Постановление Арбитражного суда Московского округа от 16 февраля 2022 г. N Ф05-24309/18 по делу N А40-24375/2017

г. Москва

16 февраля 2022 г.

Дело N А40-24375/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 15 февраля 2022 года.

Полный текст постановления изготовлен 16 февраля 2022 года.

Арбитражный суд Московского округа

в составе: председательствующего-судьи Каменской О.В.,

судей Анциферовой О. В., Гречишкина А.А.,

при участии в заседании:

от заявителя: Артюх А.А. по дов. от 01.01.2021;

от заинтересованного лица: Гришина М.О. по дов. от 18.09.2020;

от третьего лица: Быстров М.Ю. по дов. от 17.05.2021; Нагаева Г.М. по дов. от 24.01.2022,

рассмотрев 15 февраля 2022 года в судебном заседании кассационную жалобу Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3

на решение от 24 февраля 2021 года

Арбитражного суда города Москвы,

на постановление от 10 августа 2021 года

Девятого арбитражного апелляционного суда

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Объединенные пивоварни Хейнекен"

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3

третье лицо: Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 1

о признании недействительным решения от 10.06.2016 N 22-14/3/166,

УСТАНОВИЛ:

Межрегиональной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 (далее - инспекция, налоговый орган) проведена выездная налоговая проверка общества с ограниченной ответственностью "Объединенные пивоварни Хейнекен" (далее - общество, налогоплательщик) по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2012 по 31.12.2013.

По итогам проверки инспекцией составлен акт от 08.02.2016 N 21-14/2/20 и вынесено решение от 10.06.2016 N 22-14/3/166 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушении, которым обществу доначислен налог на прибыль организаций в размере 155 884 821 рублей, пени в сумме 50 593 069 рублей, а также штраф, предусмотренный статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс), в размере 31 176 962 рублей.

Федеральная налоговая служба решением от 24.11.2016 N СА-4-9/22382@ отменила решение инспекции от 10.06.2016 N 22-14/3/166 в части выводов о неправомерном занижении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2012-2013 годы на 2 188 065 рублей; доначисления соответствующих сумм налога на прибыль организаций, уменьшения убытков, исчисленных обществом, начисления соответствующих сумм пеней и штрафов; начисления пеней по налогу на прибыль организаций по филиалу "Пивоваренный завод им. Степана Разина (СПб)" в размере 13 695 рублей, оставив без изменения решение инспекции в остальной части.

Не согласившись с результатами налоговой проверки, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением, в котором просило признать недействительным решение налогового органа от 10.06.2016 N 22-14/3/166.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 29 мая 2018 года, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 17 октября 2018 года, заявленные обществом требования удовлетворены, оспариваемое решение инспекции признано недействительным.

Арбитражный суд Московского округа постановлением от 18 марта 2019 года отменил решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции в части признания недействительным решения инспекции от 10.06.2016 N 22-14/3/166 в отношении выводов, изложенных в п. 2.1 решения и в части выводов об обязанности инспекции учесть сумму убытка, признав законным решение налогового органа в данной части. В остальной части состоявшиеся по делу судебные акты оставлены судом округа без изменения.

Определением N 305-ЭС19-9969 от 30.09.2019 Верховный Суд РФ решение Арбитражного суда города Москвы от 29 мая 2018 года по делу N А40-24375/2017, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 17 октября 2018 года и постановление Арбитражного суда Московского округа от 18 марта 2019 года по тому же делу в части вывода по эпизоду, связанному с учетом убытков при исчислении налога на прибыль, отменил.

Дело в указанной части направил на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы. В остальной части постановление Арбитражного суда Московского округа от 18 марта 2019 года по данному делу оставил без изменения.

Как следует из указанного Определения Верховного Суда Российской Федерации, вывод суда округа об отсутствии у налогового органа обязанности учитывать суммы накопленного обществом убытка при определении размера недоимки по налогу на прибыль за 2012 год не может быть признан законным.

В то же время суды первой и апелляционной инстанции в ходе рассмотрения дела не установили, в части каких именно статей затрат общество заявило о переносе убытка, и в каком объеме заявленный к переносу убыток в действительности подтвержден первичными учетными документами.

Из материалов дела не следует, что в порядке части 2 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (деле - АПК РФ) судами выяснялся данный вопрос.

При новом рассмотрении дела суду следовало учесть изложенную в Определении правовую позицию, проверить доводы общества и возражения налогового органа относительно допустимости переноса убытка с учетом поведения общества и инспекции на стадии проведении налоговой проверки и рассмотрения ее результатов, при необходимости предложить сторонам представить доказательства, подтверждающие размер убытка прошлых налоговых периодов, который может быть перенесен на 2012 год в счет уменьшения доходов от погашения векселей.

При новом рассмотрении дела, Общество настаивало на признании недействительным решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы России по крупнейшим налогоплательщикам N 3 N 22-14/3/166 от 10.06.2016 в редакции, утвержденной решением ФНС России от 24.11.2016 N СА-4-9/22382@, в части привлечения Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения с начислением к уплате Обществом налога на прибыль организаций за 2012 год в сумме 145 630 913 руб., штрафа в размере 29 126 182,6 руб. и соответствующей суммы пени (том 64 л.д. 132).

Суд первой инстанции, исследовав материалы дела, с учетом позиции Верховного Суда Российской Федерации, отраженной в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам от 30.09.2019 N 305-ЭС19-9969 (том 48 л.д. 56-67) пришел к выводу о том, что требования Общества в части эпизода по учету убытка при исчислении налога на прибыль подлежат удовлетворению в заявленной Обществом сумме (решение Арбитражного суда города Москвы от 24.02.2021).

Суд первой инстанции исходил из того, что материалами дела подтверждено соблюдение Обществом заявительного порядка учета накопленного убытка за 2008 год против ожидаемых доначислений и наличие у инспекции первичных документов по данному убытку на сумму 4 868 970 415,91 руб.

Судом установлено, что налогоплательщиком был заявлен к зачету накопленный за 2008 год убыток в том объеме, который необходим для снижения доначислений до нуля.

Учитывая данные обстоятельства, а также поведение налогового органа в ходе налоговой проверки и рассмотрения ее результатов, суд первой инстанции в решении от 24 февраля 2021 года, пришел к выводу, что факт документальной неподтвержденности убытков не может быть признан установленным в рамках спорной проверки.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 10 августа 2021 года, решение Арбитражного суда города Москвы от 24 февраля 2021 года оставлено без изменения.

Не согласившись с принятыми по делу судебными актами, Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 обратилась в Арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить решение Арбитражного суда города Москвы от 24 февраля 2021 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 10 августа 2021 года и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований, заявленных ООО "Объединенные Пивоварни Хейнекен" в части признания недействительным решения Межрегиональной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 от 10.06.2016 N 22-14/3/166 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (в редакции, утвержденной решением ФНС России от 24.11.2016 NСА-4-9/22382) в отношении вывода по эпизоду, связанному с учетом убытков при исчислении налога на прибыль.

Определением Арбитражного суда Московского округа от 29 ноября 2021 судебное разбирательство по рассмотрению кассационной жалобы Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 было отложено на 07 декабря 2021 года.

Определением и. о. председателя административной коллегии от 06 декабря 2021 года в рассмотрении кассационной жалобы произведена замена председательствующего судьи Гречишкина А.А. (ввиду болезни) на судью Каменскую О.В.

Определениями Арбитражного суда Московского округа от 07 декабря 2021 года и от 11 января 2022 года судебное разбирательство по рассмотрению кассационной жалобы Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 было отложено.

Определением Арбитражного суда Московского округа от 10 февраля 2022 года произведена замена состава суда в порядке статьи 18 АПК РФ.

В судебном заседании объявлялся перерыв с 10.02.2022 по 15.02.2022.

Представители сторон, явившиеся в судебное заседание кассационного суда после перерыва, поддержали свои доводы и возражения.

Отзыв и письменные объяснения на кассационную жалобу, представленные обществом с ограниченной ответственностью "Объединенные пивоварни Хейнекен" приобщены к материалам дела.

От Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 поступили письменные объяснения к кассационной жалобе, которые принятые судебной коллегией в качестве правовой позиции.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность судебных актов, исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, заслушав явившихся в судебное заседание лиц, участвующих в деле, и, проверив в порядке статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильность применения арбитражными судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, а также соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых решении и постановлении, установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, не находит оснований для отмены или изменения судебных актов суда первой и апелляционной инстанции ввиду следующего.

Как усматривается из материалов дела и установлено судами, Инспекция настаивает на том, что убыток за 2008 год не может быть зачет в счет доначислений по оспариваемому решению, поскольку на момент обращения налогоплательщика в суд данный убыток уже был полностью использован.

Налогоплательщик не заявлял и суд первой инстанции не установил статьи затрат, в отношении которых Общество заявило о переносе убытка. По мнению инспекции, суд также пришел к необоснованному выводу об отсутствии у налогоплательщика обязанности документально подтверждать спорный убыток за 2008 год.

В рамках спорной выездной проверки за 2012-2013 годы налогоплательщик не представил и не предпринимал попыток представить первичные документы по заявленному убытку, несмотря на требования налогового органа N 1 от 16.12.2014 N 10 от 10.07.2015. Оспариваемым решением Обществу отказано в зачете убытка не только в связи с несоблюдением заявительного порядка, но также и по причине его документальной неподтвержденности, об этом, по мнению инспекции, свидетельствует общее указание в тексте решения на возможность зачета убытка в случае его документального подтверждения.

Общество указывает на арифметическую ошибку, допущенную судом первой инстанции, просит об изменении суда первой инстанции, указав на верную сумму обжалованных Обществом доначислений.

Суд апелляционной инстанции, оставляя решение без изменения, с выводами суда первой инстанции согласился, признал их правильными, соответствующими имеющимся в материалах дела доказательствам и требованиям закона.

Кассационная коллегия считает, что выводы судов первой и апелляционной инстанций о применении норм права соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, оценка которым судами дана в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации; суды первой и апелляционной инстанций правильно применили нормы права; кассационная жалоба удовлетворению не подлежит ввиду следующего.

Как правомерно указано судом апелляционной инстанции, принимая во внимание просительную часть консолидированных письменных объяснений заявителя по делу (том 64 л.д. 132), учитывая, что дело рассмотрено судом первой инстанции в пределах заявленных Обществом требований, у суда апелляционной инстанции в силу ст. 49, 179, 257 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, пункта 27 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 30.06.2020 N 12 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции", отсутствовали процессуальные основания для исправления, как полагает заявитель - Общество, арифметической ошибки (описки) при определении сумм доначисленных налога, штрафа и пени.

Учитывая Определение Верховного Суда РФ от 30.09.2019 N 305-ЭС19-9969, при новом рассмотрении настоящего дела предметом рассмотрения суда является вопрос о допустимости переноса убытка с учетом поведения Общества и Инспекции на стадии проведения налоговой проверки и рассмотрения ее результатов, а также вопросы о том, в части каких именно статей затрат Общество заявило о переносе убытка и в каком объеме заявленный к переносу убыток в действительности подтвержден первичными учетными документами.

Согласно п. 1 ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Убыток представляет собой отрицательную разницу между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ (п. 8 ст. 274 НК РФ). В случае получения убытка в предыдущем налоговом периоде налогоплательщик вправе в соответствии с п. 1 ст. 283 НК РФ уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного им убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). При этом определение налоговой базы текущего налогового периода производится с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей, а также ст. 264.1, 268.1, 275.1, 280 и 304 НК РФ. Перенос убытка на будущее налогоплательщик вправе осуществлять в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток, а убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет (п. 2 ст. 283 НК РФ в редакции, действовавшей в 2012 году).

Если налогоплательщик понес убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущее производится в той очередности, в которой они понесены (п. 3 ст. 283 НК РФ).

Как установлено судами двух инстанций в ходе рассмотрения дела по существу, произведенные Инспекцией доначисления являются результатом вменения Обществу внереализационного дохода за 2012 год от погашения векселей в размере 729 330 000 руб.

Решение о проведении спорной проверки за 2012-2013 годы принято Инспекцией 16.12.2014. Ранее 09.12.2014 Обществом была представлена уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль за 2012 год (номер корректировки три), на основании которой Общество заявило к использованию в целях зачета положительной налоговой базы 2012 года убыток в том объеме, который необходим для снижения налоговой базы за данный период до нуля.

В ходе рассмотрения материалов налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, в порядке ст. 101 НК РФ от Общества поступили возражения от 15.03.2016 на акт налоговой проверки N 21-14/2/20 от 08.02.2016, в которых Налогоплательщик указал на необходимость корректировки произведенных доначислений на суммы накопленного убытка в полном объеме против вмененного внереализационного дохода от погашения векселей. Таким образом, Общество указало на применение положений п. 1 ст. 283 НК РФ, исполнив тем самым требование ст. 283 НК РФ о заявительном характере переноса убытков. Налогоплательщик путем подачи уточненной налоговой декларации за 2012 год и возражений на акт проверки продемонстрировал свое намерение использовать накопленный убыток на всю сумму полученной налогооблагаемой прибыли в 2012 году, уменьшив налоговую базу до нуля.

В соответствии с последней на дату принятия оспариваемого решения Инспекции налоговой декларацией за 2015 год остаток неперенесенного убытка, в том числе за 2008 год, составил 1 379 594 578 руб., за 2009 год - 126 188 690 руб., за 2010 год - 292 964 753 руб., за 2011 год - 1 801 315 235 руб. (стр. 011 декларации, Приложение N 4 к Листу 02). Общий объем неперенесенного убытка за указанные периоды до 2012 года составил 3 600 063 256 руб. (там же).

Общество в ходе налоговой проверки вместе с ответами на требования налогового органа N 1 от 16.12.2014 и N 10 от 10.07.2015 представило регистры налогового и бухгалтерского учета, подтверждающие заявленный размер накопленного убытка и раскрывающие его состав (статьи затрат, составляющие расходную часть накопленного убытка).

Таким образом, на момент принятия оспариваемого решения от 10.06.2016 налоговый орган был осведомлен о том, что у Общества имеется накопленный убыток, который может быть использован для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль за 2012 год, в совокупном размере 3 600 063 256 руб., о размере, структуре и составе (перечне конкретных затрат) данного убытка.

С учетом требования об использовании накопленных убытков в той очередности, в которой они понесены (п. 3 ст. 283 НК РФ), налоговый орган в целях установления действительной налоговой обязанности Общества должен был учесть неиспользованные убытки ООО "ОПХ" в хронологическом порядке, начиная с убытка, накопленного за 2008 год, размер которого на момент вынесения оспариваемого решения составлял 1 379 594 578 руб., что значительно превышает сумму вмененного Обществу дохода от погашения векселей (729 330 000 руб.). Налогоплательщик предполагал использование Инспекцией накопленных им убытков именно в такой последовательности. Таким образом, указывая в возражениях от 15.03.2016 на акт проверки о необходимости учета накопленного убытка, ООО "ОПХ" заявило к использованию налоговый убыток за 2008 год, поскольку данный убыток являлся хронологически первым полученным и его размер являлся достаточным для уменьшения доначислений по акту проверки от 08.02.2016 N 21-14/2/20.

Налоговый орган, как следует из текста апелляционной жалобы, не оспаривает выводы суда первой инстанции о незаконности отказа инспекции в учете убытка при принятии оспариваемого решения. Инспекция полагает решение суда подлежащим отмене на том основании, что данный убыток был использован Обществом после принятия оспариваемого решения и на момент обращения заявителя в суд отсутствует.

Вместе с тем, суды обосновано согласились с позицией налогоплательщика, о том, что инспекцией не учтено, что, несмотря на использование в 2017 году накопленного убытка за 2008 год у Общества по-прежнему имеется неиспользованный убыток за 2011 год в размере 1 345 557 493 руб. (т.е. почти в два раза превышающий доначисления за спорный 2012 год).

Данный убыток до сих пор может быть перенесен в счет доначислений по оспариваемому решению. Иными словами, интересы бюджетов РФ в любом случае не затрагиваются, поскольку недоимки не возникло бы как при добросовестном поведении инспекции в момент принятия оспариваемого решения, так и при вынесении решения судом первой инстанции - сумма накопленного убытка Общества, подтвержденная самим налоговым органом по результатам выездных проверок, всегда являлась достаточной для того, чтобы покрыть доначисления по эпизоду с векселями.

Довод инспекции об отсутствии убытка на дату подачи заявления, был предметом оценки суда апелляционной инстанции и обоснованно отклонен. Заявление в суд было подано Обществом 08.02.2017, в то время как убыток за 2008 год был полностью использован Обществом лишь на основании налоговой декларации по налогу на прибыль за 2016 год, поданной в инспекцию 24.03.2017 (т. 45 л.д. 108-148). Таким образом, на момент подачи заявления в суд по настоящему делу убыток за 2008 год еще не был использован Обществом.

Инспекция не обосновала, на основании каких норм права наличие или отсутствие накопленного убытка должно оцениваться судом именно на дату обращения заявителя в суд. В то же время данная дата не имеет значения с учетом положений части 4 статьи 200 АПК РФ, согласно которой законность и обоснованность оспариваемого ненормативного акта оценивается по состоянию на дату его вынесения, поскольку с момента вынесения решения налогового органа до обращения в суд с заявлением может пройти длительный срок, в течение которого организация ведет хозяйственную деятельность, получает прибыль и использует убытки в хорологическом порядке в соответствии с требованиями п. 3 ст. 283 НК РФ, реализуя свое законное право, в особенности если оспариваемое решение не содержит такого основания доначислений как документальная неподтвержденность убытка.

Суд кассационной инстанции соглашается с выводами судов, что доводы налогового органа о необоснованном неучете факта использования убытка за 2008 год после принятия оспариваемого решения являются несостоятельными.

По мнению инспекции, суды пришли к выводу, что Общество заявило конкретные затраты в счет убытка за 2008 год, только на том основании, что налоговый орган обладал информацией о структуре, составе и размере накопленного убытка Общества. Другими словами, как указывает инспекция, суд первой инстанции допустил смешение понятий "заявление затрат" и "обладание информацией о затратах".

Однако, как обоснованно указано судами, у инспекции в силу п. 3 ст. 283 НК РФ не было оснований сомневаться в том, что Обществом был заявлен к использованию убыток именно за 2008 год, о котором налоговый орган обладал исчерпывающей информацией.

Убыток в любом случае является общим финансовым результатом деятельности организации за отчетный период, влияние на который в равной степени оказывают все статьи затрат. В то же время в качестве конкретных заявленных статей затрат по предложению самого налогоплательщика могут быть использованы расходы на роялти, амортизацию основных средств и расходы на оплату труда, которые в совокупности превышают 3 млрд. руб. за 2008 год. Всего налоговый орган при вынесении оспариваемого решения располагал первичными документами по статьям затрат, сформировавшим убыток Общества за 2008 год, на общую сумму как минимум 4 868 970 415,91 руб. (не оспаривается инспекцией).

На основании вышеизложенных обстоятельств, суды делают правильный вывод, что Обществом был заявлен убыток за 2008 год в части составляющих его и документально подтвержденных статей затрат, достаточных для покрытия доначислений.

Так, из материалов дела, исследованного судами, установлено, что налоговый орган приводит также довод о том, что списание убытка без конкретизации затрат в принципе исключает возможность налогового органа проверить документальную подтвержденность убытка, а также способствует появлению возможности списывать суммы убытка на основании документов, по которым ранее уже соответствующие суммы убытков учтены.

Суды в обжалуемых актах, по мнению кассационной коллегии, правильно установили, что использование одной и той же суммы убытка исключается не проверкой всей расходной части убытка (в настоящем случае это объективно невозможно), а ее выборочной проверкой и снижением суммы по строке налоговой декларации "Остаток неперенесенного убытка на начало налогового периода".

Выборочная проверка убытка является распространенной и законной практикой: сам налогоплательщик как до, так и после спорной налоговой проверки неоднократно заявлял убыток, который принимался этим же налоговым органом к зачету без запроса каких-либо дополнительных документов со стороны инспекции (в том числе спорный убыток за 2008 год при его использовании в марте 2017 года за налоговый период 2016 года). Таким образом, как обоснованно указано судами, данный довод инспекции является несостоятельным и противоречит положениям ст. 283 НК РФ, а также принятой самими же налоговыми органами практике принятия накопленных убытков к зачету посредством деклараций.

Кассационная коллегия считает, что в отношении довода инспекции о неисполнении налогоплательщиком обязанности по документальному подтверждению накопленного убытка, следует учитывать следующее.

По мнению налогового органа, суды пришли к незаконному выводу об отсутствии у Общества обязанности подтверждать заявленный убыток первичными документами.

Однако судебные акты не содержат такого вывода. Судами верно отмечено, что налогоплательщик в силу п. 4 ст. 283 НК РФ обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.

При этом обязанность предоставления данных документов возникает только в случае выставления соответствующего требования налогового органа, который, применительно к выездным налоговым проверкам, направляется в рамках ст. 93 НК РФ. Положения НК РФ не предусматривают безусловной обязанности налогоплательщиков сплошным методом по своей инициативе представлять все подтверждающие документы.

После заявления Обществом убытка за 2008 год к зачету против возможных доначислений (возражения Общества на акт проверки - т. 9 л.д. 65-152), никаких уточняющих запросов от инспекции в адрес Общества не направлялось.

Суд кассационной инстанции соглашается с выводами судов, что спор о документальной подтвержденности убытка за 2008 год в рамках рассматриваемой налоговой проверки не возникал, в связи с чем у налогоплательщика не возникала обязанность представить какие-либо первичные документы в подтверждение убытка в ответ на несуществующее требование налогового органа.

Налоговый орган отмечает, что расходы по уплате лицензионных платежей, которые Общество предложило считать заявленными к использованию для зачета в счет доначислений за 2012 год, не относятся к налогоплательщику, так как расходы понесены присоединенными к Обществу организациями до присоединения. В связи с этим, по мнению инспекции, данные расходы не могут подтверждать собственные расходы Общества, формирующие его убыток.

Суд кассационной инстанции соглашается с выводами судов, отмечая следующее.

Как установлено п. 5 ст. 283 НК РФ, в случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящей статьей, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации. Из данной нормы следует, что налогоплательщики вправе учитывать не только собственный убыток, но и убыток, переданный им в результате присоединения других компаний.

Представленные Обществом первичные документы по роялти, уплаченным иными организациями, подтверждают убыток данных организаций, который впоследствии был передан Обществу в результате реорганизации в порядке п. 5 ст. 283 НК РФ. Таким образом, как верно указали суды, доводы инспекции несостоятельны и не учитывают однозначных и недвусмысленных положений НК РФ.

Довод налогового органа, что Общество неправомерно перекладывает на него обязанность по документальному подтверждению переносимого убытка, был предметом оценки суда апелляционной инстанции и обоснованно отклонен.

Поведение Инспекции характеризуется возложением на Налогоплательщика чрезмерного административного бремени, принимая во внимание истребование огромного объема неконкретизированных первичных документов сплошным методом при том, что у инспекции уже имелось значительное их количество по результатам предыдущей налоговой проверки.

Налоговым органом не учтено, что не допускается отказ в осуществлении прав налогоплательщиков только по формальным основаниям, не связанным с существом реализуемого права, и по мотивам, обусловленным лишь удобством налогового администрирования (Определение Верховного Суда Российской Федерации от 14.03.2019 по делу N А79-12226/2017).

Суд округа считает, что обоснованно отклонен судами довод налогового органа о том, что выставления требований о представлении документов (N 1 от 16.12.2014 и N 10 от 10.07.2015) было достаточно для представления налогоплательщику реальной возможности подтвердить соблюдение правил п. 4 ст. 283 НК РФ. Данные требования были выставлены до того, как возник вопрос о переносе спорного убытка за 2008 год для уменьшения доначисляемой налоговой базы.

Как указано Верховным Судом Российской Федерации в Определении от 30.09.2019 N 305-ЭС19-9969 по настоящему делу, Налогоплательщик не игнорировал данные требования и представил регистры объемом более 86 тысяч листов. Кроме того, налоговый период 2008 года был уже проверен в порядке выездного контроля тем же самым налоговым органом с истребованием и изучением первичных документов, в частности, подтверждающих формирование убытка по итогам указанного года.

В данном конкретном случае с учетом объема первичных документов, в силу принципа добросовестного налогового администрирования и баланса частных и публичных интересов именно налоговый орган при намерении проверить документальную подтвержденность убытка должен был конкретизировать требования и запросить документы по конкретным затратам, о которых обладал исчерпывающими сведениями.

Таким образом, учитывая позицию Верховного Суда Российской Федерации, изложенные в Определении от 30.09.2019, суды правомерно пришли к выводу, что факт документальной неподтвержденности убытка не может быть признан установленным в ходе налоговой проверки.

Инспекция не предоставила Обществу реальной возможности подтвердить соблюдение требований п. 4 ст. 283 НК РФ, кроме того, претензии собственно к имеющимся подтверждающим убыток документам отсутствуют, в связи с чем Инспекция была обязана при вынесении оспариваемого решения учесть заявленный Обществом к использованию убыток за 2008 год, в отношении которого налоговый орган располагал первичными документами на сумму 4 868 970 415,91 руб.

На основании вышеизложенных обстоятельств, суды делают правильный вывод, что вынесенное Межрегиональной инспекцией Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 3 решение от 10.06.2016 N 22-14/3/166 о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения (в редакции, утвержденной решением ФНС России от 24.11.2016 N СА-4-9/22382) в части доначисления налога на прибыль организаций за 2012 год в сумме 145 630 913 руб., штрафа в размере 29 126 182,65 руб. и соответствующей суммы пеней, обосновано удовлетворены судами, с учетом заявленного Обществом требования.

В судебных актах содержатся исчерпывающие выводы, вытекающие из установленных судами фактов, выводы судов аргументированы.

Пределы рассмотрения дела в суде кассационной инстанции ограничены проверкой правильности применения судами норм материального и процессуального права, а также соответствия выводов о применении нормы права установленным по делу обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам (ч. ч. 1, 3 ст. 286 АПК РФ).

Иные доводы о нарушении судами первой и апелляционной инстанций норм права, приведенные в кассационной жалобе, подлежат отклонению, поскольку основаны на неправильном толковании норм права, а также как направленные на переоценку установленных судами первой и апелляционной инстанций обстоятельств и представленных в материалы дела доказательств, которая в силу положений статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не входит в полномочия суда кассационной инстанции.

Таким образом, фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судами первой и апелляционной инстанций на основании полного, всестороннего и объективного исследования имеющихся в деле доказательств с учетом всех доводов и возражений участвующих в деле лиц, а окончательные выводы судов соответствуют фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам, основаны на правильном применении норм материального и процессуального права, в связи с чем, у суда кассационной инстанции отсутствуют основания для отмены либо изменения принятых по делу судебных актов, предусмотренные статьей 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Нарушений судом первой и апелляционной инстанций норм процессуального права, являющихся в соответствии с ч. 4 ст. 288 АПК РФ основаниями для безусловной отмены судебного акта, не установлено.

Руководствуясь статьями 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 24 февраля 2021 года, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 10 августа 2021 года по делу N А40-24375/2017 оставить без изменения, кассационную жалобу без удовлетворения.

Председательствующий судья

О.В. Каменская

Судьи

О.В. Анциферова А.А. Гречишкин