Постановление Арбитражного суда Московского округа от 7 июля 2021 г. N Ф05-11616/21 по делу N А40-307656/2019

город Москва

07 июля 2021 г.

Дело N А40-307656/2019

Резолютивная часть постановления объявлена 01.07.2021 года.

Полный текст постановления изготовлен 07.07.2021 года.

Арбитражный суд Московского округа в составе:

Председательствующего судьи: Анциферовой О.В.

судей: Дербенёва А.А., Каменской О.В.,

при участии в заседании:

от заявителя: Кинда Г.А., доверенность от 19.05.2021 г.,

от заинтересованного лица: Полякова А.Д., доверенность от 26.11.2020 г.,

от третьего лица: Полякова А.Д., доверенность от 31.05.2021 г.,

рассмотрев 01 июля 2021 года в открытом судебном заседании кассационную жалобу АО "Почта России" на решение Арбитражного суда города Москвы от 17.11.2020 года, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.02.2021 года,

по заявлению АО "Почта России"

к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7

третье лицо: МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6

о признании недействительным решение,

УСТАНОВИЛ:

АО "Почта России" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 7 (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) о признании недействительным решения от 12.02.2019 N 2 в части, предусмотренной пунктом 2.1.2, устанавливающей нарушение статей 170, 171, 172 НК РФ путем принятия к вычету налога на добавленную стоимость в размере 152 542 373 руб. в отношении приобретенных почтово-багажных вагонов, оплаченных за счет средств федерального бюджета, а также назначающей и предлагающей уплатить соответствующие суммы недоимки, пени и штрафа; предусмотренной подпунктом d пункта 2.2.2, устанавливающей занижение налоговой базы по налогу на прибыль за 2016 год в размере 471 562,28 руб.; предусмотренной пунктом 2.2.3, устанавливающей нарушение подпункта 1 пункта 3 статьи 24, пункта 2 статьи 287, статьи 309 и 310 НК РФ путем неисполнения обязанности по своевременному исчислению, удержанию и перечислению в бюджет суммы налога на прибыль в размере 203 822 руб. с выплаты, произведенной в адрес иностранного лица (TOSHIBA CORPORATION); начисления соответствующих сумм пеней и штрафов.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 17.11.2020 года, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 19.02.2021 года в удовлетворении требований отказано.

Не согласившись с принятыми по делу судебными актами арбитражного суда первой и апелляционной инстанций, АО "Почта России" обратилось в Арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой.

Письменные пояснения заявителя, заинтересованного лица приобщены к материалам дела.

Представитель заявителя настаивал на удовлетворении кассационной жалобы по доводам, изложенным в ней. Представитель заинтересованного лица возражал против удовлетворения кассационной жалобы, по доводам, изложенным в отзыве на кассационную жалобу, а также в судебных актах и просил судебный акт суда первой и апелляционной инстанции оставить без изменения, кассационную жалобу без удовлетворения.

Законность судебных актов проверена в порядке ст. ст. 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с кассационной жалобой АО "Почта России", в которой заявитель со ссылкой на не соответствие выводов суда первой и апелляционной инстанций фактическим обстоятельствам дела, а также на нарушением норм материального права просит решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции отменить, принять новый судебный акт.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, заслушав представителей сторон и, проверив в порядке статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильность применения арбитражными судами первой и апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, а также соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, считает судебные акты подлежащими отмене в части отказа в удовлетворении заявления о признании недействительным подпункта d пункта 2.2.2 решения от 12.02.2019 N 2 в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 471 562,28 руб., соответствующих сумм штрафов и пени по следующим основаниям.

Как установлено судами двух инстанции в ходе рассмотрения дела по существу, налоговым органом проведена выездная налоговая проверка заявителя по всем налогам и сборам за период с 01.01.2015 по 31.12.2016.

По итогам выездной налоговой проверки инспекцией составлен акт от 21.12.2018 N 21 и принято решение от 12.02.2019 N 2 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым общество привлечено к налоговой ответственности в виде взыскания штрафа в общей сумме 32 299 504 руб., предложено уплатить недоимку по налогам в размере 152 896 972 руб., начислены пени в сумме 8 268 229,81 руб., а также предложено уменьшить убытки по налогу на прибыль организаций в размере 8 618 081 руб.

Решением ФНС России от 22.10.2019 N СА-4-9/21669@ решение инспекции отменено в части пунктов 2.5.1 (в отношении УФПС Чукотского АО - филиала ФГУП "Почта России"), 2.12 (в отношении УФПС Мурманской области - филиала ФГУП "Почта России"), в остальной части оставлено без изменений.

Не согласившись с решениями инспекции, общество обратилось в арбитражный суд с заявленными требованиями.

Отказывая в удовлетворении требований суды первой и апелляционной инстанции руководствуясь статьями 166, 170, 171, 172, 250, 265, 266, 271, 287, 309, 310, 317 Налогового кодекса Российской Федерации, исследовав и оценив с учетом положений статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации представленные в дело доказательства в их совокупности и взаимной связи, исходили из следующего.

Относительно пункта 2.1.2 решения суды указали, что обществом, в нарушение статей 170, 171, 172 Налогового кодекса Российской Федерации неправомерно принят к вычету НДС в размере 152 542 373 руб. в отношении приобретенных почтово-багажных вагонов, оплаченных за счет средств федерального бюджета.

Относительно пункта 2.2.2 решения суды указали, что в нарушение пункта 3 статьи 250 и статьи 317 Налогового кодекса Российской Федерации общество в 2015 - 2016 годах неправомерно не учтены в составе внереализационных доходов суммы неустойки, пени, штрафов за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения госпошлин, подлежащие уплате должником на основании вступивших в силу решений судов.

Относительно пункта 2.2.3 решения суды указали, что обществом, в нарушение подпункта 1 пункта 3 статьи 24, пункта 2 статьи 287, статьи 309, статьи 310 Налогового кодекса Российской Федерации не исполнена обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет суммы налога на прибыль с выплаты, произведенной в адрес иностранной компании Toshiba Corporation (Япония). Сумма не исчисленного, не удержанного и не перечисленного налога на прибыль в бюджет составила 203 822 руб.

Судебная коллегия суда кассационной инстанции соглашается с выводами судов первой и апелляционной инстанций в части отказа в удовлетворении требований относительно признания недействительным решения налогового органа в части, предусмотренной пунктом 2.1.2, пунктом 2.2.3, указанные выводы основаны на правильном применении норм права, соответствующие представленным в материалы дела доказательствам.

По пункту 2.1.2 решения налогового органа.

Судами по указанному эпизоду установлено, что спорный вычет НДС заявлен Обществом в отношении почтово-багажных вагонов, оплаченных за счет средств федерального бюджета. Поскольку НДС оплачен полностью бюджетными средствами, налогоплательщик не понес реальных затрат на оплату сумм НДС.

При этом, при приобретении почтово-багажных вагонов Обществом также использованы собственные средства в размере 105 624 руб., в том числе НДС - 16 112,12 руб., вычет данной суммы НДС налоговый орган признал правомерным.

Довод кассационной жалобы о необоснованном применении к спорным отношениям определения Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 N 169-О отклоняется судом кассационной инстанции, поскольку как правомерно указано судами, общество при приобретении почтово-багажных вагонов, оплаченных за счет средств федерального бюджета, не понесло реальных затрат на оплату сумм НДС, поскольку НДС оплачен полностью бюджетными средствами, таким образом, изложенный в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 N 169-О подход применим в настоящем споре.

Довод кассационной жалобы о том, что определение Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 N 169-О вынесено в период действия более ранней редакции пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской федерации правомерно отклонен судами, поскольку содержит общий правовой подход к применению вычетов по НДС без привязки к конкретной редакции нормы пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации. Согласно правовой позиции, изложенной в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2004 N 169-О, затраты на НДС, обладающие характером реальных и, следовательно, фактически уплаченных, должны признаваться суммы налога, которые оплачиваются налогоплательщиком за счет собственного имущества или за счет собственных денежных средств. Следовательно, важно, чтобы исчисленные (уплаченные) суммы НДС были реальным обременением для налогоплательщика, претендующего на налоговый вычет.

Отклоняя доводы заявителя о соблюдении требований налогового законодательства для применения налогового вычета по НДС судами правомерно указано, что бюджетные средства выделены на приобретение почтово-багажных вагонов из федерального бюджета ФГУП "Почта России" в лице Российской Федерации, Российская Федерация не признается налогоплательщиком НДС, а также ФГУП "Почта России" не понесло реальных затрат по уплате налога, следовательно, отсутствуют основания для применения налоговых вычетов.

Также судами отмечено, что при подходе, занятом налогоплательщиком при возмещении Обществу сумм НДС из бюджета Российской Федерации на бюджет Российской Федерации будет повторно возложено бремя оплаты НДС, включенного в стоимость товаров, работ, услуг, поставляемых и выполняемых по договору, а именно: первый раз - в рамках непосредственно самого договора, при выделении заявителю сумм НДС из бюджета для оплаты контрагентам заявителя; второй раз - самому заявителю при отражении им данного НДС в соответствующей налоговой декларации.

Отклоняя доводы заявителя кассационной жалобы по пункту 2.2.3 решения налогового органа, судами правомерно указано, что иностранной организацией Toshiba Corporation (Япония) получены доходы от авторских прав и лицензий, получаемые в качестве возмещения за использование или предоставление права использования промышленным оборудованием, к которым применимы положения подпункта "b" пункта 2 статьи 9 Конвенции от 18.01.1986, соответственно обществом не обоснованно не исполнена обязанность по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет суммы налога на прибыль с выплаты, произведенной в адрес иностранной компании Toshiba Corporation (Япония).

При этом судами дано толкование условиям контракта, установлено, что предметом рассматриваемого Контракта является оборудование, которое без соответствующего программного обеспечения работать не может, как и в свою очередь, спорное программное обеспечение без промышленного оборудования отдельной ценности не имеет. Следовательно, поставщик, в рамках Контракта предоставляя ключи/файлы активации вместе с лицензионным программным обеспечением, предоставляет право использования промышленного оборудования - Сортировочный центр.

Судами установлено, что в Контракте обозначены условия для использования соответствующего результата интеллектуальной деятельности; учитывая положения статьи 431 ГК РФ, Контракт должен быть квалифицирован как лицензионный договор на право пользования промышленным оборудованием.

Согласно Конвенции, заключенной между Правительством СССР и Правительством Японии от 18.01.1986 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы" договаривающиеся стороны установили, что вознаграждение за пользование промышленным оборудованием, в том числе предоставление права использования любого патента, товарного знака, чертежа или модели, плана, секретной формулы или процесса, может также облагаться налогами, но не более 10%.

Иные доводы кассационной жалобы относительно неправомерности судебных актов в части признания законным решение налогового органа по пунктам 2.1.2, 2.2.3 подлежат отклонению, поскольку основаны на неправильном толковании норм права, а также как направленные на переоценку установленных судами первой и апелляционной инстанций обстоятельств и представленных в материалы дела доказательств, которая в силу положений статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не входит в полномочия суда кассационной инстанции.

Вместе с тем, доводы налогоплательщика, выражающие несогласие с судебными актами по подпункту d пункта 2.2.2 решения налогового органа, устанавливающим занижение налоговой базы по налогу на прибыль за 2016 год в размере 471 562,28 руб. признаются заслуживающими внимание на основании следующего.

Отказывая в удовлетворении заявления по подпункту d пункта 222 оспариваемого решения, судами установлено, что заявитель неправомерно в нарушение пункта 3 статьи 250 и статьи 317 Кодекса в 2015 - 2016 годах не учел в составе внереализационных доходов суммы неустойки, пени, штрафов за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения госпошлин, подлежащие уплате должником на основании вступивших в силу решений судов (занижена налоговая база по налогу на прибыль организаций в сумме 8 618 081 руб., в результате не исчислен и не уплачен в бюджет налог на прибыль организаций в сумме 1 723 616 руб.).

Факт неучета суммы внереализационного дохода в размере, установленном налоговым органом, налогоплательщиком не оспаривается.

Однако доводы кассационной жалобы мотивированы тем, что основания для доначисления суммы налога в размере 471 562,28 руб. (по периоду 2016 год) у инспекции отсутствовали. В проверяемый период 2016 год налогоплательщик помимо обязанности отразить сумму внереализационных доходов, имел право учесть внереализационные расходы, поскольку заявителем представлены доказательства невозможности взыскания части спорных сумм внереализационных расходов (ввиду ликвидации контрагентов).

В частности, контррасчет налогоплательщика основан на соотношении внереализационных доходов, учитываемых на основании судебных актов, вынесенных в 2016 году, и ликвидации части контрагентов в том же налоговом периоде.

В качестве документов, подтверждающих наличие оснований для списания дебиторской задолженности как безнадежной в проверяемом периоде, Обществом представлены выписки из ЕГРЮЛ, согласно которым в 2016 году организации-должники ликвидированы, а в отношении ООО "КВК" вынесены постановления об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа взыскателю от 14.10.2016 N 64065/16/271484 и от 28.12.2016 N 64045/16/308986.

Суды, отклоняя доводы налогоплательщика исходили из того, что документами, подтверждающими обоснованность данного вида внереализационных расходов в текущем налоговом периоде, являются: акт инвентаризации за текущий налоговый период, в котором возникли обстоятельства, свидетельствующие о безнадежности ко взысканию задолженности (истечение срока исковой давности, ликвидация организации-должника и т.п.), и соответствующий приказ о списании безнадежной ко взысканию задолженности.

Вместе с тем, указанные документы налогоплательщиком не представлены.

Также, судами указано, что налогоплательщик не представил доказательств неполучения указанных денежных средств от спорных контрагентов, сама по себе выписка из ЕГРЮЛ, в которой отражена информация о ликвидации организации, не свидетельствует о наличии задолженности перед заявителем, контрагент мог исполнить свои обязательства до ликвидации или в рамках процедуры банкротства. Доказательств, что налогоплательщик обращался к контрагенту с требованием об оплате долга, и долг не оплачен, Обществом не представлено.

На основании изложенного, суды отклонили довод общества о том, что результатом налоговой проверки не может выступать доначисление недоимки, которая не должна была возникнуть у проверяемого лица при надлежащем соблюдении им требований законодательства о налогах и сборах.

Судебная коллегия не соглашается с выводами судов в указанной части на основании следующего.

В соответствии с пунктом 2 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов.

Пунктом 2 статьи 266 Кодекса определено, что безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Факт возникновения внереализационных доходов в 2016 году на основании судебных актов, установленный налоговым органом, не оспаривался налогоплательщиком; факт ликвидации спорных контрагентов в 2016 году установлен судами, соответствующие выписки из ЕГРЮЛ представлены в материалы дела.

Судами правомерно указано, что в соответствии с пунктом 1 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации (действовавшей в спорный период времени) расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса.

Следовательно, названная норма Кодекса не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная к взысканию задолженность.

Действительно, при надлежащем соблюдении норм действующего законодательства налогоплательщик, проводя по состоянию на последнюю дату отчетного (налогового) периода инвентаризацию, по ее итогам должен был определить сумму долгов, нереальных ко взысканию, и произвести их списание.

Вместе с тем, поскольку факт неучета внереализационных доходов (включающих внереализационные доходы от спорных контрагентов) налогоплательщиком не оспаривался, ликвидация контрагентов имела место в проверяемый период, право на учет внереализационных расходов должно было также учитываться налоговым органом.

Верховным судом Российской Федерации неоднократно высказывалась правовая позиция о том, что в силу пункта 4 статьи 89 Налогового кодекса Российской Федерации предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Следовательно, результатом налоговой проверки не может выступать доначисление недоимки, которая не должна была возникнуть у проверяемого лица при надлежащем соблюдении им требований законодательства о налогах и сборах (Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 19.01.2018 N 305-КГ17-14988).

Соответствие рассматриваемых расходов требованиям главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым органом в ходе налоговой проверки под сомнение не ставилось.

По своей природе списание безнадежной к взысканию задолженности в состав расходов является способом корректировки доходов. Факт наличия внереализационных доходов в 2016 году по спорным контрагентам судами установлен, само по себе не отражение указанных доходов налогоплательщиком не препятствовало налоговому органу доначислить сумму налога, тогда как доначисление налога без учета внереализационных расходов (по тем же основаниям - неучет в бухгалтерской отчетности) не обеспечивает взимание налога исходя из реально сложившегося финансового результата деятельности.

В связи с этим само по себе непринятие налогоплательщиком мер по взысканию задолженности не означает, что данные расходы не отвечают критериям, установленным пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса, равно как не свидетельствует и о том, что действия налогоплательщика направлены на получение необоснованной налоговой экономии.

Выводы судов о возможном включении в реестр требований кредиторов признаются необоснованными, поскольку в судебных актах отсутствуют какие либо сведения о возбуждении в отношении контрагентов процедуры банкротства, указанные доводы налоговым органом не приведены. Кроме того, обращение в ликвидационную комиссию контрагента не тождественно прекращению обязательства по оплате присужденных сумм.

Поскольку предметом выездной проверки явилось правильность исчисления налога на прибыль в 2016 году - годе возникновения как внереализационных доходов, так и внереализационных расходов, инспекция должна была учесть указанные расходы при проверке правильности исчисления налога на прибыль за соответствующий налоговый период, охваченный налоговой проверкой (2016), а не отказывать в учете расходов как таковых. Аналогичная правовая позиция выражена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.06.2010 N 1574/10, но в нарушение части 4 статьи 170 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации должным образом не была учтена судами первой и апелляционной инстанций.

Доводы налогового органа о возможном прекращении обязательств контрагентами иными способами перед налогоплательщиком, подлежат отклонению, поскольку факта перечисления денежных средств в адрес налогоплательщика налоговым органом не установлено. Каким иным образом налогоплательщик должен был доказать отрицательный факт налоговым органом и судами не обосновано.

Учитывая изложенное, заявленные требования в указанной части подлежат удовлетворению.

При таких обстоятельствах, кассационная коллегия считает, что обжалуемые судебные акты в части отказа в удовлетворении заявления о признании недействительным подпункта d пункта 2.2.2 решения от 12.02.2019 N 2 в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 471 562,28 руб., соответствующих сумм штрафов и пени подлежат отмене на основании пункта 1 части 2 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 2 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд кассационной инстанции вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции и (или) постановление суда апелляционной инстанции полностью или в части и, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт, если фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены арбитражным судом первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, но этим судом неправильно применена норма права.

Поскольку суды установили обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения спора, суд кассационной инстанции на основании пункта 2 части 1 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации считает возможным отменить обжалуемые судебные акты в части отказа в удовлетворении заявления о признании недействительным подпункта d пункта 2.2.2 решения от 12.02.2019 N 2 в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 471 562,28 руб., соответствующих сумм штрафов и пени и принять новый судебный акт не передавая дело на новое рассмотрение.

Руководствуясь статьями 284 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Московского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 17 ноября 2020 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 19 февраля 2021 года по делу N А40-307656/2019 - в части отказа в удовлетворении заявления о признании недействительным подпункта d пункта 2.2.2 решения от 12.02.2019 N2 Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 7 в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 471 562,28 руб., соответствующих сумм штрафов и пени отменить.

Признать недействительным подпункт d пункта 2.2.2 решения от 12.02.2019 N 2 Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 7 в части доначисления налога на прибыль организаций в размере 471 562,28 руб., соответствующих сумм штрафов и пени.

В остальной части решение Арбитражного суда города Москвы от 17 ноября 2020 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 19 февраля 2021 года по делу N А40-307656/2019 оставить без изменения, кассационную жалобу без удовлетворения.

Председательствующий судья

О.В. Анциферова

Судьи

А.А. Дербенёв О.В. Каменская