Постановление Арбитражного суда Московского округа от 9 января 2017 г. N Ф05-20489/16 по делу N А40-52448/2016 (ключевые темы: безвозмездное пользование - лицензия на осуществление банковских операций - налоговый период - резервы - обязанность по уплате обязательных платежей)

Требование: о признании недействительным акта органа власти

Вывод суда: жалоба заявителя оставлена без удовлетворения, решение суда апелляционной истанции оставлено в силе, решение суда первой инстанции оставлено в силе

г. Москва

09 января 2017 г.

Дело N А40-52448/2016

Резолютивная часть постановления объявлена 09 января 2017 года.

Полный текст постановления изготовлен 09 января 2017 года.

Арбитражный суд Московского округа в составе:

Председательствующего судьи: Черпухиной В.А.,

судей: Буяновой Н.В., Матюшенковой Ю.Л.,

при участии в заседании:

от истца Дзалаева И.К.- дов. от 23.07.2015

от ответчика Герус И.Н.- дов. N 06-14/00749 от 22.01.2016, Тяпкин В.В.- дов. N 06-14/12887 от 14.09.2016

рассмотрев 09 января 2017 года в судебном заседании кассационную жалобу

КБ "Мастер-Банк" (ОАО) в лице конкурсного управляющего-ГК Агентство по страхованию вкладов

на решение от 21.07.2016

Арбитражного суда города Москвы

принятое судьей Нагорной А.Н.,

на постановление от 26.09.2016

Девятого арбитражного апелляционного суда

принятое судьями Поташовой Ж.В., Лепихиным Д.Е., Поповым В.И.,

по заявлению КБ "Мастер-Банк" (ОАО) в лице конкурсного управляющего-ГК Агентство по страхованию вкладов (ОГРН 1047796046198)

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 50 по г. Москве (ИНН:7702265064, ОГРН: 1047702057700)

о признании недействительным решения

УСТАНОВИЛ: Коммерческий Банк "Мастер-Банк" в лице конкурсного управляющего Государственной корпорации "Агентство по страхованию вкладов" (заявитель, Общество, Банк, налогоплательщик, КБ "Мастер-Банк") обратился в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 50 по г. Москве (Инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 09.10.2015 N 2964 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Решением Арбитражного суда города Москвы от 21.07.2016, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.09.2016, в удовлетворении требований отказано.

Законность принятых судебных актов проверена в порядке статей 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации по кассационной жалобе заявителя, в которой, со ссылкой на неправильное применение судам норм материального и процессуального права, просит судебные акты отменить, принять новое решение об удовлетворении заявленных требований.

Изучив материалы дела, проверив соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, имеющимся в материалах дела доказательствам, правильность применения судами норм материального права, соблюдение норм процессуального права, обсудив доводы кассационной жалобы и возражения относительно них, заслушав представителей сторон, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены вынесенных по делу судебных актов.

Как усматривается из материалов дела и установлено судами, по результатам выездной налоговой проверки заявителя по вопросам правильности исчисления, удержания, полноты и своевременности уплаты налогов (сборов) Инспекцией вынесено решение от 09.10.2015 N 2964 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс, НК РФ) за неуплату или не полную уплату налога на прибыль организаций за проверяемый период в виде взыскания штрафных санкций на общую сумму 15 723 430,41 руб., а также Банку доначислен налог на прибыль организаций за 2011, 2013 гг. в размере

445 400 753 руб. (с учетом подлежащего уменьшению к уплате налога на прибыль за 2012 г. на 33 442 483 руб.) и начислены пени в размере 11 302 621,04 руб., уменьшены убытки, исчисленные налогоплательщиком по налогу на прибыль за 2013 г., на 7 807 531 725 руб.

Решением УФНС России по г. Москве от 18.04.2016 N 21-19/040263@ решение Инспекции признано обоснованным и соответствующими законодательству, а жалоба Общества оставлена без удовлетворения.

Полагая решение Инспекции незаконным, Общество обратилось в арбитражный суд с настоящими требованиями.

Пунктом 2.1.1. решения установлено, что Банком в нарушение положений подпункта 2 пункта 7 статьи 272 НК РФ занижена налоговая база по налогу на прибыль организаций за 2011 год, при одновременном исчислении в завышенном размере суммы налога на прибыль организаций за 2012 год и занижении суммы заявленного убытка за 2013 год вследствие неправомерного учета в составе расходов сумм отчислений в резерв на возможные потери по ссудам (РВПС), начисленных Банком в 2012 и 2013 годах и отнесенных на финансовый результат прошлых лет в связи с созданием резервов на возможные потери по ссудной и приравненной к ней задолженности (РВПС), отраженных (квалифицированных) в бухгалтерской отчетности перед утверждением годового отчета собранием участников в качестве событий после отчетной даты (далее СПОД) (учет для целей налогообложения расходов, относящихся к последующим налоговым периодам).

Отказывая Банку в удовлетворении заявленных требований, суды исходили из того, что в целях налогообложения прибыли датой начисления расхода в виде резерва на возможные потери по ссудам является дата его фактического начисления, то есть дата отражения факта создания (увеличения) резерва в бухгалтерском учете.

Судами указано, что в отношении формирования резервов на возможные потери по ссудам налоговый учет имеет прямую связь и зависимость от бухгалтерского учета и в соответствии с Положением от 26.04.2004 N 254-П " О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности" факт создания резерва должен быть отражен в бухгалтерском учете.

При разрешении спора установлено, что Банком были выданы кредиты (не в проверяемый период) ООО "ЛУКСОР" (кредитный договор от 26.03.2008 N 5032/08), ООО "АЛЬЯНС-ПРОЕКТ" (кредитный договор от 23.03.2010 N 5027/10), ООО "ЦЭНТРУМ" (кредитный договор от 18.08.2006 N 5090/06).

В 2012-2013 г.г. Банк произвел доформирование резерва по кредитной задолженности ООО "ЛУКСОР", ООО "АЛЬЯНС-ПРОЕКТ", ООО "ЦЭНТРУМ" и учел суммы резерва (изменение резерва) в предшествующих периодах.

Инспекция в ходе проверки пришла к выводу, что Банк неправомерно отнес корректировки резерва на предшествующие периоды, поскольку в силу положений подпункта 2 пункта 7 статьи 272 Налогового кодекса Российской Федерации соответствующие суммы отчислений должны признаваться в качестве расходов в момент их отражения в учете - т.е. в 2012 и 2013 г.г. соответственно (по дате начисления).

Банк, в свою очередь, при налогообложении корректировок резерва применил нормы статьи 54 НК РФ, пункта 1 статьи 272 НК РФ, Указания Банка России N 2089-У, квалифицировав корректировку резерва как выявленную ошибку, и учел корректировки не в периоде начисления резерва, а ранее - в периоде составления профессионального суждения (2011 и 2012 гг. соответственно) путем подачи уточненных налоговых деклараций.

Проанализировав статьи 291, 292, 55, 54, 272, 313 НК РФ, Федеральный закон от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", Закон от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности", Положение Банка России от 26.03.2004 N 254-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности", Положение "О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации", утвержденное ЦБ РФ от 26.03.2007 N 302-П, Положение, утвержденное ЦБ РФ от 16.07.2012 N 385-П, суды сделали вывод, о том, что в целях формирования аналитических регистров налогового учета по налогу на прибыль организаций в части учета доходов (расходов) от восстановления (создания) резервов на возможные потери по ссудам достаточно применять данные регистров бухгалтерского учета в части счетов по учету движения (формирования (доначисления), восстановления (уменьшения)) резервов на возможные потери по ссудам).

Поскольку для целей налогообложения прибыли в 2011 и в 2012 годах Обществом учтены суммы отчислений в резервы, осуществленные соответственно в 2012 и в 2013 годах (в период между отчетной датой и датой составления годового отчета), суды согласились с позицией налогового органа о неправомерной корректировки резерва на предшествующие периоды.

Доводы заявителя о том, что в рассматриваемой ситуации подлежит применению ст. 54 НК РФ, проверялись судами и признаны необоснованными. Оценив представленные сторонами доказательства, суды указали, что изменение в 2012 (2013) году размера резерва, учтенного в 2011 (2012) г.г., не является ошибкой в понимании статьи 54 НК РФ, а значит, для целей налогообложения учитывается в 2012 (2013) г.г.

Подпунктом 2 пункта 7 статьи 272 НК РФ установлено, что датой осуществления внереализационных и прочих расходов для расходов в виде сумм отчислений в резервы, признаваемых расходом в соответствии с главой 25 НК РФ, признается дата начисления в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ.

Таким образом, в целях налогообложения прибыли датой начисления расхода в виде резерва на возможные потери по ссудам является дата его фактического начисления, то есть дата отражения факта создания (увеличения) резерва в бухгалтерском учете.

Ссылаясь на положения пункта 3 статьи 292 НК РФ, суды указали, что Налоговым кодексом Российской Федерации предусмотрена возможность переноса резерва только на следующий отчетный (налоговый) период посредством корректировки вновь создаваемого резерва, возможность обратного им не предусмотрена.

Следовательно, корректировка размера резерва должна рассматриваться как обстоятельство, свидетельствующее о необходимости учета в целях налогообложения доначисленной суммы резерва в периоде указанной корректировки.

Аналогичный вывод следует из пункта 1.2 Положения 254-П, в соответствии с которым классификация (реклассификация) ссуд и формирование (уточнение размера) резерва осуществляются, в том числе, на основании принципа своевременности классификации (реклассификации) ссуды и (или) формирования (уточнения размера) резерва и достоверности отражения изменений размера резерва в учете и отчетности.

Пунктом 8.2 Положения N 254-П предусмотрено, что списание кредитной организацией безнадежной задолженности по ссудам осуществляется за счет сформированного резерва по соответствующей ссуде. Данная норма позволяет кредитным организациям использовать резерв для погашения убытков только при условии, что он уже сформирован.

Таким образом, начисление резервов не может осуществляться задним числом, так как это противоречит экономической сущности резерва (обеспечительная функция) и правовому регулированию подобных действий.

Следовательно, для целей налогообложения резерва и определение периода его учета при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, имеет значение именно дата его начисления.

Таким образом, доводы заявителя в кассационной жалобе о том, что резерв на возможные потери по ссудам по спорным заемщикам был ошибочно не доформирован, а спорными проводками СПОД как раз доформирован, правового значения для рассмотрения спорного вопроса не имеют.

Доводы заявителя в кассационной жалобе о том, что суды дали оценку сумме резерва в отношении ООО "ЛУКСОР" за 2013 год, а не за 2011 год, противоречат содержанию судебных актов.

В пункте 2.1.2 решения Инспекции установлено, что Банком после отзыва лицензии неправомерно применены нормы пункта 3 статьи 292 НК РФ: в налоговом учете Банка отражено создание резерва на возможные потери по ссудам (РВПС) в размере 16 171 497 492 руб., созданного до отзыва лицензии на осуществление банковских операций, а в составе доходов отражено 6 373 962 004 руб., - сумма резерва, восстановленная на доходы до отзыва лицензии на осуществление банковских операций.

По состоянию на 20.11.2013 (дата отзыва лицензии на осуществление банковских операций) остаток неиспользованного Банком резерва составлял

9 797 535 488 руб. (16 171 497 492 руб. (сумма созданного до отзыва лицензии резерва) минус 6 373 962 004 руб. (сумма резерва восстановленного на доходы до отзыва лицензии резерва).

Таким образом, формирование финансового результата деятельности организации по итогам налогового периода 2013 года осуществлялось "Мастер-Банк" (ОАО) после отзыва лицензии на осуществление банковских операций.

Отказывая заявителю в удовлетворении заявленных требований, суды исходили из того, что после отзыва лицензии на осуществление банковских операций Банк утрачивает специальную правоспособность (статья 11 НК РФ) и не имеет права создавать (переносить) резерв на возможные потери по ссуде (РВПС).

Суммы РВПС, созданного до отзыва лицензии, должны быть восстановлены на доходы.

Проанализировав статью 252, подпункт 19 пункта 2 статьи 291, ст. 292, пункт 7 статьи 250, подпункт 5 пункта 4 статьи 271 НК РФ, а также нормы Федерального закона от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)", Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности", Положение Банка России от 26.03.2004 N254-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности", суды сделали вывод о том, что право признания в составе расходов сумм отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные в порядке, устанавливаемом Банком России (пункт 1 статьи 292 НК РФ), а также право переноса на следующий отчетный (налоговый) период сумм РВПС, отнесенных на расходы банка и не полностью использованных в отчетном (налоговом) периоде на покрытие убытков по безнадежной задолженности по ссудам и задолженности, приравненной к ссудной (пункт 3 статьи 292 НК РФ), предусмотрено только для кредитных организаций.

Следовательно, при формировании налоговой базы за отчетный (налоговый) период, в котором у Банка была отозвана лицензия на осуществление банковских операций, вся сумма ранее сформированного резерва (РВПС) на конец налогового периода (31.12.2013) должна быть восстановлена на доходы, т.е. созданный резерв на конец налогового периода (31.12.2013) должен равняться 0.

Соответственно, налогоплательщик, не являясь банком с момента отзыва лицензии на осуществление банковских операций, не имел правовых оснований для применения положений статьи 292 НК РФ в части переноса на следующий отчетный период резерва в размере 9 797 535 488 руб., в результате чего Банк неправомерно не восстановил на доходы сумму созданного в течение отчетного периода и неиспользованного по назначению РВПС в установленном размере

(16 171 497 495 руб. сумма созданного РВПС минус 6 373 962 004 руб. - сумма восстановленного резерва).

Доводы заявителя в кассационной жалобе о том, что законодатель применяет термин "кредитная организация" как к действующим кредитным организациям, имеющим лицензию, так и к кредитным организациям, находящимся в процедурах банкротства, ошибочны.

В силу ст. 11 НК РФ для целей Налогового кодекса РФ и иных актов законодательства о налогах и сборах понятием "банк (банки)" охватываются коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Центрального банка Российской Федерации.

Из положений Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 ФЗ "О банках и банковской деятельности" следует, что нормативно-правовые акты Центрального банка Российской Федерации могут применяться исключительно к правоотношениям, связанным с осуществлением кредитными организациями банковской деятельности.

Таким образом, в целях налогообложения, с момента отзыва лицензии на осуществление банковских операций кредитная организация по факту утраты правоспособности, не вправе создавать (доссоздавать) (переносить) РВПС.

Согласно положениям п. З ст.292 НК РФ в случае, если сумма вновь создаваемого в отчетном (налоговом) периоде резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов банка в последнее число отчетного (налогового) периода.

Учитывая, что формирование финансового результата по итогам налогового периода 2013 г. осуществлялось Банком после отзыва лицензии на осуществление банковских операций, и налогоплательщик утратил право на применение положений статьи 292 НК РФ, размер резерва по состоянию на 31.12.2013 должен быть равен 0.

Доводы заявителя о том, что пени и штрафы, начисленные за неисполнение обязанности по уплате налога на прибыль за 2013 год, не являются текущими, несостоятельны.

В соответствии со статьей 50.27 Федерального закона от 25.02.1999 (с изменениями и дополнениями) N 40-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве) кредитных организаций" (далее - Федеральный закон N 40-ФЗ) под текущими обязательствами кредитной организации понимаются обязанности по уплате обязательных платежей, возникшие в период со дня отзыва у кредитной организации лицензии на осуществление банковских операций до дня открытия конкурсного производства.

Обязанность по уплате обязательных платежей возникает со дня истечения времени (налогового периода), установленного для исчисления суммы обязательного платежа, подлежащей уплате в соответствии с законодательством о налогах и сборах.

Указанный Федеральный закон утратил силу с 22.12.2014 (см. Федеральный закон от 22.12.2014 N 432-ФЗ).

Однако Федеральным законом N 432-ФЗ в Федеральный закон от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности" (далее Федеральный закон N 127-ФЗ) была введена в действие глава § 4.1. "Банкротство кредитных организаций", содержащая аналогичные положения по квалификации текущих обязательств в качестве обязательных платежей.

Так, в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 189.84 Федерального закона N 127-ФЗ под текущими обязательствами кредитной организации понимаются обязанности по уплате обязательных платежей, возникшие со дня отзыва у кредитной организации лицензии на осуществление банковских операций до дня открытия конкурсного производства, а также обязанности по уплате обязательных платежей, возникшие в ходе конкурсного производства при оплате труда работников кредитной организации.

При этом, в соответствии с пунктом 3 статьи 189.84 закона N 127-ФЗ в целях настоящего Федерального закона обязанность по уплате обязательных платежей возникает со дня истечения времени (налогового периода), установленного для исчисления суммы обязательного платежа, подлежащей уплате в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

В соответствии со статьей 55 НК РФ под налоговым периодом понимается календарный год или иной период применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате.

Как следует из пункта 1 статьи 285 НК РФ, налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год.

К числу обязательных платежей относятся налоги, сборы и иные обязательные взносы, уплачиваемые в бюджет соответствующего уровня бюджетной системы Российской Федерации и (или) государственные внебюджетные фонды в порядке и на условиях, которые определяются законодательством Российской Федерации, в том числе штрафы, пени и иные санкции за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налогов, сборов и иных обязательных взносов в бюджет соответствующего уровня бюджетной системы Российской Федерации и (или) государственные внебюджетные фонды, а также административные штрафы и установленные уголовным законодательством штрафы (абзац 5 статьи 2 Федерального закона от 26.10.2002 N 127-ФЗ.

Таким образом, из вышеуказанных положений законодательства о банкротстве, налогового законодательства следует, что для квалификации платежа в качестве текущего, имеет значение налоговый период, установленный для исчисления суммы обязательного платежа, а не срок уплаты налога, как ошибочно полагает заявитель.

Налоговый период по налогу на прибыль организаций за 2013 год заканчивается 31.12.2013.

Лицензия у Банка отозвана 20.11.2013 (приказ Банка России от 20.11. 2013 N ОД-919), решение о признании Банка банкротом вынесено 16.01.2014 (дело NА40-172055/13).

Таким образом, обязанность по уплате налога за 2013 год (31.12.2013) возникла у Банка после отзыва лицензии на осуществление банковских операций (20.11.2013)и до дня открытия конкурсного производства (16.01.2014).

Следовательно, налоговые обязательства Банка по итогам 2013 года являются текущими обязательствами и не подлежат включению в реестр требований кредиторов.

В соответствии с положениями статьи 20 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" с момента отзыва у кредитной организации лицензии на осуществление банковских операций прекращается начисление предусмотренных федеральным законом или договором процентов и финансовых санкций по всем видам задолженности кредитной организации, за исключением финансовых санкций за неисполнение или ненадлежащее исполнение кредитной организацией своих текущих обязательств.

Таким образом, на сумму недоимки по итогам 2013 года, являющуюся текущим обязательством Банка, подлежит начислению пени (статья 75 НК РФ) и штрафные санкции (статья 122 НК РФ).

Однако, поскольку на момент вынесения решения у Банка имелась переплата в федеральный бюджет и бюджет города Москвы, которая перекрывала сумму доначисленного налога на прибыль в указанные бюджеты за 2013 год, то с учетом пункта 20 постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, в части соответствующих бюджетов отсутствует. Аналогичная ситуация и в отношении сумм пеней - пени рассчитывались Инспекцией только на суммы недоимки за 2011-2012 г.г. (с учетом состояния расчетов с бюджетом). Пени за 2013 год в федеральный бюджет и бюджет города Москвы не начислялись, ввиду наличия не момент вынесения решения переплаты за 2013 год.

Обстоятельства, имеющие значение для правильного разрешения спора, установлены судом полно, выводы соответствуют имеющимся доказательствам.

Иная оценка и иная интерпретация заявителем установленных судами обстоятельств и иное толкование норм материального права не свидетельствуют о судебной ошибке.

Основания для переоценки доказательств и сделанных на их основании выводов у суда кассационной инстанции отсутствуют в силу положений статей 286, 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Нормы материального и процессуального права применены судами правильно.

Нарушений норм процессуального права, являющихся основанием для отмены обжалуемых судебных актов в порядке статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, не установлено.

Руководствуясь статьями 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд:

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 21.07.2016, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.09.2016 по делу N А40-52448/2016 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Председательствующий судья

В.А. Черпухина

Судьи

Н.В.Буянова Ю.Л. Матюшенкова