Постановление Арбитражного суда Московского округа от 25 ноября 2021 г. N Ф05-28665/21 по делу N А40-77635/2020

город Москва

25 ноября 2021 г.

Дело N А40-77635/2020

Резолютивная часть постановления объявлена 18 ноября 2021 года.

Полный текст постановления изготовлен 25 ноября 2021 года.

Арбитражный суд Московского округа в составе:

в составе: председательствующего-судьи Каменской О.В.,

судей Дербенева А.А., Матюшенковой Ю. Л.,

при участии в заседании:

от заявителя: Филиппова А.А. по дов. от 26.10.2021;

от заинтересованного лица: явка без диплома - не допущены;

рассмотрев 18 ноября 2021 года в судебном заседании кассационную жалобу МРИ ФНС России по КН N 11

на решение от 25 марта 2021 года

Арбитражного суда г. Москвы,

на постановление от 03 августа 2021 года

Девятого арбитражного апелляционного суда

по заявлению ООО "НФК-ПРЕМИУМ"

к МРИ ФНС России по КН N 11

о признании недействительным решения,

УСТАНОВИЛ:

ООО "НФК-ПРЕМИУМ" (далее - общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы к МРИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 11 (далее - инспекция, ответчик) с требованием о признании недействительным решения от 19.11.2019 N 10-11/3108 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и возвратом излишне взысканных штрафов и пеней по налогу на прибыль организаций и НДС в размере 52 433 048 р.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 25 марта 2021 года заявленные требования удовлетворены.

Постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 03 августа 2021 года, решение Арбитражного суда города Москвы от 25 марта 2021 года оставлено без изменения.

Законность судебных актов проверена в порядке ст. ст. 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с кассационной жалобой МРИ ФНС России по КН N 11, в которой заявитель со ссылкой на не соответствие выводов суда первой и апелляционной инстанций фактическим обстоятельствам дела, а также на нарушение норм материального и процессуального права просит суд округа отменить решение Арбитражного суда города Москвы и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда и принять по делу новый судебный акт.

Представитель ответчика поддержал принятые судебные акты судов нижестоящих инстанций.

Представитель заинтересованного лица к участию в судебном заседании не допущен, копия диплома отсутствует.

Письменный отзыв представлен в материалы дела.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы и проверив в порядке статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильность применения арбитражными судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, а также соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых решении и постановлении, установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, не находит оснований для отмены или изменения судебных актов ввиду следующего.

Как верно установлено судами и следует из материалов дела, инспекция проводила выездную проверку в Обществе по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов и сборов за период с 01.01.2015 по 31.12.2017.

По итогам проверки составлен акт от 25.09.2019 N 10-11/3106, рассмотрены возражения и материалы (протокол), вынесено решение от 19.11.2019 N 10-11/3108, которым начислен штраф по статье 122 НК РФ в размере 26 699 851 р., пени по налогу на прибыль организации и НДС в сумме 25 733 197 р.

Согласно оспариваемого решения налоговый орган пришел к выводу о том, что обществом, в нарушении статей 249, 271 НК РФ неправильно определен момент признания доходов в целях исчисления налога на прибыль организаций и, момент определения налоговой базы по НДС при получении факторинговой комиссии по договорам факторинга, что повлекло несвоевременную уплату налогов, с начислением пеней и штрафа.

Решением МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 по жалобе от 11.02.2020 N 05-21/01959 оспариваемое решение инспекции оставлено без изменения и утверждено, что послужило основанием для обращения Общества в суд.

Оценив указанные обстоятельства и представленные в материалы дела доказательства, суд первой инстанции правомерно пришел к выводу, что заявленные требования подлежит удовлетворению.

Суд апелляционной инстанции, оставляя решение без изменения, с выводами суда первой инстанции согласился, признал их правильными, соответствующими имеющимся в материалах дела доказательствам и требованиям закона.

Кассационная коллегия считает, что выводы судов первой и апелляционной инстанций о применении норм права соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, оценка которым судами дана в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации; суды первой и апелляционной инстанций правильно применили нормы права; кассационная жалоба удовлетворению не подлежит ввиду следующего.

Как установлено судами двух инстанций в ходе рассмотрения дела по существу, что для признания доходов в виде факторинговой комиссии в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций Налогоплательщик законно применял специальный порядок, предусмотренный п. 5 ст. 271 НК РФ.

В нарушение специальных правил, установленных п. 5 ст. 271 НК РФ, ответчик определяет дату признания доходов в виде факторинговой комиссии в целях исчисления налога на прибыль организаций, как дату реализации услуг, которая определяется соответствующим актом (п. 1 и п. 3 ст. 271 НК РФ).

При этом, согласно п. 5 ст. 271 НК РФ при реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования, а также реализации новым кредитором, получившим указанное требование, финансовых услуг дата получения дохода определяется как день последующей уступки данного требования или исполнения должником данного требования.

В полном соответствии с данной нормой Налогоплательщик признает доход в виде факторинговой комиссии именно в момент исполнения должником денежного требования, что подтверждается материалами дела (том 3, л.д. 55-59).

При этом, в силу особенностей автоматизации бухгалтерского учета факторинговых операций в применяемом Налогоплательщиком программном обеспечении, исключительно в дополнение к специальному порядку п. 5 ст. 271 НК РФ, Налогоплательщик, ухудшая для себя режим налогообложения, признает доход в виде факторинговой комиссии по дополнительным основаниям:

1) пропорционально исполненному должником денежному требованию;

2) по факту оплаты факторинговой комиссии в отношении непогашенного должником денежного требования.

При этом Налогоплательщик признает доход в виде факторинговой комиссии в момент ее фактической оплаты исключительно в случаях, если оплата такой комиссии произошла ранее оплаты самого требования (т.е. признание дохода происходит досрочно относительно требуемого п. 5 ст. 271 НК РФ момента).

Применяемый Налогоплательщиком порядок признания доходов в виде факторинговой комиссии не противоречит нормам налогового законодательства, которое наделяет налогоплательщиков правом исполнить обязанность по уплате налога досрочно (абз. 2 п. 1 ст. 45 НК РФ).

На основании вышеизложенных обстоятельств, суды делают правильный вывод, что п. 5 ст. 271 НК РФ является специальной нормой к общим правилам определения дохода и относится исключительно к факторинговым операциям, прямо определяет дату получения дохода для всех без исключения случаев реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования.

Суд кассационной инстанции соглашается с выводами судов, что признание Налогоплательщиком дохода в виде факторинговой комиссии именно в момент исполнения должником денежного требования, полностью соответствует п. 5 ст. 271 НК РФ.

Довод Налогового органа о том, что п. 5 ст. 271 НК РФ определяет дату получения дохода по операциям с самим денежным требованием, был предметом оценки суда апелляционной инстанции и обоснованно отклонен.

Как обоснованно указано судами, п. 5 ст. 271 НК РФ четко определяет дату признания дохода именно при реализации финансовым агентом услуг финансирования под уступку денежного требования.

Налоговая база по операциям уступки с самим денежным требованием определяется на основании специальной нормы налогового законодательства - ст. 279 НК РФ.

Суд кассационной инстанции соглашается с выводами судов о том, что довод Налогового органа о том, что факторинговая комиссия, выплачиваемая фактору, не является обязательным элементом договора факторинга, является неверным.

Факторинговая комиссия является встречным предоставлением за комплекс действий, который фактор осуществляет в интересах клиента.

В связи с этим судами правомерно установлено, что договор факторинга является возмездным договором, предполагающим выплату клиентом денежного вознаграждения финансовому агенту за оказанные им услуги (финансовые услуги, связанные с денежными требованиями, являющимися предметом уступки), размер которого устанавливается сторонами договора.

Такой подход основан на прямом указании п. 1 ст. 824 ГК РФ, который включает в содержание договора факторинга оплату оказанных фактором услуг.

Судами правомерно отклонена ссылка ответчика на судебную практику, поскольку, в приводимых делах изучался вопрос об экономической необоснованности соответствующего комиссионного вознаграждения (завышения расходов) с учетом конкретных обстоятельств в данных судебных делах, указывающих на схему уклонения от уплаты налогов с использованием векселей. В любом случае данные судебные дела не меняют вывода о том, что договор факторинга является возмездным, а встречное предоставление (доход, плата) по нему за реализованные финансовым агентом услуги финансирования под уступку, подлежат налогообложению по специальному правилу п. 5 ст. 271 НК РФ.

Кроме того, возмездность оказываемых фактором услуг по договору факторинга признает и сам налоговый орган. Налоговый орган указывает, что "факторинговое обслуживание является реализацией именно услуг, являющихся возмездными...".

Вопреки доводам Налогового органа факторинговая комиссия не является "самостоятельным элементом договора факторинга".

Напротив, вознаграждение за услуги финансирования под уступку денежного требования непосредственно связано с денежным требованием, прямо предопределяется его уступкой и датой исполнения.

Комиссия за факторинговое обслуживание напрямую зависит от размера непогашенного денежного требования, а именно представляет установленный договором факторинга процент от него.

Факторинговая комиссия зависит от срока исполнения денежного требования. Так, стандартные договоры поставки, на основании которых возникают уступаемые денежные требования, устанавливают не четкую дату отсрочки, а период, в течение которого покупатель может оплатить требование.

В случае если требование будет оплачено (даже частично) до истечения отсрочки, то начисление комиссии в части оплаченного требования прекратится.

Если требование будет оплачено полностью, то начисление комиссии прекращается в принципе.

Вышеуказанные обстоятельства подтверждают, что факторинговая комиссия напрямую связана с уступленным требованием, предопределяется его размером и сроком исполнения. Вывод судов об этом является правильным и подтверждается положениями гражданского законодательства и материалами дела.

Суды в обжалуемых актах, по мнению кассационной коллегии, правильно установили, что позиция Налогового органа о том, что договор финансирования под уступку денежного требования является одним из видов кредитования, является ошибочной и противоречит закону.

Содержание договора кредита раскрывается в ст. 819 ГК РФ и имеет целый ряд принципиальных отличий от договора факторинга (финансирования под уступку денежного требования), включая разные предмет, стороны сделки, их права и обязанности.

В свою очередь договоры факторингового обслуживания путем покупки денежных требований, которые Налогоплательщик заключает с клиентами, регулируются положениями гл. 43 ГК РФ, в том числе ст. 824 ГК РФ "Договор финансирования под уступку денежного требования".

В соответствии с нормами ГК РФ суды установили, что финансирование под уступку денежного требования в силу положений гл. 43 ГК РФ не является заимствованием, а вознаграждение, выплаченное финансовому агенту по договору факторинга, не является "процентами по долговым обязательствам", а выступает как оплата услуг финансового агента, связанных с финансированием в счет передаваемого требования.

Довод Налогового органа о том, что применяемый Налогоплательщиком порядок учета факторинговой комиссии может привести к необоснованному и неправомерному занижению дохода Налогоплательщика, был предметом оценки суда апелляционной инстанции и обоснованно отклонен.

Учет факторинговой комиссии в целях исчисления налога на прибыль организаций производится Налогоплательщиком в полном соответствии с п. 5 ст. 271 НК РФ, что само по себе исключает какое-либо неправомерное занижение дохода.

Доход в сумме факторинговой комиссии образуется только в случае, если задолженность погашена дебитором - исполнено денежное требование. В противном случае сумма факторинговой комиссии признается доходом в той мере, в которой дебитором погашены обязательства перед Налогоплательщиком. Допущение иного означает признание несуществующего дохода в условиях неопределенности в отношении погашения приобретенных Налогоплательщиком прав требования к дебитору, поскольку сумма таких прав равна сумме представленного финансирования, что несоразмерно (кратно) больше суммы факторинговой комиссии, что может привести к убыткам даже при полном погашении комиссии.

Соответственно, при неоплате дебитором приобретаемых требований в принципе отсутствуют основания для вывода о получении Налогоплательщиком дохода от финансирования под уступку денежного требования.

Налоговый орган также не учитывает, что досрочное признание Налогоплательщиком доходов относительно требуемого п. 5 ст. 271 НК РФ момента, наоборот, привело к излишней уплате налога на прибыль организаций в общей сумме 45 853 тыс. руб. (расчет - том 3, л.д. 144).

Суд кассационной инстанции соглашается с выводами судов о том, что для признания доходов в виде факторинговой комиссии в целях определения налоговой базы по НДС Налогоплательщик правомерно применял специальный порядок, предусмотренный п. 2 ст. 155 НК РФ.

Суд округа считает, что довод Налогового органа о необходимости определения даты признания доходов в виде факторинговой комиссии в целях исчисления НДС по дате реализации услуг, которая определяется соответствующим актом, противоречит нормам НК РФ.

Поскольку вознаграждение в виде факторинговой комиссии является частью операций уступки и формирует налоговую базу по НДС в предусмотренном п. 2 ст. 155 НК РФ порядке, т.е. с учетом п. 8 ст. 167 НК РФ, в отсутствии уступки прав в адрес третьих лиц только в момент превышения полученного дохода в результате исполнения (погашения) обязательства должником над уплаченным Налогоплательщиком по сделке в счет приобретения требования.

На основании вышеизложенных обстоятельств, суды делают правильный вывод о законности определения Налогоплательщиком налоговой базы по НДС по правилам п. 2 ст. 155 и п. 8 ст. 167 НК РФ.

Приведенные в кассационной жалобе доводы не свидетельствуют о нарушении судами первой и апелляционной инстанции материального и процессуального права, а фактически указывают на несогласие с выводами судов, основанными на исследовании имеющихся в деле доказательств, которым судами дана надлежащая правовая оценка, и направлены на переоценку исследованных судами доказательств и установленных обстоятельств, что в силу положений статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не входит в полномочия суда кассационной инстанции.

Суд кассационной инстанции находит выводы суда первой и апелляционной инстанций законными и обоснованными, сделанными при правильном применении норм материального и процессуального права, с установлением всех обстоятельств по делу, имеющих существенное значение для правильного разрешения спора по существу.

Доводы кассационной жалобы, сводящиеся к иной, чем у судов, оценке доказательств, не могут служить основаниями для отмены обжалуемых судебных актов, так как они не опровергают правомерность выводов арбитражных судов и не свидетельствуют о неправильном применении норм материального и процессуального права.

Руководствуясь статьями 284 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Московского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда г. Москвы от 25 марта 2021 года, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 03 августа 2021 года по делу N А40-77635/2020 оставить без изменения, кассационную жалобу без удовлетворения.

Председательствующий судья

О.В. Каменская

Судьи

А.А. Дербенев Ю.Л. Матюшенкова