФ и др. определяют отдельные разновидности расходов исходя из особенностей их учета для целей налогообложения налогом на прибыль, нормы об особенностях учета отдельных разновидностей расходов содержатся и в иных статьях главы 25 Кодекса, кроме того, статьей 270 НК РФ установлен перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения налогом на прибыль.

Следовательно, с учетом вышеизложенного, к "другим обоснованным расходам", предусмотренным подпунктом 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ могут быть отнесены только расходы, отдельно не упомянутые в главе 25 Кодекса, особенности порядка учета (запрета учета) которых для целей налогообложения не установлены иными статьями данной главы Кодекса.

Тем самым, спорные расходы последовательно относившиеся организациями, входящими в КГН Общества, к "капитальным вложениям" (квалифицировавшиеся как расходы по созданию амортизируемого имущества, расходы по планировавшейся реконструкции и модернизации объектов основных средств) не могут быть учтены для целей налогообложения как "другие обоснованные расходы"; при этом отказ от создания объекта амортизируемого имущества не влечет переквалификации данных расходов и изменения порядка их учета.

С учетом отказа организациями, входящими в КГН Общества, от реализации инвестиционных проектов на стадии разработки проектно-сметной документации объекта капитального строительства основания для квалификации спорных расходов как обоснованных для целей применения подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ отсутствуют.

На основании изложенного, кассационная коллегия считает, что выводы суда апелляционной инстанции в обжалуемом постановлении не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, а также сделаны при неправильном применении норм права, что в соответствии с частями 1, 2, 3 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является основанием для отмены судебного акта.

В то же время, кассационная коллегия приходит к выводу о законности и обоснованности решения арбитражного суда первой инстанции, который, оценив представленные доказательства в совокупности и взаимосвязи, руководствуясь положениями вышеприведенных статей Налогового кодекса Российской Федерации, пришел к правильному выводу об отсутствии оснований для удовлетворения заявления Общества.

На основании вышеизложенного, кассационная коллегия отменяет постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 14 апреля 2022 года и оставляет в силе решение Арбитражного суда города Москвы от 21 декабря 2021 года.

Руководствуясь статьями 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 14 апреля 2022 года по делу N А40-133756/2021,- отменить.

Решение Арбитражного суда города Москвы от 21 декабря 2021 года по делу N А40-133756/21,- оставить в силе.

Председательствующий судья

А.А. Дербенев

Судьи

О.В. Каменская Ю.Л. Матюшенкова