Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 4 сентября 2024 г. N Ф07-11019/24 по делу N А21-4078/2023

04 сентября 2024 г.

Дело N А21-4078/2023

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Трощенко Е. И., судей Родина Ю. А., Соколовой С. В.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Квадрат Упак Калининград" Шишко И. В. (доверенность от 26.08.2024), от Управления Федеральной налоговой службы по Калининградской области Мушенко И. А. (доверенность от 17.01.2024), Касьянц С. Г. (доверенность от 17.01.2024),

рассмотрев 03.09.2024 в открытом судебном заседании кассационные жалобы общества с ограниченной ответственностью "Квадрат Упак Калининград" и Управления Федеральной налоговой службы по Калининградской области на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.04.2024 по делу N А21-4078/2023,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Квадрат Упак Калининград", адрес: 236004, Калининград, ул. К. Назаровой, д. 6, каб. 1, ОГРН 1043902813294, ИНН 3906121289 (далее - Общество, заявитель, налогоплательщик), обратилось в Арбитражный суд Калининградской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Калининградской области, адрес: 236007, Калининград, Каштановая аллея, д. 28, ОГРН 1043902500069, ИНН 3905012784 (далее - налоговый орган, Управление), от 27.10.2022 N 1743 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (за исключением эпизода о привлечении к ответственности по статье 126 Налогового кодекса Российской Федерации).

Решением от 07.02.2024 удовлетворены требования заявителя о признании недействительным решения Управления в части эпизодов по взаимоотношению Общества с: обществом с ограниченной ответственностью ООО "ТК КБиП" (далее - ООО "ТК КБиП") относительно доначисления 23 358 643 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС) и начисления соответствующих сумм пеней, обществом с ограниченной ответственностью "Компания "ФЕРРУМ" (далее - ООО "Компания "ФЕРРУМ") относительно доначисления 23 000 659 руб. НДС и начисления соответствующих пеней; обществом с ограниченной ответственностью "БИЗНЕССТРОЙ" (далее - ООО "БИЗНЕССТРОЙ") относительно доначисления 7 986 886 руб. НДС, начисления 798 689 руб. штрафа и соответствующих сумм пеней; обществом с ограниченной ответственностью "ЛЕВИТА" (далее - ООО "ЛЕВИТА") относительно доначисления 2 527 410 руб. НДС, начисления 252 741 руб. штрафа и соответствующих пеней. В остальной части заявление отклонено.

Постановлением апелляционного суда от 22.04.2024 решение суда изменено путем признания недействительным решения Управления по доначислению НДС и начислению соответствующих сумм пеней в части эпизодов с контрагентами ООО "Компания "ФЕРРУМ", ООО "БИЗНЕССТРОЙ", ООО "ЛЕВИТА". В остальной части в требованиях отказано.

В кассационной жалобе налоговый орган, ссылаясь на неправильное применение норм материального и процессуального права и несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела, просит постановление от 22.04.2024 отменить, принять новый судебный акт - об отказе в требованиях.

По мнению Управления, его решение в отношении спорных контрагентов принято правомерно, поданные Обществом уточненные декларации не были приняты налоговым органом.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение норм материального и процессуального права и несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела, просит постановление от 22.04.2024 отменить в части отказа в требованиях по эпизоду с контрагентом ООО "ТК КБиП", в этой части оставить в силе решение суда.

По мнению Общества, апелляционный суд неправомерно отменил решение суда в этой части, таможенное декларирование Обществом товара не исключает, что этот товар представлял собой давальческий материал.

В отзывах стороны просят в удовлетворении жалобы противоположной стороны отказать.

В судебном заседании представители сторон поддержали доводы, приведенные в своих кассационных жалобах, возражали против жалобы противоположной стороны.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке.

Из материалов дела следует, что в отношении Общества проведена выездная проверка за период с 01.01.2018 по 31.12.2020, по результатам которой принято спорное решение.

Решением Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по Северо-Западному Федеральному округу от 10.02.2023 N 08-19/0658 решение Управления оставлено без изменения.

Общество частично оспорило решение Управления в судебном порядке.

Суд первой инстанции частично удовлетворил требования заявителя.

Апелляционный суд решение изменил, признав правомерными выводы налогового органа по взаимоотношениям Общества и ООО "ТК КБиП".

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судом норм материального и процессуального права, считает, что постановление подлежит частичной отмене по следующим основаниям.

В силу пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

Согласно пункту 1 статьи 54.1 НК РФ установлен запрет на уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

В силу пункта 2 статьи 54.1 НК РФ при отсутствии обстоятельств, предусмотренных пунктом 1 этой статьи, по имевшим место сделкам (операциям) налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога в соответствии с правилами соответствующей главы части второй настоящего Кодекса при соблюдении одновременно следующих условий:

1) основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

2) обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

По мнению Общества, апелляционный суд неправомерно отменил решение суда по эпизоду с контрагентом ООО "ТК КБиП", декларирование Обществом товара не исключает, что этот товар представлял собой давальческий материал.

Указанные доводы несостоятельны по следующим основаниям.

Как установил налоговый орган, Общество в проверяемом периоде занималось производством полиграфической продукции, ввозило на территорию Калининградской области импортное сырье, перерабатывало его и отгружало в адрес покупателя ООО "ТК КБиП".

Стоимость отгруженных товаров отражалась в книгах продаж, налоговых декларациях по НДС за 1 - 4 кварталы 2018 года, начисленный в счетах - фактурах НДС предъявлен покупателю, который заявил его к вычету.

Отгруженный Обществом товар был оприходован ООО "ТК КБиП" в 1 - 4 кварталах 2018 года, оплата товара произведена в размере, соответствующем общей стоимости товара, в том числе НДС, что указано в назначении платежа банковских платежных документов.

Иные оплаты, в том числе агентское вознаграждение в адрес налогоплательщика, в этих документах отсутствуют.

В ходе проверки Общество представляло уточненные декларации по НДС за 1 - 4 кварталы 2018 года, в которых произвело уменьшение стоимости операций по реализации ООО "ТК КБиП" на сумму 153 086 447 руб., в том числе НДС 23 352 170 руб.

Общество внесло изменения в книгу продаж, изменив код операций с "30" на "01", тем самым уменьшив выручку от реализации, а также НДС.

Соответственно, изменения в налоговую отчетность по НДС были обусловлены изменением объекта налогообложения и выручки от реализации.

По данным первичных налоговых деклараций, представленных Обществом до начала проверки, за 1 - 4 кварталы 2018 года общий размер налоговой базы для исчисления НДС по ставке 18 % составил 214 615 492 руб., объектом налогообложения являлась стоимость отгруженных товаров при их реализации.

В уточненных декларациях размер задекларированных доходов для исчисления НДС был уменьшен, но при этом доходы от реализации для исчисления налога на прибыль организации остались без изменения.

Основанием для уменьшения налоговой базы послужило утверждение Общества, что в спорный период с ООО "ТК КБиП" не было отношений по реализации товара, а оказаны полиграфические услуги по договору N 7 от 05.10.2016, допускающему по мере необходимости закупки сырья от имени Общества, но за счет контрагента, а также возмещение исполнителю расходов, связанных с приобретением сырья для изготовления полиграфической продукции и расходных материалов, путем уплаты вознаграждение в размере 3 %.

В соответствии с пунктом 2.2.2 договора после получения от заказчика заявки на приобретение сырья и расходных материалов, производить закупки от своего имени, но за счет заказчика, необходимых для изготовления продукции сырья и расходных материалов согласно ассортименту, количеству и качеству, согласованному заказчиком.

Как правильно указал апелляционный суд, в ходе проверки не было представлено документов в доказательство фактического исполнения договора об оказании услуг по переработке с использованием давальческого сырья, что подтверждает позицию налогового органа об искажении Обществом в уточненной декларации по НДС за 1-4 кварталы 2018 года сведений путем неправомерного занижения выручки от реализации товара, облагаемой налогом.

Обществом не представлено ни в ходе мероприятий налогового контроля, ни в ходе рассмотрения дела в суде первой и апелляционной инстанций доказательств, подтверждающих исполнение договора оказания услуг по переработке давальческого сырья N 7 от 05.10.2016, в том числе: регистров бухгалтерского учета с отражением на забалансовых счетах давальческого сырья; документов на передачу сырья переработчику, отчетов переработчика, документов переработчика о возврате остатка неиспользованного сырья, актов приема-передачи выполненных работ с указанием стоимости переработки, счетов на оплату вознаграждения за переработку и т.д.

Как отмечает налоговый орган, из операций на расчетных счетах Общества следует, что оплата в адрес Общества от ООО "ТК КБиП" за услуги переработки не производилась. Фактически ООО "ТК КБиП" оплачивало Обществу стоимость отгруженных товаров согласно выставленным счетам и счетам-фактурам, заявленным в первичной отчетности Общества по НДС и имеющимся в распоряжении таможенных органов.

Несостоятельна ссылка подателя жалобы на то, что указанный контрагент отразил в налоговом учете операции с Обществом в рамках договора об оказании полиграфических услуг (изготовлении полиграфической продукции) N 7 от 05.10.2012 путем подачи уточненных налоговых деклараций за соответствующий период.

Как отмечает Управление, согласно анализу налоговой отчетности ООО "ТК КБиП" по НДС за 1-4 кварталы 2018 года, 1-4 кварталы 2019 года, в том числе уточненной, представленной в октябре 2022 года, налогоплательщиком создана "фиктивная" переплата по налогу: за 2018 год в размере 306 354 руб., за 2019 год - 849 342 руб., фактически налог в бюджет не поступил.

Выводы налогового органа подтверждаются и тем, что если бы сырье принадлежало ООО "ТК КБиП" как давальцу, ввоз данного сырья из стран Европы на территорию особой экономической зоны Калининградской области в льготном режиме был бы невозможен, так как ООО "ТК КБиП" зарегистрировано в г. Москве.

Как отметил апелляционный суд, доказательством осуществления хозяйственных операций по реализации готовой продукции Обществом в адрес ООО "ТК КБиП", а не по оказанию услуг является договор N 7 от 05.10.2016, представленный Калининградской областной таможней.

Данный договор был приложен Обществом к таможенным декларациям на вывоз товарно-материальных ценностей в адрес ООО "ТК КБиП" с территории свободной таможенной зоны Калининградской области в период с 2018 по 2020 годы.

Апелляционный суд обоснованно принял данный документ в качестве надлежащего доказательства, так как он представляет собой копию электронных документов, полученных таможенным органом от Общества, заверен сотрудником Калининградской областной таможни.

Как установлено судом апелляционной инстанции, данный договор является договором купли-продажи, заключенным между Обществом и ООО "ТК КБиП" N 7 от 05.10.2016, что подтверждает изначально заявленные Обществом операции по реализации товара. Кроме того, представленные в указанном пакете документов счета-фактуры подтверждают суммы реализации, изначально заявленные Обществом в налоговой отчетности. Данный договор является другим по содержанию и предмету правоотношений документом, нежели представленный заявителем налоговому органу, в то время как дата заключения и его номер совпадают.

Следовательно, оценив материалы дела, доводы сторон и представленные ими доказательства в совокупности и взаимосвязи, апелляционный суд сделал правильный вывод об обоснованности решения Управления по эпизоду взаимоотношений Общества с ООО "ТК КБиП", в связи с чем правомерно решение суда в этой части отменил, требования отклонил.

Оставляя в силе решение суда в части эпизодов по взаимоотношению Общества с контрагентами ООО "Компания "ФЕРРУМ", ООО "БИЗНЕССТРОЙ", ООО "ЛЕВИТА, суд апелляционной инстанции указал, что налоговый орган необоснованно не принял во внимание представленные Обществом до вынесения решения по результатам проверки уточненные декларации по взаимоотношениям с этими контрагентами, в которых налогоплательщик исключил суммы вычетов НДС, Управление не осуществило перерасчет недоимки.

Вместе с тем судом не учтено следующее.

Согласно пункту 2 статьи 87 НК РФ налоговые проверки проводятся в целях контроля за соблюдением налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах.

На основании пункта 5 статьи 101 НК РФ в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа устанавливает, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки (участник (участники) консолидированной группы налогоплательщиков), нарушение законодательства о налогах и сборах.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей НК РФ, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф (пункт 8 статьи 101 НК РФ).

Установленный законодательством о налогах и сборах порядок должен обеспечивать надлежащую реализацию прав и законных интересов налогоплательщиков в правовом государстве, что предполагает обязанность руководителя (заместителя руководителя) налогового органа провести всестороннюю и объективную проверку обстоятельств, влияющих на вывод о наличии недоимки (суммы налога, не уплаченной в срок), не ограничиваясь содержанием налоговой декларации, установить действительный размер налоговой обязанности, в том числе при разумном содействии налогоплательщика - с учетом сведений и документов, представленных им с возражениями на акт налоговой проверки и в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки в соответствии с пунктом 6 статьи 100, пунктом 4 статьи 101 НК РФ.

Таким образом, при оценке законности доначисления налогов по результатам налоговой проверки значение имеет правильность определения недоимки налоговым органом, исходя из обстоятельств, которые были установлены в ходе налоговой проверки и давали основания для уменьшения суммы налога, а также обстоятельств, которые могли быть установлены при добросовестном исполнении своих обязанностей должностными лицами налогового органа и при содействии налогоплательщика в их установлении.

Подобные выводы изложены в пункте 40 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 2 (2020)", утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 22.07.2020.

В силу пункта 4 статьи 81 НК РФ если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях: 1) представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что на момент представления уточненной налоговой декларации имеется положительное сальдо единого налогового счета в размере, соответствующем недостающей сумме налога и соответствующих ей пеней; 2) представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.

Как установил суд первой инстанции, в спорном решении Управления содержатся выводы о нарушении Обществом пункта 1 статьи 54.1, пунктов 1 и 2 статьи 169, пункта 2 статьи 171, пунктов 1 и 2 статьи 172 НК РФ, выразившихся в том, что заявитель умышленно исказил сведения в декларациях по НДС за 1-4 кварталы 2018 года и 1-4 кварталы 2019 года ввиду неправомерного заявления в составе вычетов сумм НДС по следующим контрагентами ООО "Компания "ФЕРРУМ" за 2-4 квартал 2018 года, 1-3 квартал 2019 года в общем размере 23 000 659 руб., ООО "БИЗНЕССТРОЙ" за 4 квартал 2019 года в размере 7 986 886 руб., ООО "ЛЕВИТА" за 4 квартал 2019 года в размере 2 527 410 руб.

Документы, подтверждающие наличие реальных хозяйственных операций между проверяемым налогоплательщиком и этими контрагентами, Обществом не представлены, в связи с чем Управление сделало вывод о неправомерности заявленных вычетов.

В соответствии со статьей 93 НК РФ на требования налогового органа о предоставлении документов по взаимоотношениям со спорными контрагентами запрашиваемые документы (договоры, счета-фактуры, товарные накладные, данные бухгалтерского учета по контрагенту) представлены не были.

Фактические обстоятельства, указанные в решении по данному эпизоду, подтверждены материалами проверки, представленными налоговым органом доказательствами, не оспаривались Обществом при рассмотрении дела.

Между тем, как установили суды, до составления акта проверки, а также и после его составления налогоплательщиком представлены в налоговый орган уточненные декларации по НДС за спорные периоды, где исключены вычеты, ранее отраженные по финансово-хозяйственным отношениям с контрагентами ООО "Компания "ФЕРРУМ", ООО "БИЗНЕССТРОЙ", ООО "ЛЕВИТА.

Фактически, как указали суды, Общество согласилось с доводами Управления, отраженными в акте проверки, признало отсутствующими хозяйственные операции, совершенные с указанными контрагентами.

Следовательно, Общество признало, что вместо заявленных им вычетов подлежал уплате НДС, который ранее был занижен на сумму данных вычетов.

Как видно из спорного решения, налоговый орган пришел к выводу о неправомерности заявленных Обществом вычетов по НДС по спорным контрагентам, в связи с чем не принял данные вычеты и доначислил соответствующие суммы НДС, начислил соответствующие суммы пеней и штрафов.

Как пояснил налоговый орган, указанные уточненные декларации Общества им не приняты и не учтены в рамках налоговых обязательств Общества.

Следовательно, при таких обстоятельствах, доначисление налоговым органом НДС по результатам проверки не привело к нарушению прав и законных интересов заявителя, к неправомерному двойному учету налога, подлежащего уплате, к искажению действительных налоговых обязательств заявителя.

Подача уточненных деклараций в ходе проверки после выявления налоговым органом допущенных налогоплательщиком нарушений не влечет в силу статьи 81 НК РФ его освобождения от уплаты пеней и штрафов по результатам проверки.

При таких обстоятельствах у апелляционного суда отсутствовали основания для признания решения Управления недействительным в этой части.

В соответствии с частью 1 статьи 288 АПК РФ основаниями для изменения или отмены решения, постановления арбитражного суда первой и апелляционной инстанций являются несоответствие выводов суда, содержащихся в решении, постановлении, фактическим обстоятельствам дела, установленным арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, и имеющимся в деле доказательствам, нарушение либо неправильное применение норм материального права или норм процессуального права.

Согласно пункту 2 части 1 статьи 287 АПК РФ по результатам рассмотрения кассационной жалобы арбитражный суд кассационной инстанции вправе отменить или изменить решение суда первой инстанции и (или) постановление апелляционного суда полностью или в части и, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт, если фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены арбитражным судом первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, но при этом судом неправильно применена норма права.

Поскольку фактические обстоятельства спора установлены судом на основании полного исследования имеющихся в деле доказательств, но при этом неправильно применены нормы материального права, суд кассационной инстанции в пределах полномочий, предоставленных пунктом 2 части 1 статьи 287 АПК РФ, полагает возможным, не передавая дело на новое рассмотрение, частично отменить постановление и принять новый судебный акт - об отказе в заявленных требованиях в этой части.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286, пунктом 2 части 1 статьи 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.04.2024 по делу N А21-4078/2023 отменить в части признания недействительным решения Управления Федеральной налоговой службы по Калининградской области от 22.11.2021 по эпизодам с контрагентами - обществами с ограниченной ответственностью "Компания "ФЕРРУМ", "БИЗНЕССТРОЙ", "ЛЕВИТА, а также в части взыскания с Управления Федеральной налоговой службы по Калининградской области в пользу общества с ограниченной ответственностью "Квадрат Упак Калининград" 3 000 руб. расходов по уплате государственной пошлины.

В указанной части в требованиях отказать.

В остальной части постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.04.2024 по делу N А21-4078/2023 оставить без изменения.

Председательствующий

Е.И. Трощенко

Судьи

Е.И. Трощенко Ю.А. Родин С.В. Соколова