Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 10 сентября 2024 г. N Ф07-6061/24 по делу N А05-1286/2023

10 сентября 2024 г.

Дело N А05-1286/2023

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Трощенко Е. И., судей Лущаева С. В., Соколовой С. В.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Золотой сад" Тарасова А. А. (доверенность от 01.12.2023), Зернова Е. В. (доверенность от 01.02.2023), от Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Малыгина О. В. (доверенность от 19.12.2023),

рассмотрев 10.09.2024 в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Золотой сад" на решение Арбитражного суда Архангельской области от 18.09.2023 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.02.2024 по делу N А05-1286/2023,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Золотой сад", адрес: 163060, г. Архангельск, ул. Урицкого, д. 50, кв. 13, ОГРН 1162901056130, ИНН 2901276946 (далее - Общество, заявитель), обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), к Управлению Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу, адрес: 163000, г. Архангельск, ул. Свободы, д. 33, ОГРН 1042900900020, ИНН 2901130440 (далее - Управление), о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Архангельску (далее - инспекция, налоговый орган) от 15.08.2022 N 2.18-30/3915 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части завышения доходов от реализации в размере 61 912 308 руб. (страница 8 абзац первый решения по итогам рассмотрения апелляционной жалобы от 09.11.2022 N 07-10/1/15048), сложившихся из выручки от деятельности по предоставлению услуг общественного питания; не принятия расходов на оплату услуг ресурсоснабжающих организаций по договору энергоснабжения от 01.10.2018 N 11-04719 с обществом с ограниченной ответственностью (далее - ООО) "ТГК-2 Энергосбыт" (электричество) на сумму 269 065 руб. 67 коп.; соответствующих каждому из оспариваемых эпизодов пеней за вычетом отмененных самостоятельно Управлением пеней в сумме 545 211 руб. 73 коп. (пени начислены в период действия моратория), а также начисленных по каждому из оспариваемых эпизодов штрафных санкций.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельные требования относительно предмета спора, привлечено ООО "ТГК-2 Энергосбыт"" (ОГРН 1107604019962, ИНН 7604193710; адрес: 163001, г.Архангельск, пр. Обводный канал, д. 101, каб. 506).

Решением от 18.09.2023 требования удовлетворены в части признания недействительным решения Инспекции относительно непринятия в расчет по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН), расходов на оплату услуг ресурсоснабжающей организации ООО "ТГК-2 Энергсбыт" (электричество) на сумму 269 065 руб. 67 коп., соответствующих сумм пеней, за вычетом начисленных в период действия моратория и скорректированных решением Управления от 16.03.2023 N 30-09/12650@ к уменьшению пеней, а также соответствующих сумм штрафных санкций. В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением апелляционного суда от 01.02.2024 решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение норм материального и процессуального права и несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела, просит решение от 18.09.2023 и постановление от 01.02.2024 отменить, направить дело на новое рассмотрение.

По мнению подателя жалобы, требования неправомерно частично отклонены, неправильно определены действительные налоговые обязательства по УСН, так как при объединении выручки Общества и общества с ограниченной ответственностью "Мир" (далее - ООО "Мир") допущено задвоение выручки, которая формировалась путем объединения показателей этих двух обществ, суды необоснованно отклонили ходатайства Общества о назначении экспертизы.

В отзыве налоговый орган просит обжалуемые судебные акты оставить без изменения, а кассационную жалобу Общества - без удовлетворения.

В судебном заседании представители Общества поддержали доводы, приведенные в кассационной жалобе, а представитель налоговых органов возражал против ее удовлетворения.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Из материалов дела следует, что инспекцией проведена выездная проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, а также страховых взносов за период с 01.01.2018 по 31.12.2020.

По результатам проверки составлен акт от 18.03.2022 N 2.18-30/6478.

В ходе рассмотрения представленных налогоплательщиком возражений на акт представителями Общества заявлено, что они согласны с выводами налогового органа о неправомерном применении режима налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД), в связи с этим в инспекцию сданы корректирующие налоговые декларации по ЕНВД за 2018-2020 годы (поквартальные) с нулевыми показателями.

Заявителем 22.04.2022 в инспекцию сданы корректирующие налоговые декларации по налогу, уплачиваемому в связи с УСН, за 2018 - 2020 годы.

Инспекция по результатам рассмотрения материалов проверки вынесла решение от 15.08.2022 N 2.18-30/3915, которым доначислено Обществу 6 743 482 руб. налогов, начислено 379 666 руб. 82 коп. штрафов (с учетом снижения штрафов в 8 раз), а также 3 268 417 руб. 32 коп. пеней.

Решением Управления от 09.11.2022 N 07-10/1548 решение инспекции отменено в части выводов о занижении доходов от реализации по договорам займа с ООО "ПАП" на сумму 365 000 руб.; о завышении расходов в целях исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, за 2018 - 2020 годы. Также с учетом действия моратория сумма пеней уменьшена на 545 211 руб. 73 коп.

Инспекция 28.11.2022 реорганизована в форме присоединения к Управлению.

Общество оспорило решение инспекции в судебном порядке.

Суд первой инстанции удовлетворил требования по эпизоду непринятия расходов на оплату услуг по договору энергоснабжения от 01.10.2018 N 11-04719 с ООО "ТГК-2 Энергосбыт", в удовлетворении остальной части заявленных требований отказал.

Апелляционный суд поддержал выводы суда первой инстанции.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, считает, что судебные акты подлежат частичной отмене по следующим основаниям.

В соответствии с пунктом 1 статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

В силу пункта 1 статьи 346.11 НК РФ УСН применяется организациями и индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Как установлено в пункте 1 статьи 346.14 НК РФ, объектом налогообложения по УСН признаются доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов.

Согласно пункту 1 статьи 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном пунктами 1 и 2 статьи 248 НК РФ.

К доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы. Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета. Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 НК РФ с учетом положений настоящей главы (пункт 1 статьи 248 НК РФ).

Пунктом 1 статьи 346.17 НК РФ установлено, что датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод). В случае возврата налогоплательщиком сумм, ранее полученных в счет предварительной оплаты поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав, на сумму возврата уменьшаются доходы того налогового (отчетного) периода, в котором произведен возврат.

Из материалов дела следует, что в проверяемый период Общество являлось плательщиком налога по УСН с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов" по виду экономической деятельности "Деятельность ресторанов и услуг по доставке продуктов питания" (56.10); а также ЕНВД по виду предпринимательской деятельности "Оказание услуг общественного питания через объект организации общественного питания, имеющий зал обслуживания посетителей" по адресу: г. Архангельск, пр. Обводный канал, д. 6 (ресторан "Летний сад").

При исчислении ЕНВД за 2018-2020 годы налогоплательщиком применен физический показатель - площадь зала обслуживания посетителей на объекте организации общественного питания - ресторан "Летний сад", расположенный по адресу: 163060, г. Архангельск, пр. Обводный Канал, 6/ул. Урицкого, д. 50, к. 1, в размере 54 кв.м.

В ходе проверки инспекцией установлено, что фактически Общество единолично осуществляло деятельность по оказанию услуг общественного питания, включая розничную продажу алкогольной продукции, на всей площади ресторана с площадью зала обслуживания посетителей более 150 кв.м, что в силу ограничений, установленных подпунктом 8 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ, не позволяет применять к осуществляемой деятельности налоговый режим в виде ЕНВД.

При этом выручка, полученная в виде безналичной и наличной оплаты подконтрольной взаимозависимой организацией - ООО "Мир", фактически не осуществлявшей деятельность в указанном объекте общественного питания, инспекцией отнесена к доходам Общества.

В ходе анализа деятельности Общества инспекцией установлены умышленные действия Общества по созданию схемы уклонения от уплаты налога по УСН, выразившиеся в сознательном искажении своих налоговых обязательств путем формального уменьшения площади зала обслуживания посетителей, расположенного в ресторане, с целью сохранения права на применение ЕНВД, при фактическом использовании для осуществления деятельности по оказанию услуг общественного питания площади зала обслуживания посетителей, размер которой превышает предельно допустимый в целях применения ЕНВД.

Согласившись с выводами инспекции о неправомерности применения ЕНВД, Общество приняло решение о восстановлении данных бухгалтерского учета за 2018-2020 годы, а также представило за указанный период уточненные налоговые декларации по ЕНВД - на уменьшение налоговых обязательств, а также по УСН - на увеличение налоговых обязательств.

В ходе проверки инспекция пришла к выводу о том, что в нарушение статьи 346.15 НК РФ Обществом при определении налоговой базы по УСН (доходы, уменьшенные на величину расходов) неправомерно не учтены доходы от предоставленных услуг общественного питания в ресторане "Летний сад" в размере 61 912 308 руб., в том числе за 2018 год - 28 401 192 руб., за 2019 год - 18 743 051 руб., за 2020 год - 14 768 065 руб.

По мнению подателя жалобы, требования неправомерно частично отклонены, неправильно определены действительные налоговые обязательства по УСН, так как при объединении выручки Общества и ООО "Мир" допущено задвоение выручки, которая формировалась путем объединения показателей этих двух обществ, суды необоснованно отклонили ходатайства Общества о назначении экспертизы.

Указанные доводы несостоятельны по следующим основаниям.

Как установлено судами, в спорном периоде Общество осуществляло деятельность по организации общественного питания, в том числе розничную продажу алкогольной продукции, на всей площади ресторана "Летний сад".

В то же время проверкой установлено, что в этом ресторане в проверяемом периоде одновременно заявлена деятельность по оказанию услуг общественного питания как Общества, так и его взаимозависимой организации - ООО "Мир".

В результате анализа деятельности заведения общественного питания -ресторана "Летний сад" налоговым органом установлено, что условное разделение площади зала обслуживания не наделено действительным экономическим смыслом и не обусловлено разумными экономическими и иными причинами (целями делового характера), а имеет своей целью создание искусственных условий, путем формального уменьшения площади зала обслуживания посетителей, для применения системы налогообложения в виде ЕНВД и получения необоснованной налоговой экономии.

Общество использовало всю площадь зала обслуживания посетителей, превышающую 150 кв.м, следовательно, оказывало услуги общественного питания через объект организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей более 150 кв.м, что в соответствии с подпунктом 8 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ признается видом предпринимательской деятельности, в отношении которого ЕНВД не применяется.

В ходе проверки установлено, что для осуществления предпринимательской деятельности по оказанию услуг общественного питания в ресторане "Летний сад" Обществом открыты расчетные счета в Архангельском отделении N 8637 ПАО Сбербанк и в Филиале Северо-Западного ПАО Банк "ФК Открытие".

При анализе движения денежных средств по расчетным счетам Общества инспекцией установлено, что на расчетный счет, открытый в Архангельском отделении N 8637 ПАО Сбербанк, производится зачисление средств с назначением платежей: "По операциям с МБК (на основании реестров платежей). Мерчант N 040000044621".

Инспекцией установлено, что между ПАО "Сбербанк России" и Обществом заключен договор от 16.05.2016 N 327/17/2016 на проведение расчетов по операциям, совершенным с использованием банковских карт. Руководителем Общества 27.10.2017 оформлено заявление о присоединении к условиям проведения расчетов по операциям, совершенным с использованием банковских карт (эквайринг).

Поступления на расчетный счет Общества по эквайрингу за минусом комиссии составили: за 2018 год - 40 052 936 руб.; за 2019 год - 39 806 331 руб.; за 2020 год - 18 688 902 руб.

При анализе движения денежных средств по расчетным счетам налогоплательщика установлено, что на расчетный счет, открытый в Филиале Северо-Западного ПАО Банк "ФК Открытие", производится зачисление средств с назначением платежей: "По договору эквайринга N ТЭ/0151577638 от 08.07.2019".

Поступления на расчетный счет Общества, открытый в Филиале Северо-Западного ПАО Банк "ФК Открытие", по эквайрингу за минусом комиссии составили: за 2019 год - 3 776 230 руб.; за 2020 год - 1 630 635 руб.

Обществом в уточненных книгах учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН (далее - КУДИР) за 2018 - 2020 годы суммы, поступившие от кредитных организаций по договорам эквайринга, учтены в составе доходов, комиссии банка учтены в составе расходов.

Также в ходе проверки установлено, что на Общество зарегистрирована онлайн-касса АТОЛ FPrint-22nTK. Место установки (применения) ККТ: 163060, Архангельск, пр. Обводный канал, д. 6, Ресторан "Летний сад". ККТ зарегистрирована в налоговом органе с 29.09.2017.

В период с 01.01.2018 по 31.12.2019 оператором фискальных данных (ОФД) по объекту: ресторан "Летний сад" по адресу: ул. Обводный канал, д. 6 / Урицкого д. 50, корп. 1, являлся ОФД ООО "Такском".

На основании представленных от оператора фискальных данных сведений инспекцией установлено, что общая сумма выручки составила 54 316 403 руб., в том числе за 2018 год - 24 721 224 руб., из них в кассу поступило наличными - 11 280 429 руб., безналичными - 1 783 483 руб., постоплата - 11 657 312 руб.; за 2019 год - 12 067 956 руб., из них в кассу поступило наличными - 7 624 710 руб., безналичными - 4 443 246 руб.; за 2020 год - 17 537 225 руб., из них в кассу поступило наличными -7 230 467 руб., безналичными - 10 306 758 руб.

На основании сведений, полученных от ОФД ООО "Такском", и сведений о движении денежных средств по расчетным счетам, полученных из выписок банка, инспекцией проведен сравнительный анализ, который показал, что кассовые чеки Обществом пробиваются не в полном объеме.

Согласно сведениям ОФД ООО "Такском" безналичная оплата за 2018 год составила 1 783 483 руб., при этом денежные средства за оплату по безналичному расчету (за вычетом комиссии за эквайринг) на расчетный счет за этот же период поступили в сумме 40 052 936 руб. Отклонение составило 38 269 453 руб.

Согласно сведениям ОФД ООО "Такском" безналичная оплата за 2019 год составила 4 443 246 руб., при этом денежные средства на расчетный счет за этот же период поступили в сумме 43 763 561 руб. (за вычетом комиссии за эквайринг). Отклонение составило 39 320 315 руб.

Согласно сведениям ОФД ООО "Такском" безналичная оплата за 2020 год составила 10 306 758 руб., при этом денежные средства на расчетный счет за этот же период поступили в сумме 21 084 537 руб. (за вычетом комиссии за эквайринг). Отклонение составило 10 777 779 руб.

Как установила инспекция, одновременно с Обществом в ресторане "Летний сад" в проверяемом периоде заявлена деятельность по оказанию услуг общественного питания ООО "Мир".

В ходе проверки установлено, что для осуществления предпринимательской деятельности по оказанию услуг общественного питания в ресторане ООО "Мир" открыт расчетный счет в ПАО Банк "Финансовая корпорация Открытие".

При анализе движения денежных средств по расчетному счету ООО "Мир" инспекцией установлено, что расходные операции, в том числе расходы, связанные с деятельностью ресторана, отсутствуют.

На ООО "Мир" зарегистрирована контрольно-кассовая техника - онлайн-касса АТОЛ 20Ф. Место установки (применения) ККТ: 163060, г. Архангельск, пр. Обводный канал, д. 6, ресторан. ККТ зарегистрирована в налоговом органе с 24.01.2018.

В период с 01.01.2018 по 31.12.2019 оператором фискальных данных ООО "Мир" по объекту: ресторан "Летний сад" по адресу: ул. Обводный канал, д. 6 / Урицкого д. 50, корп. 1, являлось ООО "Эвотор ОФД".

Согласно представленной информации операции с использованием онлайн-кассы в период с 24.01.2018 по 12.10.2020 ООО "Мир" в адрес посетителей осуществлялась реализация покупных товаров, готовых блюд кухни и алкогольной продукции.

При этом ООО "Мир" лицензий на осуществление розничной торговли алкогольной продукции не имело, приобретение продовольственных товаров и алкогольной продукции по расчетному счету не осуществлялось.

Инспекцией установлено, что реализуемый ассортимент по данным фискальных документов ООО "Мир" идентичен ассортименту, реализуемому Обществом.

Согласно данным, полученным от оператора фискальных данных, общая сумма выручки ООО "Мир" за период с 16.01.2018 по 31.12.2020 составила 35 776 702 руб., в том числе: за 2018 год - 17 120 763 руб., из них в кассу поступило наличными - 6 619 800 руб., безналичными - 1 644 007 руб.; за 2019 год - 11 118 341 руб., из них в кассу поступило наличными - 6 047 773 руб., безналичными -5 070 568 руб.; за 2020 год - 7 537 598 руб., из них в кассу поступило наличными - 3 029 181 руб., безналичными - 2 545 073 руб.

На основании сведений, полученных от ООО "ЭВОТОР ОФД", и сведений о движении денежных средств по р/с, полученных из выписки банка, Инспекцией проведен сравнительный анализ (таблица на страницах 128-129 оспариваемого решения), который показал, что кассовые чеки ООО "Мир" пробиваются некорректно.

Так, согласно данным ООО "ЭВОТОР ОФД" кассовые чеки ООО "Мир" пробиты: за 2018 год на сумму 17 120 763 руб., при этом сумма денежных средств в виде оплаты по наличному и безналичному расчету составила 8 263 807 руб.; отклонение 8 856 956 руб.

За 2020 год кассовые чеки пробиты на сумму 7 537 598 руб., при этом сумма денежных средств в виде оплаты по наличному и безналичному расчету составила 5 574 254 руб.; отклонение 1 963 344 руб.

Согласно данным, полученным от оператора фискальных данных ООО "Эвотор ОФД", общая сумма выручки ООО "Мир" за период с 24.01.2018 по 31.12.2020 составила 35 776 702 руб., в том числе за 2018 год -17 120 763 руб.; за 2019 год - 11 118 341 руб.; за 2020 год - 7 537 598 руб.

Поскольку в ходе проверки установлено, что фактически в помещении ресторана Общество единолично осуществляло предоставление услуг общественного питания, так как ООО "Мир" не несло расходов по приобретению продуктов питания, алкогольных, безалкогольных напитков и общехозяйственных расходов, что следует из анализа расчетного счета, а полученная выручка от реализации готовых алкогольных и безалкогольных напитков согласно данным ООО "Эвотор ОФД" не отражена в налоговых декларация по УСН за 2018, 2019, 2020 годы, полученная выручка по сведениям ОФД ООО "Эвотор ОФД" в виде безналичной и наличной оплаты ООО "Мир" отнесена налоговым органом в соответствии с пунктами 1, 2 статьи 248 НК РФ к доходам заявителя.

В ходе анализа расчетных счетов и представленных в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля Обществом КУДИР за 2018 - 2020 годы инспекцией установлен суммарный размер поступившей выручки от продаж по платежным картам, подлежащий отражению по разделу "Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы" (выручка) и размер расходов, подлежащий отражению по разделу "Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы" (комиссия банка) по КУДиР.

Инспекцией установлено, что сумма полученного дохода в корректирующих налоговых декларациях по УСН определена Обществом без учета поступления денежных средств в форме наличной платы по данным сведениям ОФД ООО "Такском" по ККТ АТОЛ FPrint-22nTK с регистрационным номером 0001433460025533, а также по данным сведениям ООО "Эвотор ОФД" по ККТ АТОЛ 20Ф с регистрационным номером 00108103519874.

Налоговым органом проведен анализ отчетов фискальных данных ККТ ресторана "Летний сад" (том дела 10, лист 38) и определены суммы поступлений согласно отчетам ОФД ООО "Таксом", ООО "Эвотор ОФД", в том числе наличные и безналичные, постоплата помесячно.

С учетом изложенного инспекция пришла к выводу о том, что налоговая база по деятельности, связанной с оказанием услуг общественного питания по ресторану, Обществом занижена: за 2018 год - на 28 401 192 руб., в том числе: выручка ООО "Мир" - 17 120 763 руб., оплата наличными -11 280 429 руб.; за 2019 год - на 18 743 051 руб., в том числе: выручка ООО "Мир" - 11 118 341 руб., оплата наличными - 7 624 710 руб.; за 2020 год - на 14 768 065 руб., в том числе: выручка ООО "Мир" - 7 537 597 руб., оплата наличными - 7 230 467 руб.

Суды обоснованно отклонили ссылки заявителя на некорректное применение ККТ, на неправильное пробитие чеков с указанием "оплата наличными" вместо "оплата безналичными", что, по его мнению, привело к "задвоению" реально полученной выручки по оплате услуг общественного питания.

В ходе проверки Обществом представлены "Отчеты о розничных продажах", при рассмотрении возражений в инспекцию представлены чеки коррекции, при апелляционном обжаловании представлены заявления о допущенном нарушении ККТ, перечисленные Управлением на страницах 8-9 решения от 09.11.2022 N 07-10/1/15048 по итогам рассмотрения апелляционной жалобы, и представленные ответчиком в материалы дела на CD-дисках (том 10, лист дела 10, том 14, лист дела 53).

В соответствии с пунктом 1 статьи 9 Федерального закона N 402-ФЗ от 06.12.2011 "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

В силу пункта 2 статьи 9 Закона N 402-ФЗ обязательными реквизитами первичного учетного документа, в частности являются: 1) наименование документа; 2) дата составления документа; 3) наименование экономического субъекта, составившего документ; 4) содержание факта хозяйственной жизни; 5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения и др.

На основании пункта 1 статьи 10 Закона N 402-ФЗ данные, содержащиеся в первичных учетных документах, подлежат своевременной регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета.

Согласно 4 статьи 10 Закона N 402-ФЗ обязательными реквизитами регистра бухгалтерского учета являются наименование регистра; наименование экономического субъекта, составившего регистр; дата начала и окончания ведения регистра и (или) период, за который составлен регистр; хронологическая и (или) систематическая группировка объектов бухгалтерского учета; величина денежного измерения объектов бухгалтерского учета с указанием единицы измерения; наименования должностей лиц, ответственных за ведение регистра; подписи лиц, ответственных за ведение регистра, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Налогоплательщиком не были представлены регистры бухгалтерского учета по заявлениям о допущенном нарушении применения ККТ, в которых должна содержаться информация о заявлениях, сгруппированных по датам и отчетным периодам с указанием сумм по каждому заявлению и итоговых сумм по датам и отчетным периодам.

Из содержания представленных заявлений о допущенном нарушении применения ККТ следует, что в связи с обнаруженными ошибками в оформлении чеков Обществом сформированы чеки возврата прихода с видом платежа "наличными" и проведены чеки прихода с видом оплаты "безналично".

При этом в ходе рассмотрения апелляционной жалобы заявителя, с целью проверки указанной информации управлением направлены запросы в ПАО "Сбербанк России" и в ПАО Банк "Финансовая корпорация Открытие", с которыми у Общества заключены договоры эквайринга (поручения от 07.10.2022 N 2.18-30/10736, 2.18-30/10726 об истребовании документов (информации). У кредитных организаций запрошены договоры на проведение расчетов по операциям, связанным с использованием банковских карт (эквайринг), с приложениями, дополнениями, изменениями по взаимоотношениям с Обществом, в том числе заключенные ранее и действующие в период с 01.01.2018 по 31.12.2020; отчеты о возмещении денежных средств по мерчанту в рамках договоров на проведение расчетов по операциям с использованием банковских карт (эквайринг) (банковская выписка по банковскому терминалу согласно договору торгового эквайринга с детализацией времени, даты и суммы расчета) за период с 01.01.2018 по 31.12.2020. Также у банков запрошены пояснения о том, возможно ли, что при закрытии банковской смены на терминале, транзакции, проведенные в один день, могут попасть в отчет за разные дни.

Согласно ответам кредитных организаций операции, которые проходят после снятия сверки итогов, попадут в операции (сверку итогов) следующего дня.

Кредитными учреждениями также представлены выписки (отчеты) по эквайрингу (мерчанту), в которых содержится информация по каждой совершенной транзакции, с указанием, в частности, номера терминала; даты операции с указанием точного времени платежа; дата расчета по указанной операции с Обществом; итоговой суммы по транзакциям на каждую дату.

Управление в ходе рассмотрения апелляционной жалобы при сопоставлении информации, указанной Обществом в заявлениях о допущенном нарушении при применении ККТ, с отчетами, представленными кредитными учреждениями, не установило совпадений.

Вместе с тем налоговым органом установлено, что в некоторых случаях в заявлениях о допущенном нарушении при применении ККТ содержится информация, согласно которой дата пробития кассового чека осуществлена позднее даты поступления денежных средств по договору эквайринга, что противоречит представленным кредитными организациями ответам. В таблице на страницах 11-12 решения управления от 09.11.2022 N 07-10/1/15048 для примера приведены факты несовпадений.

Соответственно, Управление обоснованно пришло к выводу о том, что указанная Обществом в заявлениях о допущенном нарушении ККТ информация не подтверждена представленными кредитными учреждениями сведениями.

Суды обоснованно согласились с результатами проверки полученных Управлением документов и посчитали, что обстоятельства о некорректном пробитии чеков и "задвоении" выручки не нашли своего подтверждения в ходе рассмотрения дела в суде, допустимых и достоверных доказательств в подтверждение данного довода заявителем не представлено.

Управление со ссылкой на письмо ФНС России от 06.08.2018 N ЕД-4-20/15240@ "Об особенностях формирования кассового чека коррекции" указало на недостаточность сведений, позволяющих точно идентифицировать конкретный расчет, в отношении которого применяется корректировка.

В ходе проверки инспекцией установлено, что поступление наличных денежных средств в кассу Общества соответствует суммам поступления наличных в те же даты в отчетах о состоянии счетчиков ККТ, представленных на проверку ООО "Такском".

В ходе проведения проверки по требованию от 02.07.2021 N 2.18-30/7578 Обществом представлены кассовые документы за проверяемый период: карточки бухгалтерских счетов 50, 71 за 2018, 2019 годы; кассовые книги и кассовые отчеты с приложением приходных и расходных кассовых ордеров и подтверждающих документов за 2018, 2019, 2020 годы; авансовые отчеты с приложением подтверждающих документов за 2018, 2019, 2020 годы; КУДИР за 2018, 2019, 2020 годы (том 9, листы дела 62-180).

В ходе анализа кассовых документов за 2018-2020 годы инспекцией установлено, что в кассе Общества оформлено поступление выручки за товары по приходным кассовым ордерам, заполненными собственноручно Джабраиловым Канан Таптыг Оглы, и закреплены его подписью, сумма которой соответствует суммам поступления наличных в те же даты в отчетах о состоянии счетчиков ККТ, представленных на проверку ОФД ООО "Такском".

В ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля Обществом в ответ на требование о представлении документов (информации) от 19.05.2022 N 2.18-30/6170 (том 7, лист дела 52) представлены кассовые документы за 2018, 2019, 2020 годы, отличные от представленных ранее в ходе проверки.

Из анализа представленных кассовых документов (кассовые книги, карточки бухгалтерского счета 50 - том 7, листы дела 59-70), а также уточненных налоговых деклараций и КУДИР к ним следует, что налогоплательщиком фактически исключены поступления наличных денежных средств от посетителей в кассу предприятия, связанные с предоставлением услуг общественного питания, вместо этого Обществом оформлено поступление денежных средств по договорам займа от Джафарова З.А.О. и Мамедова Ш.А.О.

Как обоснованно указали суды, данное обстоятельство свидетельствует о противоречивости и непоследовательности позиции Общества, при этом документы, подтверждающие выявление ошибок при использовании ККТ, а также проведение корректировки расчетов в соответствии с положениями Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" (далее - Закон N 54-ФЗ), пояснения относительно причин внесения изменений в кассовые документы, налогоплательщиком не представлялись.

Суды правомерно отклонили ссылки заявителя на допущенные его работниками нарушения при применении ККТ, а также допущение разницы во времени между пробитием чека ККТ и совершением банковской транзакции, поскольку на основании пункта 2 статьи 5 Закона N 54-ФЗ работники Общества должны были применить ККТ в момент осуществления расчета и выдать в момент оплаты кассовый чек.

Суды оценили и обоснованно отклонили ссылки Общества на "задвоение оплат" поступивших в виде транзакций на его расчетный счет, одновременно учтенных как поступивших в виде наличных платежей в кассу заявителя согласно сведениям оператора фискальных данных, а также в виде транзакций на расчетный счет Общества, одновременно учтенных как оплаченные в пользу ООО "Мир" согласно сведениям оператора фискальных данных, отчету ООО "Ваш партнер".

Как правильно отметил апелляционный суд, отраженные в отчете ООО "Ваш партнер" данные основаны на предположениях и не подтверждены надлежащими доказательствами, временной интервал между датами банковских транзакций и датами чеков (семь дней) при указании на совпадение сумм не обоснован, при этом суд обоснованно учел представленные Управлением возражения (том 10, листы дела 13-14), из которых следует, что сумма выручки двух хозяйствующих субъектов, включающая наличные и безналичные, меньше, чем сумма поступлений на расчетный счет Общества; количество банковских транзакций с определенными суммами существенно превышает количество кассовых чеков на аналогичные суммы за аналогичный период.

Суды обоснованно не приняли корректирующий отчет Общества от 01.05.2023 к отчету от 06.02.2023, поскольку не представлены доказательства, подтверждающие, что указанные в нем совпадения чеков и транзакций основаны на реальных фактах поступления на расчетный счет Общества отраженных по ККТ ООО "Мир" оплатах. Так, из пояснений от 12.05.2023 к отчету следует, что представитель ООО "Ваш партнер" при подготовке отчета основывался не на доказательствах допущения ошибок работниками Общества при осуществлении расчетов и пробитии кассовых чеков, а на предположении.

Кроме того, из данных ООО "Такском" следует, что за 2018 год в безналичном порядке поступила сумма 1 783 482 руб., которая меньше суммы, указанной Обществом за тот же период (1 882 515 руб.). Данное обстоятельство также опровергает данные Общества о том, что выручка ООО "Мир" зачислена на расчетный счет заявителя в связи с использованием сотрудниками терминалов для безналичной оплаты, принадлежащих Обществу.

Как правильно отметил суд первой инстанции, отчет ООО "Ваш партнер" подтверждает лишь наличие некоторых совпадений по суммам чеков по ККТ ООО "Мир" и суммам транзакций по расчетному счету Общества, что, принимая во внимание специфику осуществляемой деятельности (оказание услуг общественного питания) и идентичность реализуемого данными лицами ассортимента продукции, в том числе идентичности цен на такую продукцию, является обычным обстоятельством при многократной продаже одних и тех же товаров по одной и той же цене, и не может свидетельствовать о том, что поступления по ККТ ООО "Мир" зачислялись на расчетный счет Общества.

Также суды оценили и обоснованно отклонили доводы Общества о причинах задвоения сумм со ссылкой на ведение учета заказов в компьютеризованном терминале с установленной на нем программой, обслуживаемой ООО "ИТ Сомэкс", поскольку как установил налоговый орган, ООО "ИТ Сомэкс" для Общества оказаны услуги по перерегистрации онлайн-кассы (январь 2019 года) стоимостью 11 700 руб., то есть одна услуга, что также подтверждается сведениями расчетного счета Общества за спорный период.

Заказы, представленные заявителем в материалы дела на флеш-накопителе, в ходе проверки, обжалования решения в Управлении, при составлении отчетов ООО "Ваш партнер", не были представлены. Данные документы представлены Обществом в материалы дела спустя несколько месяцев после начала судебного разбирательства.

Суды оценили данные доказательства и обоснованно отклонили, указав, что они не позволяют установить, что именно является основанием разделения сумм отраженных в них заказов.

В ходе проверки инспекцией установлено, что сумма общей выручки Общества и ООО "Мир" (как наличные, так и безналичные оплаты) по отчетам ОФД существенно меньше поступлений на расчетный счет Общества, заявитель причину таких расхождений не обосновал, данное обстоятельство не учитывалось Обществом при составлении контррасчета.

Суды правильно отклонили довод заявителя о том, что Управлением не определен действительных размер налоговых обязательств Общества.

Представленные операторами фискальных данных сведения заявителем не опровергнуты; доказательства, отвечающие критериям относимости, допустимости, достоверности и достаточности, в подтверждение доводов о неверном определении налоговым органом налоговой базы по указанному эпизоду, заявителем не представлены.

Апелляционный суд правомерно отметил, что представленные в материалы дела отчеты ООО "Ваш партнер", контррасчет доходов за 2019 год, основанные на выявлении некоторых совпадений между указанными в чеках суммами и поступившими на расчетный счет суммами (с применением разных критериев, методик и алгоритмов для выявления таких совпадений), не подтверждают наличие ошибок при пробитии чеков ККТ, недостоверность сведений в представленной операторами фискальных данных информации. Кроме того, данные отчеты, контррасчет и наличие совпадений, на которые указывает заявитель, не являются основанием для коррекции фискальных данных в силу действующего налогового законодательства, законодательства о применении ККТ.

Суды правильно указали, что заявителем не представлены доказательства, подтверждающие своевременные выявление и выполнение корректировки произведенных расчетов, а также доказательства того, что чеки коррекции, представленные в инспекцию при рассмотрении возражений, заявления о допущенном нарушении ККТ, представленные в Управление при апелляционном обжаловании, основаны на реальных фактах выявленных ошибок в произведенных расчетах, требующих такой корректировки. Обществом не представлены доказательства, подтверждающие основания для перерасчета выручки в соответствии с отраженными в отчете ООО "Ваш партнер" данными о совпадениях некоторых сумм чеков и банковских транзакций либо в соответствии с контррасчетом доходов за 2019 год данными о совпадении размеров некоторых банковских транзакций с суммарным размером по двум чекам Общества и ООО "Мир".

Суды обоснованно приняли во внимание, что предположения о допущенных ошибках в применении ККТ работниками заведения общественного питания появились у Общества только через несколько лет после проведения непосредственно самих расчетов с покупателями и пробития кассовых чеков, в ходе проведения в отношении заявителя выездной проверки, а также учли противоречивость, неопределенность и непоследовательность позиции Общества в части указания на ошибки и причины, по которым они допущены (критерии выявления ошибок).

Изменение позиции Общества в ходе рассмотрения материалов проверки, обжалования решения в Управлении, рассмотрении судебного спора сопровождалось тем, что одна и та же транзакция могла соотноситься Обществом с одним, потом с другим чеком, а в последующем - с совокупностью двух чеков. Изложенное свидетельствует о том, что заявитель не располагает ни сведениями о фактах допущенных ошибок, ни подтверждающими такие ошибки доказательствами, а основывает свою позицию, при каждом ее уточнении, на различных предположениях.

Как обоснованно указали суды, данное обстоятельство свидетельствует о необоснованности выдвигаемых Обществом доводов.

Допустимых доказательств, отвечающих требованиям статьи 68 АПК РФ, достоверно подтверждающих факт ошибочного пробития кассового чека в каждом отдельном случае соотнесения кассового чека и банковской транзакции (суммы по одному кассовому чеку ООО "Мир" и одному кассовому чеку Общества с банковской транзакцией - применительно к контррасчету доходов за 2019 год) заявитель не представил.

С учетом изложенного суды сделали правильный вывод, что денежные средства, уплаченные согласно данным оператора ОФД ООО "Такском" за оказание услуг общественного питания в виде наличных денежных средств, а также денежные средства, которые согласно данным ООО "Эватор ОФД" поступили от посетителей ресторана "Летний сад" ООО "Мир" за оказание услуг общественного питания, являются доходом заявителя.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.17 НК РФ в случае возврата налогоплательщиком сумм, ранее полученных в счет предварительной оплаты поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав, на сумму возврата уменьшаются доходы того налогового (отчетного) периода, в котором произведен возврат.

Апелляционный суд правильно отклонил ссылку заявителя на наличие "задвоения" выручки в результате того, что денежные средства ООО "Мир", поступившие в безналичном порядке, зачислены на расчетный счет Общества, что, по мнению Общества, подтверждается сведениями по способу оплаты, отраженному в анализе отчетов фискальных данных ККТ, и идентичностью пробиваемых сумм, поскольку из материалов дела следует, что идентичность сумм обосновывается единой стоимостью блюд и алкогольной продукции. При этом Общество не представило доказательств того, что ООО "Мир" в проверяемом периоде каким-либо образом идентифицировало перечисленные на счет Общества денежные средства, а Общество когда-либо осуществляло их возврат.

Следовательно, оценив материалы дела, доводы сторон и представленные ими доказательства в совокупности и взаимосвязи, суды правомерно пришли к выводу о том, что доводы Общества о наличии "задвоения" доходов инспекцией основаны на предположениях, повторные суммы определены заявителем путем подбора тождественных сумм за различные периоды, в связи с чем правильно не приняли их и законно и обоснованно отклонили требования в этой части.

Суды правомерно отклонили ходатайство о назначении судебной экспертизы, поскольку с учетом обстоятельств дела пришли к выводу об отсутствии оснований для ее проведения.

Между тем суды не учли следующее.

Согласно статье 75 НК РФ обязанность по уплате пеней является дополнительной (производной) по отношению к обязанности по уплате соответствующего налога и возникает в случаях, когда неуплата налога привела к возникновению потерь дохода бюджета, требующих компенсации.

Соответственно при оценке правомерности взыскания пеней должно приниматься во внимание не только неисполнение (несвоевременное исполнение) плательщиком обязанности по уплате налогов, но и состояние расчетов плательщика с бюджетом в период между возникновением обязанности по уплате налога и ее исполнением.

На правовосстановительный характер пеней, начисление которых производится исключительно в целях компенсации потерь бюджета в результате недополучения налоговых сумм в срок в случае задержки уплаты налога, также неоднократно указывал в ряде решений Конституционный Суд Российской Федерации (Постановления от 17.12.1996 N 20-П и от 15.07.1999 N 11-П, Определения от 04.07.2002 N 202-О, от 08.02.2007 N 381-О-П и от 07.12.2010 N 1572-О-О).

Подобная позиция изложена и в определении Верховного Суда Российской Федерации от 27.05.2024 N 301-ЭС22-11144.

Как видно из пояснений Управления, налогоплательщиком были внесены суммы ЕНВД, которые в результате подачи Обществом уточненных деклараций образовали переплату по налогу, часть из которой была зачтена по заявлениям Общества в счет платежей за иные периоды, а остальная часть образовала положительное сальдо.

Между тем судами данный вопрос не исследовался, в том числе относительно правомерности начисления пеней при наличии переплаты по налогу по спорному эпизоду, не был проверен расчет пеней по спорному решению относительно спорного эпизода.

Поскольку при рассмотрении дела судами первой и апелляционной инстанций оставлены без оценки вышеизложенные обстоятельства, судебные акты подлежат отмене в части вопроса правомерности спорного решения налогового органа относительно начисления пеней по УСН по спорному эпизоду, а дело - в указанной части направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд Архангельской области.

При новом рассмотрении дела суду следует учесть изложенное, установить все имеющие существенное значение для дела обстоятельства, после чего, сделав вывод о наличии или отсутствии оснований для удовлетворения заявления, принять законное и обоснованное решение.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286, пунктом 3 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 18.09.2023 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.02.2024 по делу N А05-1286/2023 отменить в части отказа в требовании о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Архангельску от 15.08.2022 N 2.18-30/3915 относительно начисления пеней по налогу по упрощенной системе налогообложения.

Дело в указанной части направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Архангельской области.

В остальной части решение Арбитражного суда Архангельской области от 18.09.2023 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.02.2024 по делу N А05-1286/2023 оставить без изменения, а кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Золотой сад" - без удовлетворения.

Председательствующий

Е.И. Трощенко

Судьи

Е.И. Трощенко С.В. Лущаев С.В. Соколова