Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 7 ноября 2024 г. N Ф07-15025/24 по делу N А66-2462/2023

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Родина Ю.А., судей Васильевой Е.С., Соколовой С.В.,

при участии от Управления Федеральной налоговой службы по Тверской области Чистяковой В.С. (доверенность от 19.09.2024 N 07-32/12), от закрытого акционерного общества "Тверской экскаватор" Крюкова В.В. (доверенность от 07.12.2023 N 163/23),

рассмотрев 07.11.2024 в открытом судебном заседании кассационную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Тверской области на решение Арбитражного суда Тверской области от 03.04.2024 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.07.2024 по делу N А66-2462/2023,

УСТАНОВИЛ:

Закрытое акционерное общество "Тверской экскаватор", адрес: 170100, г. Тверь, Индустриальная ул., д. 11, ОГРН 1116952057914, ИНН 6950140737 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Тверской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Тверской области, адрес: 170043, г. Тверь, Октябрьский пр., д. 26, ОГРН 1066901031812, ИНН 6950000017 (далее - Инспекция), от 26.10.2022 N 2725 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Определением от 29.08.2023 суд первой инстанции привлек к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, Управление Федеральной налоговой службы по Тверской области, адрес: 170100, г. Тверь, ул. Вагжанова, д. 23, ОГРН 1046900100653, ИНН 6905006017 (далее - Управление).

Определением суда первой инстанции от 25.09.2023 на основании части 1 статьи 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) произведена замена Инспекции на ее правопреемника - Управление в связи реорганизацией в форме присоединения, изменено процессуальное положение Управления.

Решением суда первой инстанции от 03.04.2024, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 01.07.2024, заявленные Обществом требования удовлетворены.

В кассационной жалобе Управление, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, просит отменить решение от 03.04.2024 и постановление от 01.07.2024, принять по данному делу новый судебный акт - об отказе в удовлетворении требований Общества.

Как указывает податель кассационной жалобы, применительно к субсидиям пункт 4.1 статьи 271 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) является специальной нормой к общим правилам определения налогооблагаемых доходов; сферой применения подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ являются доходы в виде списания кредиторской задолженности; пункт 4.1 статьи 271 НК РФ регламентирует порядок признания в учете самостоятельного вида доходов в форме субсидии и определяет, что в составе внереализационных доходов признаются средства в виде субсидий, за исключением указанных в статье 251 НК РФ либо полученных в рамках возмездного договора. В рассматриваемом случае Общество при обращении в Министерство промышленности и торговли Российской Федерации (далее - Минпромторг России) в качестве основания предоставления субсидии указало затраты, связанные с производством высокопроизводительной самоходной и прицепной техники. Сведений о предоставлении субсидии на уменьшение кредиторской задолженности по налогам и сборам в заявлениях не имеется. В приложении N 5 к соглашению утвержден План на 2019 год, в котором предусмотрено производство и экспорт техники по видам и моделям, в этом плане не предусмотрено уменьшение кредиторской задолженности по налогам и сборам. Управление заявляет, что у Общества отсутствовала кредиторская задолженность по уплате взносов перед бюджетами государственных внебюджетных фондов, подлежащая уменьшению по решению Правительства Российской Федерации; одним из принципов построения главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации является "зеркальность" отражения доходов и расходов; в данном случае исключение из состава расходов средств субсидии в размере расходов на страховые взносы, которые Общество учло в составе расходов по налогу на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ, фактически приведет к необоснованной налоговой экономии.

В отзыве на кассационную жалобу Общество, считая обжалуемые судебные акты законными и обоснованными, просит оставить их без изменения.

В судебном заседании представитель Управления поддержал доводы кассационной жалобы, а представитель Общества возражал против ее удовлетворения по мотивам, приведенным в отзыве.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела и установлено судами, Общество 16.02.2022 представило в Инспекцию уточненную налоговую декларацию (корректировка N 4) по налогу на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) за 2019 год. В этой декларации Общество исключило из состава внереализационных доходов средства субсидии, полученные, как заявил налогоплательщик, на компенсацию затрат по уплате страховых взносов по обязательному социальному, пенсионному и медицинскому страхованию. Общество указало, что часть полученной по соглашению от 29.03.2018 N 020-11/2018-022 субсидии (57 124 797 руб. 23 коп.) направлена на компенсацию фактически понесенных затрат по отчислениям на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование, о чем свидетельствуют представленные в Минпромторг России заявления о предоставлении субсидии и расчет субсидии. Налогоплательщик считает, что у него отсутствует обязанность по включению в состав внереализационных доходов спорной субсидии на основании подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Как полагает Общество, ему были выделены денежные средства с целевым назначением, в частности, на компенсацию возникших затрат по отчислениям на страховые взносы, т.е. имело место уменьшение кредиторской задолженности иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации.

По результатам камеральной налоговой проверки указанной декларации Инспекция составила акт от 30.05.2022 N 4170, дополнение к акту от 12.09.2022 N 244 и приняла решение от 26.10.2022 N 2725 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В соответствии с указанным решением Обществу доначислено 19 069 326 руб. налога на прибыль и предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекция пришла к выводу о занижении налогоплательщиком на 57 124 797 руб. внереализационных доходов, учитываемых при налогообложении прибыли за 2019 год, что привело к уменьшению на 19 069 326 руб. суммы налога, подлежащего уплате. Как указал налоговый орган, полученная Обществом субсидия на возмещение затрат в связи с производством (реализацией) должна быть учтена для целей налогообложения в порядке пункта 4.1 статьи 271 НК РФ; положения подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ к спорной субсидии не применимы, поскольку финансирование, направленное на погашение кредиторской задолженности перед бюджетами государственных внебюджетных фондов, отсутствует; на основании проведенного анализа информации, имеющейся в распоряжении налогового органа, у Общества выявлено отсутствие неисполненной обязанности по уплате страховых взносов. Также Инспекция сослалась на то, что на расчетный счет субсидия поступала Обществу в виде единой суммы без выделения каких-либо составляющих. Ни Правилами предоставления субсидий из федерального бюджета российским производителям на компенсацию части затрат, связанных с выпуском и поддержкой гарантийных обязательств в отношении высокопроизводительной самоходной и прицепной техники, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 10.02.2018 N 146 (далее - Правила N 146), ни законодательством о налогах и сборах не предусмотрена возможность вычленения из суммы предоставленной субсидии какой-либо части, в том числе доли, приходящейся на страховые взносы, в целях последующего исключения из налогообложения.

Решением Управления от 16.12.2022 N 08-11/550 оставлена без удовлетворения апелляционная жалоба Общества на решение налогового органа.

Общество оспорило решение Инспекции в судебном порядке.

Суды первой и апелляционной инстанций удовлетворили заявленные требования.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы.

Исходя из взаимосвязанных положений статей 69 и 78 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - БК РФ), субсидии юридическим лицам, индивидуальным предпринимателям и физическим лицам - производителям товаров, работ и услуг являются безвозмездными и безвозвратными бюджетными ассигнованиями, имеющими целевой характер - возмещение недополученных доходов и (или) финансовое обеспечение (возмещение) затрат в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг хозяйствующими субъектами.

На основании пунктов 2 и 3 статьи 78 БК РФ субсидии предоставляются в случаях и порядке, предусмотренных законами (решениями) о бюджете и принятыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами, в которых определяются цели предоставления субсидий и критерии отбора лиц, имеющих право на получение субсидий.

Как следует из материалов дела, в соответствии с Правилами N 146 между Обществом и Минпромторгом России заключено соглашение от 29.03.2018 N 020-11/2018-022 о предоставлении из федерального бюджета субсидии на компенсацию части затрат, связанных с выпуском и поддержкой гарантийных обязательств в отношении высокопроизводительной самоходной и прицепной техники.

Согласно пункту 1.1.1 соглашения субсидия предоставляется в целях возмещения затрат Общества по перечню согласно приложению N 1, являющемуся неотъемлемой частью соглашения, понесенных с 01.01.2017.

В приложении N 1 в числе прочего указаны затраты на выплату заработной платы, рассчитываемые исходя из среднесписочной численности персонала за отчетный период, а также затраты на отчисления на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование.

В пункте 2.1 соглашения (с учетом дополнительных соглашений от 12.02.2019, 28.10.2019) предусмотрено, что субсидия предоставляется в соответствии с лимитами бюджетных обязательств, доведенных Минпромторгу России как получателю средств федерального бюджета, на цели, указанные в пункте 1 соглашения, в размере 78 225 000 руб. в 2018 году, в размере 537 223 905 руб. 37 коп. в 2019 году.

Во исполнение условий соглашения Обществу в 2019 году была предоставлена субсидия в размере 537 223 905 руб. 37 коп.

Как определено в пунктах 3.1, 3.2 соглашения, субсидия предоставляется при представлении получателем в Минпромторг России документов, подтверждающих факт произведенных затрат, на возмещение которых предоставляется субсидия, в соответствии с Правилами N 146, иных документов, определенных в приложении N 3. Субсидия предоставляется в размере 90% суммы затрат (всех или отдельных видов), указанных в приложении N 1, но не более предельного размера субсидии, установленного в приложении N 5 к Правилам N 146. Перечисление субсидии осуществляется ежемесячно не позднее 25 рабочего дня со дня, следующего за днем представления документов (пункт 3.3 соглашения).

В приложении N 3 к соглашению установлено, что Общество представляет для получения субсидии заявление в произвольной форме, расчет субсидии, а также документы, подтверждающие сумму затрат за отчетный период.

В соответствии с пунктом 5.2 приложения N 3 для подтверждения затрат на выплату заработной платы, рассчитываемой исходя из среднесписочной численности персонала за отчетный период, а также затрат на отчисления на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование, должны быть представлены:

- копия отчета "Полный свод начислений и выплат по заработной плате", заверенный руководителем и главным бухгалтером (при наличии);

- реестр платежных поручений по уплате отчислений на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование, заверенный руководителем и главным бухгалтером.

Материалами дела подтверждено, что на основании соглашения Общество в 2019 году обращалось в Минпромторг России с заявлениями от 11.01.2019 N ТВЭКС_1-1/2019, от 11.02.2019 N ТВЭКС_1-106/2019, от 11.03.2019 N ТВЭКС_1-199/2019, от 08.04.2019 N ТВЭКС_1-304/2019, от 13.05.2019 N ТВЭКС_1-354/2019, от 13.06.2019 N ТВЭКС_1-487/2019, от 12.07.2019 N ТВЭКС_1-609/2019, от 10.10.2019 N ТВЭКС_1-917/2019 о предоставлении субсидии за декабрь 2018 года, январь - июнь и сентябрь 2019 года. К заявлениям на субсидии за декабрь 2018, февраль - июнь, сентябрь 2019 года Общество приложило расчет субсидии. В расчетах отражен размер затрат в сумме отчислений на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование, а также размер указанных затрат, подлежащих возмещению за счет субсидии.

Общая сумма субсидии, полученной и направленной на компенсацию фактически понесенных затрат на отчисления на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование, составила 57 124 797 руб. 23 коп.

В уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2019 год Общество осуществило корректировку внереализационных доходов, исключив из них указанную сумму субсидии.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. При этом прибылью для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

На основании пункта 1 статьи 248 НК РФ к доходам в целях исчисления налога на прибыль организаций относятся: доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав; внереализационные доходы.

Перечень внереализационных доходов, учитываемых при налогообложении или освобождаемых от налогообложения, установлен в статьях 250 и 251 НК РФ.

В пункте 4.1 статьи 271 НК РФ установлен порядок признания в составе внереализационных доходов средств в виде субсидий, за исключением указанных в статье 251 НК РФ.

Таким образом, бюджетные субсидии, не подпадающие под действие положений статьи 251 НК РФ, подлежат обложению налогом на прибыль в порядке, предусмотренном пунктом 4.1 статьи 271 названного Кодекса.

В подпункте 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ указано, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, по уплате взносов, пеней и штрафов перед бюджетами государственных внебюджетных фондов, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации.

Из буквального содержания данной нормы следует, что в целях налогообложения прибыли не учитываются доходы в виде сумм кредиторской задолженности по уплате налогов и сборов не только при их списании, но также и в случаях уменьшения иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации.

Правила N 146 (в редакции, действующей в спорный период) устанавливают цели, условия и порядок предоставления субсидий из федерального бюджета российским производителям на компенсацию части затрат, связанных с выпуском и поддержкой гарантийных обязательств в отношении высокопроизводительной самоходной и прицепной техники.

Согласно пункту 2 названных Правил в состав затрат, связанных с выпуском и поддержкой гарантийных обязательств в отношении высокопроизводительной самоходной и прицепной техники", включены затраты на выплату заработной платы, рассчитываемые исходя из среднесписочной численности персонала, на отчисления на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование, а также на уплату иных сборов, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

Удовлетворяя требования Общества, суды обоснованно исходили из того, что целью предоставления в 2019 году по соглашению субсидии в размере 57 124 797 руб. 23 коп. явилось именно предоставление Обществу из федерального бюджета денежных средств на возмещение затрат на отчисления на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, на обязательное медицинское страхование.

При этом суды установили, что Общество самостоятельно не определяло, какие виды затрат должны были компенсироваться за счет предоставленной субсидии, перечень указанных затрат прямо установлен в пункте 2 Правил N 146 и приложении N 1 к соглашению.

Налоговым органом не оспорена сумма исчисленных Обществом страховых взносов в 2019 году, соблюдение порядка и условий предоставления Обществу субсидии из федерального бюджета, не опровергнут определенный размер субсидии на возмещение затрат на уплату страховых взносов (90%), правильность формирования расчетов субсидии и факт использования предоставленной субсидии по целевому назначению.

Судами учтено, что Минпромторг России проверил поданные Обществом заявления, приложенные к ним документы и расчеты на предмет их полноты и достоверности, принял решения о предоставлении субсидии.

Исследовав и оценив представленные доказательства в совокупности и взаимосвязи, проанализировав природу предоставленной субсидии с учетом условий соглашения и положений Правил N 146, суды обоснованно заключили, что в рассматриваемом случае у Общества отсутствует обязанность включать в состав внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль за 2019 год субсидию в размере 57 124 797 руб. 23 коп. в соответствии порядком, установленным пунктом 4.1 статьи 271 НК РФ, в связи с чем пришли к правомерному выводу об отсутствии оснований для принятия налоговым органом оспариваемого решения.

Утверждение Управления о том, что норма подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ касается только кредиторской задолженности перед государственными внебюджетными фондами и не может применяться к обязательствам Общества по уплате страховых взносов за 2019 год, которые исполнены без нарушения установленного срока, получило оценку судов.

Исходя из природы отчислений на обязательное пенсионное, социальное медицинское страхование, цели предоставленной субсидии, суды признали правомерным применение Обществом положений подпункта 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ, поскольку в указанной норме не конкретизирована, какая кредиторская задолженность (просроченная либо текущая) может быть уменьшена иным образом по решению Правительства Российской Федерации.

Оснований не согласиться с указанным выводом у суда кассационной инстанции не имеется.

Иное толкование Управлением норм налогового законодательства не свидетельствует о неправильном применении их судами первой и апелляционной инстанций с учетом установленных по делу фактических обстоятельств и не может быть положено в обоснование отмены обжалуемого постановления.

Аргументы Управления о неправильном понимании и толковании норм об исчислении налога на прибыль с учетом принципа зеркальности доходов и расходов не принимаются судом кассационной инстанции.

На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, начисленные в установленном названным Кодексом порядке, за исключением перечисленных в статье 270 НК РФ.

В силу пункта 33 статьи 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм налогов, начисленных в бюджеты различных уровней в случае, если такие налоги ранее были включены налогоплательщиком в состав расходов, при списании кредиторской задолженности налогоплательщика по этим налогам в соответствии с подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ.

В рассматриваемом случае за счет субсидии по решению Правительства Российской Федерации уменьшена задолженность Общества не по налогам, а по страховым взносам, которые в пункте 33 статьи 270 НК РФ не указаны.

Доводы Управления, изложенные в кассационной жалобе, выводы судов не опровергают и не могут быть признаны основанием для отмены обжалуемых судебных актов, поскольку не свидетельствуют о нарушении норм налогового законодательства.

При рассмотрении дела судами полно и всесторонне исследованы имеющиеся в материалах дела доказательства, правильно применены нормы материального и процессуального права, поэтому оснований для отмены оспоренных судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы не имеется.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Тверской области от 03.04.2024 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.07.2024 по делу N А66-2462/2023 оставить без изменения, а кассационную жалобу Управления Федеральной налоговой службы по Тверской области - без удовлетворения.