Постановление Арбитражного суда Московского округа от 13 августа 2019 г. N Ф05-12595/19 по делу N А40-150957/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 08 августа 2019 года.

Полный текст постановления изготовлен 13 августа 2019 года.

Арбитражный суд Московского округа

в составе: председательствующего-судьи Дербенева А.А.

судей Гречишкина А.А., Матюшенковой Ю.Л.

при участии в заседании:

от заявителя - ООО "Ресурс" - не явился, надлежаще извещен;

от ответчика - ИФНС России N 31 по г. Москве - Егоров Д.В., доверенность от 26.09.18; Безносов Д.Г., доверенность от 26.06.19,

рассмотрев 08 августа 2019 года в судебном заседании кассационную жалобу ИФНС России N 31 по г. Москве

на решение от 24 декабря 2018 года

Арбитражного суда города Москвы

вынесенное судьей Бедрацкой А.В.

на постановление от 09 апреля 2019 года

Девятого арбитражного апелляционного суда,

принятое судьями Захаровым С.Л., Пронниковой Е.В., Москвиной Л.А.

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Ресурс"

к Инспекции Федеральной налоговой службы N 31 по г. Москве

о признании недействительным решения от 02.03.2018 N 18-10/33402

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Ресурс" (далее - заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы N 31 по г. Москве (далее - ответчик, инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 02.03.2018 N 18-10/33402 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 24 декабря 2018 года, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 09 апреля 2019 года, заявленные требования удовлетворены.

Не согласившись с принятыми по делу судебными актами, ИФНС России N 31 по г. Москве обратилась в Арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить решение Арбитражного суда города Москвы от 24 декабря 2018 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного от 09 апреля 2019 года, в удовлетворении заявленных требований отказать.

Ответчик - ИФНС России N 31 по г. Москве в лице своих представителей в судебном заседании суда кассационной инстанции настаивал на удовлетворении кассационной жалобы по основаниям, в ней изложенным.

В судебное заседание арбитражного суда кассационной инстанции надлежаще извещенный заявитель ООО "Ресурс" не явился, в связи с чем суд рассматривает дело в его отсутствие в порядке части 3 статьи 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, представлен отзыв на кассационную жалобу.

В соответствии с частью 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность судебных актов, исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы.

Суд кассационной инстанции, изучив материалы дела, обсудив доводы кассационной жалобы, заслушав явившихся в судебное заседание лиц, участвующих в деле, и, проверив в порядке статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации правильность применения арбитражными судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, а также соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых решении и постановлении, установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, не находит оснований для отмены или изменения судебных актов судов первой и апелляционной инстанций ввиду следующего.

Как следует из материалов дела и установлено судами обеих инстанций, по результатам камеральной налоговой проверки декларации общества по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2016 года инспекция приняла решение от 02.03.2018 N 18-10/33402 о привлечении к ответственности за совершении налогового правонарушения, в соответствии с которым обществу был доначислен НДС в размере 3335481 руб., а также с него взыскан штраф по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации.

Основанием для принятия указанного решения послужил вывод инспекции о том, что приобретая в проверяемом периоде у акционерного общества "Шахта "Интауголь" (продавец) уголь общество неправомерно включило в состав налоговых вычетов суммы НДС на основании счетов-фактур, выставленных ему продавцом, поскольку указанные операции в соответствии с подпунктом 15 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации освобождены от налогообложения НДС в связи с признанием продавца банкротом.

Управлением Федеральной налоговой службы по г. Москве решением от 07.05.2018 N 2Н9/095383 указанное решение было оставлено без изменения.

Полагая, что решение инспекции является незаконным, общество обратилось в арбитражный суд с указанным заявлением.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции исходил из того, что оспариваемое решение налогового органа не соответствует действующему налоговому законодательству и нарушает права и законные интересы общества.

Суд апелляционной инстанции с выводами суда первой инстанции согласился.

Кассационная коллегия считает, что выводы судов первой и апелляционной инстанций о применении норм права соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, оценка которым судами дана в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации; суды первой и апелляционной инстанций правильно применили нормы права; кассационная жалоба удовлетворению не подлежит ввиду следующего.

В соответствии с пунктом 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется следующими лицами в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога:

1) лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога;

2) налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению.

При этом сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

В постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 03.06.2014 N 17-П разъяснено, что одним из проявлений диспозитивности в регулировании налоговых правоотношений выступает право лиц, не являющихся плательщиками налога на добавленную стоимость, или налогоплательщиков, освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с его исчислением и уплатой, вступить в правоотношения по уплате данного налога, что в силу пункта 5 статьи 173 НК РФ возлагает на таких лиц обязанность выставлять покупателю счет-фактуру с выделением в нем суммы налога и, соответственно, исчислять сумму данного налога, подлежащую уплате в бюджет. Выставленный же покупателю счет-фактура, согласно пункту 1 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации, в дальнейшем служит для него основанием для принятия указанных в счете-фактуре сумм налога к вычету.

Как следует из пункта 5 статьи 173 Налогового кодекса Российской Федерации, обязанность продавца уплатить налог на добавленную стоимость в бюджет и право покупателя применить налоговый вычет связаны с одним и тем же юридическим фактом - выставлением счета-фактуры: право покупателя на такой вычет ставится в зависимость от предъявления ему продавцом сумм налога на добавленную стоимость в порядке, предусмотренном данным Кодексом, то есть посредством счета-фактуры (пункт 1 статьи 169), а обязанность продавца перечислить сумму этого налога в бюджет обусловлена выставлением им счета-фактуры с выделением в нем соответствующей суммы отдельной строкой.

Установив все обстоятельства, имеющие существенное значение для рассмотрения дела, на основании полного и всестороннего исследования и оценки имеющихся в деле доказательств в их совокупности и взаимосвязи в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, руководствуясь положениями статей 146, 171, 172, 173 Налогового кодекса Российской Федерации, учитывая положения Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)", суды первой и апелляционной инстанций пришли к правомерному выводу о том, что общество, приобретя у продавца в проверяемом периоде товар и получив от него счета-фактуры с выделением суммы НДС, вправе было применить соответствующие налоговые вычеты, а продавец обязан уплатить НДС в бюджет.

При этом, как правильно указано судами обеих инстанций, тот факт, что соответствующие операции в соответствии с подпунктом 15 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации освобождены от налогообложения НДС в данном случае, вопреки доводам инспекции, не имеет правового значения.

Как установлено судами обеих инстанций, доказательств, свидетельствующих о направленности действий общества и продавца на получение необоснованной налоговой выгоды, в материалы дела инспекцией не представлено и согласно оспариваемому решению обществу не вменялось.

Судами обоснованно отклонен заявленный инспекцией при рассмотрении дела в суде довод о непроявлении обществом должной осмотрительности при вступлении во взаимоотношения с указанным продавцом, мотивированный тем, что обществу было известно о том, что его контрагент признан банкротом, поскольку, как правильно отмечено судами, вступление в хозяйственные отношения с организацией-банкротом само по себе не может свидетельствовать о наличии в действиях налогоплательщика умысла на получение необоснованной налоговой выгоды. При ином подходе следовало бы признать принципиальную недопустимость вступления в отношения с предприятиями, функционирующими в кризисной ситуации.

Таким образом, оценив во взаимосвязи представленные участниками процесса доказательства и установленные обстоятельства, суды первой и апелляционной инстанции пришли к обоснованному выводу об удовлетворении заявленных требований, признав оспариваемое решение налогового органа не соответствующим действующему налоговому законодательству и нарушающим права и интересы общества.

Данная позиция согласуется с правовой позицией Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 26.10.2018 N 304-КГ18-4849 по делу N А27-11046/2017.

Как следует из вышеприведенного определения Верховного Суда Российской Федерации, на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту также - Налогового кодекса) объект налогообложения по НДС формируют совершаемые налогоплательщиком операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также операции по передаче имущественных прав.

В подпункте 15 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса установлено исключение из этого правила для налогоплательщиков-должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельными (банкротами), и в отношении отдельного вида свершаемых такими лицами операций - операций по реализации имущества и (или) имущественных прав должников.

Как вытекает из названных положений, понятия "реализация товаров" и "реализация имущества должника", используемые в статье 146 Налогового кодекса, не являются тождественными и, соответственно, имеют различное содержание.

Принимая во внимание, что глава 21 Налогового кодекса не содержит определения понятия "реализация имущества должника", на основании пункта 1 статьи 11 Налогового кодекса и с учетом разъяснений, данных в пункте 8 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации и Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации", для уяснения круга операций, в отношении которых должен применяться подпункт 15 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса, необходимо обратиться к положениям Федерального закона "О несостоятельности (банкротстве)" (далее по тексту также - Закон о банкротстве).

Согласно пункту 1 статьи 131, статье 110 Закона о банкротстве открытие конкурсного производства в отношении организации-должника означает, что все ее имущество, имеющееся на дату открытия конкурсного производства, и выявленное в ходе конкурсного производства, признается составляющим конкурсную массу, и должно быть реализовано путем проведения торгов. Однако в силу пункта 6 статьи 139 Закона о банкротстве имущество, которое является продукцией, изготовленной должником в процессе своей хозяйственной деятельности, не подлежит реализации на торгах.

Анализ изменения налогового законодательства (2011 - 2015 гг.) в части порядка уплаты НДС организациями-банкротами свидетельствует о том, что такие изменения касались только имущества, входящего в конкурсную массу.

Таким образом, под реализацией имущества должника понимается продажа имущества, входящего в конкурсную массу, за исключением продукции, изготовленной должником в процессе своей текущей хозяйственной деятельности, и на основании пункта 1 статьи 11 Налогового кодекса в этом же значении понятие "реализация имущества должника" должно толковаться в целях применения подпункта 15 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса.

Изложенное согласуется с целью введения данной нормы - устранению коллизии между пунктом 4.1 статьи 161 Налогового кодекса и статьей 134 Закона о банкротстве, преодолению которой посвящено, в частности, постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.01.2013 N 11 "Об уплате налога на добавленную стоимость при реализации имущества должника, признанного банкротом", и состоящей в том, что положения Налогового кодекса возлагали на покупателя обязанность производить удержание сумм НДС из уплачиваемой должнику цены реализуемого имущества и перечислять их в бюджет вне какой-либо очередности, а законодательство о банкротстве предписывало осуществлять удовлетворение требований кредиторов (уполномоченного органа) за счет выручки от продажи имущества должника с соблюдением строго установленной очередности.

Довод Инспекции о том, что предусмотренное подпунктом 15 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса исключение из объекта налогообложения распространяется на реализацию товаров, произведенных в рамках текущей деятельности должника, кассационная коллегия отклоняет, поскольку по своей экономико-правовой природе, учитываемой согласно пункту 3 статьи 3 Налогового кодекса, НДС является косвенным (предъявляемым) налогом, системно взимаемым на каждой стадии производства и реализации товаров (работ, услуг), исходя из стоимости (цены), добавленной на соответствующий стадии товародвижения.

Исключение налогоплательщика, в отношении которого открыто конкурсное производство, но продолжающего вести производственную деятельность, из числа лиц, участвующих в предъявлении налога при реализации изготовленной продукции, приводит к необоснованному получению государством НДС как с поставщиков сырья, иных товаров (работ, услуг), так и с покупателей, которые не могут предъявить НДС к вычету.

При этом вопреки доводам инспекции, наличие риска неисполнения налогоплательщиком-должником обязанности по уплате в бюджет предъявляемого НДС само по себе не может служить основанием для отказа в вычетах контрагентам-покупателям продукции, изготовленной налогоплательщиком в процессе своей хозяйственной деятельности.

Примененный Инспекцией подход к толкованию подпункта 15 пункта 2 статьи 146 Налогового кодекса не может быть признан правильным и по той причине, что приводит к выборочному исключению из объекта налогообложения операций, совершаемых организацией, в отношении которой открыто конкурсное производство, в рамках своей текущей деятельности - в зависимости от типа договорных отношений с покупателями - отношения по реализации товаров либо по выполнению работ (оказанию услуг). Однако, исходя из положений пункта 1 статьи 3 Налогового кодекса, одинаковые экономические результаты деятельности организации-банкрота не должны влечь различные налоговые последствия.

Также кассационная коллегия считает несостоятельной ссылку Инспекции на решение Верховного Суда Российской Федерации от 15.03.2018 N АКПИ17-1162 об отказе в удовлетворении требования федерального государственного унитарного предприятия "Машиностроительный завод имени Ф.Э. Дзержинского" о признании письма Федеральной налоговой службы от 17.08.2016 N СД-4-3/15110@ недействительным.

При вынесении названного решения Верховный Суд Российской Федерации пришел к выводу о том, что письмо Федеральной налоговой службы от 17.08.2016 N СД-4-3/15110@, в котором указано, что реализация имущества, в том числе изготовленного в ходе текущей производственной деятельности организаций-должников, признанных в соответствии с законодательством Российской Федерации несостоятельными (банкротами), объектом налогообложения налогом не является, не обладает нормативными свойствами и констатировал, что по своему содержанию данное письмо не вышло за пределы буквального смысла подпункта 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ, но не предрешал вопрос о том, является ли такое толкование закона надлежащим. Следовательно, рассматриваемое письмо, содержащее разъяснения по вопросам применения норм законодательства о налогах и сборах, не может быть отнесено к числу нормативных правовых актов, которые согласно статье 13 АПК РФ подлежат применению при рассмотрении дела и не предопределяет, какое толкование нормы должно быть дано судом (определение Верховного Суда Российской Федерации от 26.10.2018 N 304-КГ18-4849).

Фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены судами первой и апелляционной инстанции на основании полного, всестороннего и объективного исследования имеющихся в деле доказательств с учетом всех доводов и возражений участвующих в деле лиц, а окончательные выводы судов соответствуют фактическим обстоятельствам и представленным доказательствам, основаны на правильном применении норм материального и процессуального права, в связи с чем, у суда кассационной инстанции отсутствуют основания для отмены либо изменения принятого по делу судебного акта, предусмотренные статьей 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Нарушений норм процессуального права, являющихся безусловным основанием для отмены судебного акта, арбитражными судами первой и апелляционной инстанции при вынесении обжалуемых судебных актов, не допущено.

Руководствуясь ст. ст. 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда города Москвы от 24 декабря 2018 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 09 апреля 2019 года по делу N А40-150957/2018,- оставить без изменения, а кассационную жалобу ИФНС России N 31 по г. Москве - без удовлетворения.