Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 6 ноября 2024 г. N Ф07-13722/24 по делу N А56-80793/2023

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Лущаева С.В., судей Васильевой Е.С., Родина Ю.А.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Ленинградской области Жиганова Д.В. (доверенность от 29.12.2023 N 18-13/20292) и Петровой Т.В. (доверенность от 08.12.2023 N 18-13/19104),

рассмотрев 05.11.2024 в открытом судебном заседании кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Ленинградской области и общества с ограниченной ответственностью "ФитцепС" на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.06.2024 по делу N А56-80793/2023,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "ФитцепС", адрес: 198323, Ленинградская обл., Ломоносовский р-н, пгт Горелово, ул. Коммунаров, д. 190, пом. 19-Н, оф. 2, ОГРН 1174704004760, ИНН 4703149442 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Ленинградской области, адрес: 188480, Ленинградская обл., г. Кингисепп, Крикковское шоссе, д. 49, ОГРН 1044701428375, ИНН 4707018240 (далее - Инспекция), от 16.01.2023 N 81 о привлечении к ответственности.

Решением суда от 19.03.2024 заявленные требования оставлены без удовлетворения.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.06.2024 решение суда от 19.03.2024 изменено - оспариваемое решение Инспекции признано недействительным в части привлечения Общества к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде штрафа в размере 87 292 руб. 05 коп. В остальной части заявленное требование оставлено без удовлетворения. Также с Инспекции в пользу Общества взыскано 4 500 руб. в возмещение расходов по уплате государственной пошлины.

В кассационной жалобе Общество, указывая на неправильное применение судом апелляционной инстанции норм материального права и нарушение им норм процессуального права, несоответствие его выводов фактическим обстоятельствам и имеющимся в материалах дела доказательствам, просит отменить обжалуемое постановление, принять по делу новый судебный акт - об удовлетворении заявленного требования в полном объеме.

Податель кассационной жалобы считает, что суды неверно определили природу договоров с самозанятыми лицами. Общество настаивает, что отношения со спорными физическими лицами имеют гражданско-правовой характер, а не трудовой; судами не учтены и не дана оценка представленным в материалы дела отказам финтес-тренеров, с которыми заключены договоры оказания услуг, от заключения трудовых договоров с Обществом.

В своей кассационной жалобе Инспекция, указывая на неправильное применение судом апелляционной инстанции норм материального права, просит изменить обжалуемое постановление в части признания недействительным оспариваемого решения Инспекции в части привлечения Общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 87 292,05 руб., принять по делу новый судебный - об отказе в удовлетворении заявленного требования в полном объеме. Инспекция считает правомерным привлечение Общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 142 660,22 руб.

Инспекция представила отзыв на кассационную жалобу Общества, в котором просит оставить его кассационную жалобу без удовлетворения.

Представители Общества в судебное заседание не явились, что не является препятствием для рассмотрения кассационной жалобы.

В судебном заседании представители Инспекции поддержали доводы своей кассационной жалобы, возражали против удовлетворения кассационной жалобы Общества.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, по результатам проведенной камеральной налоговой проверки представленного 20.01.2022 Обществом расчета по страховым взносам (РСВ) за 12 месяцев 2021 года Инспекцией принято решение от 16.01.2023 N 81 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением Инспекции Обществу доначислено 533 682,70 руб. страховых взносов, из которых 372 898,87 руб. на обязательное пенсионное страхование, 135 973,91 руб. на обязательное медицинское страхование, 24 809,92 руб. на обязательное социальное страхование.

Основанием для доначисления страховых взносов послужил вывод Инспекции о занижении Обществом налоговой базы для исчисления страховых взносов на сумму выплат в пользу физических лиц - плательщиков налога на профессиональный доход (далее - НПД), привлеченных по договорам гражданско-правового характера, фактически прикрывающих трудовые отношения с налогоплательщиком, а также о наличии у налогоплательщика обязанности по исчислению и уплате страховых взносов с сумм выплат таким физическим лицам.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ленинградской области от 04.04.2023 N 16-22-02/04822@ апелляционная жалоба Общества на решение Инспекции оставлена без удовлетворения.

Считая решение Инспекции неправомерным, Общество обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суд первой инстанции, изучив обстоятельства дела, оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) представленные в материалы дела доказательства, руководствуясь положениями Трудового кодекса Российской Федерации, пришел к выводу о том, что физические лица в рамках отношений с Обществом осуществляли трудовую деятельность. Суд исходил из того, что физические лица на систематической основе выполняли функции, которые обеспечивали деятельность Общества. Оплата физическим лицам осуществлялась Обществом регулярно. Договоры, заключенные Обществом с физическими лицами, имели признаки трудовых договоров. С учетом установленных обстоятельств, руководствуясь положениями статей 54.1, 419 - 421 НК РФ, суд пришел к выводу о правомерности решения Инспекции, в связи с чем отказал в удовлетворении заявленных требований.

Суд апелляционной инстанции, повторно в соответствии со статьей 268 АПК РФ рассмотрев дело, исходя из доказанности налоговым органом совокупности обстоятельств, свидетельствующих о фактически сложившихся трудовых отношениях Общества с физическими лицами, зарегистрированными в качестве плательщиков НПД, а не осуществления ими самостоятельного вида деятельности в виде оказания соответствующих услуг, согласился с выводами суда первой инстанции о правомерности доначисления Обществу оспариваемым решением Инспекции страховых взносов размере 533 682,70 руб., соответствующих пеней. При этом апелляционный суд признал недействительным оспариваемое решение Инспекции в части привлечения Общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 87 292,05 руб.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы кассационных жалоб, проверив правильность применения судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, соответствие его выводов фактическим обстоятельствам дела и представленным доказательствам, не находит оснований для отмены обжалуемого судебного акта.

По смыслу статей 198 и 201 АПК РФ условиями признания недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений, действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц являются несоответствие оспариваемого акта, решения, действия (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту и одновременно с этим нарушение названным актом, решением, действием (бездействием) прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконное возложение на заявителя каких-либо обязанностей, создание иных препятствий для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу пункта 1 статьи 54.1 НК РФ не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Абзацем вторым подпункта 1 пункта 1 статьи 419 НК РФ установлено, что плательщиками страховых взносов признаются, в том числе организации, являющиеся страхователями в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам.

В силу подпункта 1 пункта 1 статьи 420 НК РФ объектом обложения страховыми взносами для плательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 419 НК РФ, если иное не предусмотрено статьей 420 НК РФ, признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, в том числе в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.

Согласно пункту 1 статьи 421 НК РФ база для исчисления страховых взносов для плательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 419 НК РФ, определяется по истечении каждого календарного месяца как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 420 НК РФ, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом, за исключением сумм, указанных в статье 422 настоящего Кодекса.

При этом в соответствии с пунктом 2 части 1 статьи 1 Федерального закона от 27.11.2018 N 422-ФЗ "О проведении эксперимента по установлению специального налогового режима "Налог на профессиональный доход" (далее - Закон N 422-ФЗ) начато проведение эксперимента по установлению специального налогового режима "Налог на профессиональный доход" (НПД).

Согласно абзацу 2 части 1 статьи 15 Закона N 422-ФЗ выплаты и иные вознаграждения, полученные налогоплательщиками - физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, подлежащие учету при определении налоговой базы по налогу, не признаются объектом обложения страховыми взносами для плательщиков, указанных в абзацах втором и третьем подпункта 1 пункта 1 статьи 419 НК РФ, в случае наличия у таких плательщиков чека, сформированного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном статьей 14 Закона N 422-ФЗ.

Согласно части 1 статьи 2 Закона N 422-ФЗ применять специальный налоговый режим вправе физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели.

Физические лица при применении специального налогового режима вправе вести виды деятельности, доходы от которых облагаются налогом на профессиональный доход, без государственной регистрации в качестве индивидуальных предпринимателей, за исключением видов деятельности, ведение которых требует обязательной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя в соответствии с федеральными законами, регулирующими ведение соответствующих видов деятельности (часть 6 статьи 2 Закона N 422-ФЗ).

Согласно части 7 статьи 2 Закона N 422-ФЗ, профессиональный доход - это доход физических лиц от деятельности, при ведении которой они не имеют работодателя и не привлекают наемных работников по трудовым договорам, а также доход от использования имущества.

В силу пункта 8 части 2 статьи 6 Закона N 422-ФЗ не признаются объектом налогообложения доходы от оказания (выполнения) физическими лицами услуг (работ) по гражданско-правовым договорам при условии, что заказчиками услуг (работ) выступают работодатели указанных физических лиц или лица, бывшие их работодателями менее двух лет назад.

Из приведенных положений законодательства в их взаимосвязи следует, что страхователь, осуществляющий работу с привлечением плательщиков НПД, не производит в отношении них исчисление и уплату страховых взносов. При этом физические лица, оказывающие услуги (выполняющие работы), вправе применять специальный налоговый режим в виде уплаты НПД, если отношения с заказчиком не имеют признаков трудовых отношений в соответствии с Трудовым кодексом Российской Федерации (далее - ТК РФ).

Согласно статье 15 ТК РФ трудовые отношения представляют собой отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы), подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.

Трудовые отношения возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого ими в соответствии с ТК РФ, а также на основании фактического допущения работника к работе с ведома или по поручению работодателя или его представителя в случае, когда трудовой договор не был надлежащим образом оформлен (статья 16 ТК РФ).

В силу положений статьи 56 ТК РФ под трудовым договором понимается соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя.

По договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги (пункт 1 статьи 779 ГК РФ).

Договор возмездного оказания услуг заключается для выполнения исполнителем определенного задания заказчика, согласованного сторонами при заключении договора. Целью договора возмездного оказания услуг является не выполнение работы как таковой, а осуществление исполнителем действий или деятельности на основании индивидуально-конкретного задания к оговоренному сроку за обусловленную в договоре плату.

Согласно разъяснениям, изложенным в пункте 17 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 29.05.2018 N 15 "О применении судами законодательства, регулирующего труд работников, работающих у работодателей - физических лиц и у работодателей - субъектов малого предпринимательства, которые отнесены к микропредприятиям" (далее - Постановление N 15), к характерным признакам трудовых отношений в соответствии со статьями 15 и 56 ТК РФ относятся: достижение сторонами соглашения о личном выполнении работником определенной, заранее обусловленной трудовой функции в интересах, под контролем и управлением работодателя; подчинение работника действующим у работодателя правилам внутреннего трудового распорядка, графику работы (сменности); обеспечение работодателем условий труда; выполнение работником трудовой функции за плату.

О наличии трудовых отношений может свидетельствовать устойчивый и стабильный характер этих отношений, подчиненность и зависимость труда, выполнение работником работы только по определенной специальности, квалификации или должности, наличие дополнительных гарантий работнику, установленных законами, иными нормативными правовыми актами, регулирующими трудовые отношения.

В пункте 24 Постановления N 15 разъяснено, что от договора возмездного оказания услуг трудовой договор отличается предметом договора, в соответствии с которым исполнителем (работником) выполняется не какая-то конкретная разовая работа, а определенные трудовые функции, входящие в обязанности физического лица - работника, при этом важен сам процесс исполнения им этой трудовой функции, а не оказанная услуга. Также по договору возмездного оказания услуг исполнитель сохраняет положение самостоятельного хозяйствующего субъекта, в то время как по трудовому договору работник принимает на себя обязанность выполнять работу по определенной трудовой функции (специальности, квалификации, должности), включается в состав персонала работодателя, подчиняется установленному режиму труда и работает под контролем и руководством работодателя; исполнитель по договору возмездного оказания услуг работает на свой риск, а лицо, работающее по трудовому договору, не несет риска, связанного с осуществлением своего труда.

Суд апелляционной инстанции установил, что основным видом деятельности Общества является деятельность фитнес-центров (ОКВЭД 93.13).

Согласно выпискам о движении денежных средств по банковским счетам в период с января по декабрь 2021 года на основании договоров на оказание возмездных услуг Общество осуществило выплаты (денежные переводы) физическим лицам: Абукаеву Ж.З., Аносову М.А., Балагуровой Т.С., Боровковой А.С., Гнездову Ю.В., Завадской О.В., Калининой А.М., Каныгиной А.А., Ковлаевой Я.В., Коугия В.В., Легасовой А.Ф., Лысак О.А., Мироновой Е.А. Моториной Е.В., Нуралиеву С.Э., Павлик А.А., Павловой С.В., Пайзовой Г.И., Поталюк К.Ю., Симонову П.А., Струнковой О.А., Сутенс Я.В., Шакировой О.А., Шаманиной М.П., Ясинской М.О. за услуги проведения групповых и персональных занятий с клиентами Общества.

Проанализировав условия указанных договоров, апелляционный суд, отметив их типовую форму, пришел к выводу о том, что характер и специфика оказываемых услуг свидетельствуют о наличии трудовых отношений между Обществом и названными физическими лицами, привлеченными для выполнения функций фитнес-тренеров.

В договорах оговорено подчинение исполнителя (работника) правилам внутреннего трудового распорядка, установлены условия соблюдения определенного режима работы и отдыха, необходимость систематического выполнения работ определенного рода длительный период времени (а не разового задания) в залах Общества и с использованием его тренажеров и инвентаря, предусмотрены выплаты 1 - 2 раза в месяц в одни и те же даты, осуществление Обществом текущего контроля и учета фактически оказанных услуг, что не характерно для гражданско-правовых отношений по оказанию услуг.

Регистрация привлеченных физических лиц в качестве самозанятых осуществлена непосредственно до заключения договоров с Обществом. Функции, осуществляемые привлеченными фитнес-тренерами, относятся к виду деятельности Общества, для осуществления которой необходим соответствующий штат работников. Клиенты осуществляли оплату Обществу, которое на регулярной основе производило выплаты привлеченным фитнес-тренерам. Все условия для осуществления физическими лицами занятий с клиентами (помещение, инвентарь) были предоставлены Обществом. Физические лица работали с клиентами Общества, во время, установленное Обществом в соответствии с его режимом работы и расписанием. Физические лица не несли каких-либо расходов, связанных с проведением тренировок (приобретение материалов, оплата электроэнергии и аренды оборудования и другие). Существенное значение для сторон имел сам процесс труда (проведение тренировки), а не достигнутый в ходе тренировки результат. Сведений о том, что привлеченные физические лица как самозанятые оказывали услуги кому-либо кроме Общества не представлено.

С учетом установленных обстоятельств суд апелляционной инстанции пришел к обоснованному выводу о наличии совокупности признаков, свидетельствующих о подмене трудовых отношений гражданско-правовыми и незаконном занижении Обществом налоговой базы для исчисления страховых взносов.

Аналогичные выводы приведены во вступивших в законную силу судебных актах по делу N А56-122617/2022, в рамках которого рассматривалась обоснованность доначисления страховых взносов в сумме 892 919,47 руб., пени в сумме 176 430,81 руб. по результатам камеральной проверки расчета Общества по страховым взносам за 6 месяцев 2021 года (решение Инспекции от 03.06.2022 N 527).

При указанных обстоятельствах апелляционный суд обоснованно признал правомерность оспариваемого решения Инспекции в части доначисления Обществу 533 682,70 руб. страховых взносов, соответствующих пеней.

Пунктом 1 статьи 122 НК РФ предусмотрена ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), если такое деяние не содержит признаков налоговых правонарушений, предусмотренных статьями 129.3 и 129.5 НК РФ, в виде взыскания штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов).

При определении правильного размера штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ суд апелляционной инстанции исходил из предмета камеральной налоговой проверки и суммы доначисленных Обществу страховых взносов.

Оснований для вывода о неверном определении апелляционной инстанцией размера штрафа исходя из доводов кассационной жалобы Инспекции суд кассационной инстанции не находит.

Поскольку фактические обстоятельства установлены судом апелляционной инстанции на основе полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, нормы материального права применены правильно, процессуальных нарушений, в том числе предусмотренных статьей 288 АПК РФ, судом не допущено, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемого судебного акта и удовлетворения кассационных жалоб.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.06.2024 по делу N А56-80793/2023 оставить без изменения, а кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Ленинградской области и общества с ограниченной ответственностью "ФитцепС" - без удовлетворения.