Постановление Арбитражного суда Московского округа от 28 июля 2016 г. N Ф05-5279/15 по делу N А40-128534/2014 (ключевые темы: налоговый агент - НДФЛ - налоговое правонарушение - собственные средства - перечисление налогов. Спор решен частично в пользу налогоплательщика)

г. Москва

28 июля 2016 г.

Дело N А40-128534/14

Резолютивная часть постановления объявлена 21.07.2016.

Полный текст постановления изготовлен 28.07.2016.

Арбитражный суд Московского округа

в составе:

председательствующего-судьи Черпухиной В.А.

судей: Буяновой Н.В., Жукова А.В.,

от истца Малинин Р.В.- дов. N Д- 246/16 от 01.01.2016

от ответчика Олисаев К.А.- дов. N 06-19/06938ВП от 11.11.2015

рассмотрев 21.07.2016 в судебном заседании кассационную жалобу

ОАО "Авиакомпания "ЮТэйр"

на решение от 08.12.2015

Арбитражного суда города Москвы

принятое судьей Стародуб А.П.,

на постановление от 30.03.2016

Девятого арбитражного апелляционного суда

принятое судьями Яковлевой Л.Г., Кочешковой М.В., Румянцевым П.В.,

по иску ОАО "Авиакомпания "ЮТэйр" (ОГРН 1028600508991)

к Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 6

о признании недействительным решения в части

УСТАНОВИЛ:

ОАО "Авиакомпания ЮТэйр" (далее - заявитель) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения МИ ФНС России по крупнейшим налогоплательщикам N 6 (далее - ответчик) от 31.12.2013 N 14-10/15757692 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части выводов о доначислении налога на прибыль организаций в размере 17.220 руб., (п. 1.3 решения), взыскания налога на прибыль организаций в размере 380.674 руб. (п. 4.1 решения с учетом решения ФНС России от 05.05.2014 N СА-4-9/8715@), начисления штрафа по налогу на прибыль организаций в размере 72.690,80 руб., начисления пени по налогу на прибыль в размере 66.826,24 руб., доначисления НДС в размере 1.133.887 руб. (п. 2.4 решения), пени по НДС в соответствующей части, начисления штрафа по НДФЛ в размере 575 202, 80 руб. (п. 3.1, п. 3.3. решения), пени по НДФЛ в соответствующей части в размере 346 863, 38 руб. (п. 3.1, п. 3.3 решения).

Решением Арбитражного суда города Москвы от 24.10.2014, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 27.01.2015, заявленные требования удовлетворены частично.

Признано недействительным решение Инспекции в части выводов о доначислении налога на прибыль организаций в размере 17 220 руб., (п. 1.3 решения), взыскания налога на прибыль организаций в размере 380 674 руб. (п. 4.1 решения с учетом решения ФНС России от 05.05.2014 N СА-4-9/8715@), начисления штрафа по налогу на прибыль организаций в размере 72 690,80 руб., начисления пеней по налогу на прибыль в размере 66 826,24 руб., доначисления НДС в размере 1 133 887 руб. (п. 2.4 решения), пеней по НДС в соответствующей части, в части НДФЛ по пп. 3 п. 3.3 решения (стр. 120 решения) в части суммы пеней в размере 44,23 руб., пп. 4 п. 3 (стр. 120 решения) в части суммы штрафа в размере 408 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований Обществу отказано.

Постановлением Арбитражного суда Московского округа от 30.06.2015 решение от 24.10.2014 и постановление от 27.01.2015 отменены в части отказа в удовлетворении заявления о признании недействительным решения Инспекции от 31.12.2013 относительно пунктов 3.1. и 3.3; в указанной части дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы.

Решением Арбитражного суда города Москвы от 08.12.2015, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.03.2016, заявленные требования удовлетворены частично. Решение налогового органа в части выводов, содержащихся в п, 3.1, признано недействительным, в остальной части в удовлетворении требований отказано.

Законность принятых судебных актов проверена в порядке ст. ст. 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) по кассационной жалобе заявителя, в которой просит их отменить по эпизоду о начислении штрафа на доходы физических лиц, принять новое решение об удовлетворении требований в указанной части.

Поскольку заявитель кассационной жалобы обжалует судебные акты только в части, то в силу пункта 1 статьи 286 АПК РФ суд кассационной инстанции проверяет законность решения и постановления, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций в обжалуемой части.

Обсудив заявленные доводы, проверив в порядке статьи 286 АПК РФ законность принятых по делу судебных актов, суд кассационной инстанции полагает, что имеются основания для удовлетворения кассационной жалобы.

Как усматривается из материалов дела и установлено судами, по результатам проведения выездной налоговой проверки, Инспекцией установлено несвоевременное перечисление налогоплательщиком сумм исчисленного НДФЛ, вследствие чего Общество привлечено к налоговой ответственности на основании ст. 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа в размере 221 460 руб.

Суды, руководствуясь ст. ст. 24, 45, 123 НК РФ, согласились с выводом Инспекции о том, что ответственность налогового агента наступает независимо от наличия или отсутствия недоимки перед бюджетом, поэтому Инспекция при привлечении Общества к налоговой ответственности по ст. 123 Кодекса не должна исходить из наличия недоимки по НДФЛ и учитывать уплату Обществом своих собственных средств (не связанных с удержанием) перечисленных под видом НДФЛ.

Суд кассационной инстанции полагает, что вывод судов по этому эпизоду является ошибочным, при разрешении спора суды неверно истолковали закон.

В соответствии со статьей 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с названным Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации. Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджетную систему Российской Федерации налоги на соответствующие счета Федерального казначейства. Налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом Российской Федерации для уплаты налога налогоплательщиком.

В пункте 4 статьи 226 НК РФ указано, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму названного налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Неисполнение Обществом как налоговым агентом обязанности по своевременному перечислению НДФЛ влечет также начисление пеней в соответствии со статьей 75 НК РФ и привлечение к ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ.

Как следует из материалов дела, Общество в течение 2010, 2011 г.г. перечисляло в бюджет платежи с назначением "Налог на доходы физических лиц" в большем объеме, чем удерживалось у налогоплательщика, в связи с чем возникла переплата по НДФЛ.

При этом при выплате дохода налогоплательщику Общество удерживало из его дохода исчисленную сумму НДФЛ, но в бюджет не перечисляла, предполагая наличие права на зачет излишне уплаченного налога.

Данные действия квалифицированы судами как налоговое правонарушение, предусмотренное ст. 123 НК РФ, которое выразилось в неперечислении в установленный срок сумм НДФЛ, а заблаговременно уплаченные суммы были квалифицированы как налог, уплаченный за счет собственных средств налогового агента.

Кассационная инстанция полагает, что суды не учли следующее.

В силу положений пункта 4 статьи 24, подпункта 1 пункта 3 статьи 44, подпункта 1 пункта 3 статьи 45 НК РФ обязанность налогового агента по перечислению налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа.

Согласно абзацу 2 пункта 1 статьи 45 НК РФ обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налога досрочно.

На основании пункта 8 статьи 45 и пункта 2 статьи 24 НК РФ правило о досрочной уплате налога распространяется и на налоговых агентов.

Согласно статьи 123 НК РФ налоговым правонарушением признается неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный НК РФ срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.

Таким образом, объективную сторону налогового правонарушения образуют действия по неудержанию и (или) неперечислению в установленный НК РФ срок сумм налога налоговым агентом, в связи с чем образуется недоимка, поскольку сумма налога не поступила в бюджет.

В соответствии с пунктом 1 статьи 78 НК РФ сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и штрафам за налоговые правонарушения либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном настоящей статьей.

Зачет сумм излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, региональных и местных налогов производится по соответствующим видам налогов и сборов, а также по пеням, начисленным по соответствующим налогам и сборам.

Правила, установленные настоящей статьей, применяются также в отношении зачета или возврата сумм излишне уплаченных авансовых платежей, сборов, пеней и штрафов и распространяются на налоговых агентов (п. 14 ст. 78 НК РФ).

Таким образом, исходя из анализа приведенных норм, налоговый агент вправе зачесть суммы излишне уплаченных налогов, являющихся федеральными, в счет предстоящих платежей, а также погашения недоимки по НДФЛ.

Учитывая изложенное, досрочное перечисление заявителем НДФЛ состава правонарушения, установленного статьей 123 НК РФ, не образует.

Правомерность указанного вывода подтверждается Федеральной налоговой службой, которая в письме от 29.09.2014 N БС-4-11/19716@ указала, что действия по перечислению НДФЛ в бюджет ранее установленного срока не приводят к возникновению недоимки по НДФЛ, а соответствующие действия налогового агента не образуют событие и состав налогового правонарушения, установленного ст. 123 НК РФ.

Поводом к привлечению к ответственности в данном случае явился вывод налогового органа о том, что заявителем нарушен срок перечисления налога в бюджет.

Поскольку суммы перечислялись раньше удержания у налогоплательщика, Инспекция посчитала, что налог уплачивался за счет собственных средств налогового агента, что недопустимо.

Между тем, доказательств перечисления налога за счет собственных средств Инспекция не приводила.

Общество утверждало, что уплату НДФЛ за счет собственных средств не производило, перечисляя в спорном периоде НДФЛ заблаговременно, авиакомпания, как налоговый агент, в последующем при выплате дохода налогоплательщику всегда удерживала исчисленный НДФЛ из дохода налогоплательщика.

Каких-либо доказательств, опровергающих эти доводы, налоговым органом не приводилось.

Инспекция не оспаривала, что в платежных документах правильно был указан счет в Федеральном казначействе, код бюджетной классификации, присвоенный для направления платежей по конкретному налогу. Спорные суммы поступили в бюджет и зачтены налоговым органом как уплаченный налог.

Данный факт арбитражными судами первой и апелляционной инстанции под сомнение не поставлен, но во внимание не принят.

Не оспаривая факт поступления платежей в бюджет как налог на доходы физических лиц, суды, тем не менее, посчитали, что в действиях заявителя имеется состав правонарушения, установленный ст. 123 НК РФ.

Кассационная инстанция полагает, что такое толкование действующего налогового законодательства не отвечает принципу справедливости, поскольку приводит к тому, что налоговые агенты, допустившие перечисление в бюджет сумм НДФЛ ранее момента выплаты дохода, ставятся в невыгодное положение по сравнению с иными налоговыми агентами и налогоплательщиками, которые перечислили налог в большем объеме в установленный срок, так как при фактическом наличии переплаты, они лишаются права учитывать ранее уплаченные суммы при исполнении обязанности по перечислению налога и привлекаются к налоговой ответственности.

На недопустимость подобного толкования, допущенного судом при разрешении спора, неоднократно указывал Конституционный Суд РФ (определение от 07.06.2001 N 141-0), отмечая, что конституционному принципу равенства противоречит любая дискриминация, то есть такие различия в правах и свободах, которые в сходных обстоятельствах ставят одну категорию лиц в менее благоприятные (или, наоборот, более благоприятные) условия по сравнению с другими категориями.

В соответствии с п. 9 ст. 226 НК РФ уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается. При заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц.

При таких условиях, уплата НДФЛ за счет налогового агента будет иметь место, когда НДФЛ уплачивается налоговым агентом не "за налогоплательщика", а "вместо налогоплательщика", то есть при выплате дохода НДФЛ исчисляется и перечислялся в бюджет, но не удерживается налоговым агентом из дохода налогоплательщика.

При рассмотрении дела Авиакомпания предоставила копии справок 2-НДФЛ за 2010, 2011, а также сформированные на основании сведений справок 2-НДФЛ за 2010, 2011 сводные таблицы, из которых следует, что при выплате дохода в декабре 2010, 2011 она в полном объеме исчислила и удержала из дохода налогоплательщиков НДФЛ.

Таким образом, Авиакомпания уплату НДФЛ за счет собственных средств не производила. Перечисляя в спорном периоде НДФЛ заблаговременно, Авиакомпания, как налоговый агент, в последующем при выплате дохода налогоплательщику всегда удерживала исчисленный НДФЛ из дохода налогоплательщика.

При таких условиях, расходы на уплату НДФЛ в спорном периоде всегда нес налогоплательщик и по итогам налогового периода задолженность, как налогоплательщика, так и налогового агента не возникала.

Указанное обстоятельство Инспекцией в решении не оспаривалось.

Кроме того, ответственность за совершение налогового правонарушения наступает за совершение виновного противоправного деяния (действия, бездействия), прямо указанного в диспозиции соответствующей статьи НК РФ, устанавливающей ответственность за совершение налогового правонарушения.

Основания привлечения заявителя к ответственности, установленные ст. ст. 106,109 НК РФ, налоговым органом не приводились.

Событие и состав налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ, возникает при нарушении срока, установленного НК РФ, в условиях, когда налог (НДФЛ) в бюджет не поступил в необходимой сумме, то есть возникла недоимка.

Иные действия налогового агента, в том числе и перечисление сумм НДФЛ ранее даты, установленной НК РФ для исполнения обязанности по удержанию и (или) перечислению сумм налога, события и состава налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ, не образуют.

Поэтому вывод судов о том, что недоимка не является признаком состава правонарушения, предусмотренного ст. 123. НК РФ, основан на неверном толковании закона.

Учитывая, что факт направления в бюджет платежа с назначением "Налог на доходы физических лиц" не приводит и не может привести к неблагоприятным последствиям в виде возникновения недоимки Авиакомпания, уплачивая НДФЛ до момента фактического выплаты дохода, не осознавала, не должна была и не могла осознавать противоправный характер своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия). Данный факт исключает виновный характер действий Авиакомпании в спорный период.

Кроме того, п. п..З п.1 ст. 111 НК РФ установлено, что выполнение налоговым агентом письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц налоговым органом (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа) является обстоятельством, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.

Данное правило с учетом позиции Федеральной налоговой службы, которая в письме от 29.09.2014 N БС-4-11/19716@ указала на отсутствие состава налогового правонарушения, предусмотренного ст. 123 НК РФ, в действиях налогового агента, производящего перечисление НДФЛ до момента выплаты дохода, также свидетельствует об отсутствии в действиях Авиакомпании виновного поведения и оснований для привлечения к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ, и, как следствие, о вынесении судебных актов с нарушением норм материального права, выразившихся в неприменении нормы ст.111 НК РФ, подлежащей применению, что является основанием их отмены в соответствии со ст.288 АПК РФ.

Кроме того, в силу правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в определении от 08.02.2007 N 381-0-П, на излишне уплаченный налог распространяются все гарантии прав собственности. Факт возникновения переплаты не является противоправным поведением, так как переплата образуется в результате только уплаты налога в большем размере или ошибочной уплаты налога в текущем налоговом периоде и не влечет неблагоприятных последствий в виде недоимки (неуплаты налога).

При таких условиях, отказ признавать НДФЛ, уплаченный налоговым агентом раньше срока налогом, создает искусственные основания для привлечения налогового агента к налоговой ответственности, а зачет этих сумм в качестве налога и фиксирование налоговым органом отсутствие недоимки является препятствием для привлечения к налоговой ответственности.

Исходя из изложенного, принимая во внимание установленные по делу обстоятельства, суд кассационной инстанции полагает, что судебные акты подлежат отмене, как принятые при неправильном применении норм материального права, а заявленные по этому эпизоду требования подлежат удовлетворению.

В остальной части судебные акты не обжалуются. Оснований для их отмены не имеется.

Руководствуясь статьями 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 08.12.2015, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.03.2016 по делу N А40-128534/14 в части отказа в удовлетворении требований - отменить.

Признать недействительным решение Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 6 от 31.12.2013 N 14-10/15757692 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части привлечения к ответственности по ст. 123 НК РФ (п. 3.3. решения).

В остальной части судебные акты оставить без изменения.

Председательствующий судья

В.А. Черпухина

Судьи

Н.В. Буянова А.В. Жуков