Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 7 мая 2024 г. N Ф07-5073/24 по делу N А26-2858/2023

07 мая 2024 г.

Дело N А26-2858/2023

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Трощенко Е. И., судей Журавлевой О. Р., Родина Ю. А.,

при участии от Управления Федеральной налоговой службы по Республике Карелия Николаева А. В. (доверенность от 11.03.2024),

рассмотрев 07.05.2024 в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Соломенное" на решение Арбитражного суда Республики Карелия от 18.10.2023 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.02.2024 по делу N А26-2858/2023,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Соломенное", адрес: 185510, Республика Карелия, Прионежский район, с. Деревянное, Онежская ул., д. 65, ОГРН 1041000014549 (далее - заявитель, ООО "Соломенное", Общество, налогоплательщик), обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы России по Республике Карелия (далее - налоговый орган, Управление), о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 08.11.2022 N 25-04/45.

Решением от 18.10.2023 требования заявителя отклонены.

Постановлением апелляционного суда от 08.02.2024 решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение норм материального и процессуального права и несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела, просит решение от 18.10.2023 и постановление от 08.02.2024 отменить, принять новый судебный акт - об удовлетворении требований.

По мнению подателя жалобы, в требованиях неправомерно отказано, суды не оценили доводы Общества, Общество подтвердило движение денежных средств в 2015-2016 годах, выдача займов в 2015-2016 годах находилась за пределами проверяемого периода; показания свидетелей Соловьевой С. Г., Шмороховой О. П. не подтверждают недобросовестность Общества, являются недопустимыми доказательствами, не доказывают получение Обществом дохода; показания Кирьяновой Н. В. являются недопустимым доказательством, должны быть оценены критически; заключение эксперта также не является допустимым доказательством, так как налоговый орган не доказал получение необходимых образцов для экспертизы; налоговый орган не предоставил доказательств получения директором Общества денежных средств безвозмездно от Общества, в связи с чем нет оснований считать полученные им денежные средства под отчет как доходы физического лица; не доказано наличие в действиях Общества состава правонарушения.

В отзыве Управление просит обжалуемые судебные акты оставить без изменения, а кассационную жалобу Общества - без удовлетворения.

В судебном заседании представитель Управления возражал против удовлетворения жалобы.

Общество, надлежащим образом уведомленное о времени и месте заседания, своих представителей в суд не направило, в связи с чем дело рассмотрено в их отсутствие в соответствии со статьей 284 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Из материалов дела следует, что Управлением проведена выездная проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты Обществом всех налогов и сборов за период с 01.01.2018 по 31.12.2020.

По результатам проверки Управление вынесло решение от 08.11.2022 N 25-04/45 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым Обществу доначислено 6 367 958 руб. единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН), начислено 7 857 828,45 руб. пеней и 318 397,90 руб. штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), 250 руб. штрафа по пункту 1 статьи 126.1 НК РФ, Обществу предложено удержать и перечислить в бюджет 13 797 243 руб. налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ).

Основанием для принятия этого решения послужил вывод налогового органа о нарушении Обществом пункта 1 статьи 54.1 НК РФ, выразившемся в сознательном (умышленном) искажении сведений о фактах хозяйственной жизни с целью уменьшения налогооблагаемой базы по НДФЛ, путем умышленного не удержания и не перечисления НДФЛ с доходов, выплаченных директору Общества под видом подотчетных сумм и фактически оставшихся в его распоряжении.

Решением Межрегиональной Инспекции Федеральной налоговой службы по Северо-Западному федеральному округу от 27.02.2023 N 08-19/0885@ решение Управления оставлено без изменения.

Решением Управления от 03.07.2023 N 25-04/45-1 в решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения внесены изменения в виде перерасчета пеней с учетом периода действия моратория на банкротство, введенного Постановлением Правительства Российской Федерации от 28.03.2022 N497 "О введении моратория на возбуждение дел о банкротстве по заявлениям, подаваемым кредиторами", в соответствии с которым сумма начисленных пеней по НДФЛ составила 3 629 545,58 руб., по УСН - 2 853 016 руб.

Общество оспорило решение Управления в судебном порядке.

Суд первой инстанции требования отклонил, указав, что решение налогового органа является законным и обоснованным.

Апелляционный суд поддержал выводы суда первой инстанции.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, считает, что жалоба не подлежит удовлетворению по следующим основаниям.

Согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет НДФЛ возложена на налоговых агентов - российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, облагаемые данным налогом.

Статьей 209 НК РФ установлено, что объектом обложения НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками - налоговыми резидентами Российской Федерации от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

В пункте 1 статьи 208 НК РФ приведен перечень таких доходов, не являющийся исчерпывающим.

В силу подпункта 10 пункта 1 статьи 208 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации признаются иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ.

На основании пунктов 1, 2 статьи 346.14 НК РФ объектом налогообложения единым налогом, уплачиваемым в связи с применением упрощенной системы налогообложения, признаются доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов. Выбор объекта налогообложения осуществляется самим налогоплательщиком.

Согласно пункту 1 статьи 346.15 НК РФ налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ, а также внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ. При определении объекта налогообложения не учитываются доходы, указанные в статье 251 НК РФ.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.17 НК РФ при применении упрощенной системы налогообложения датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Согласно пункту 1 статьи 54.1 НК РФ установлен запрет на уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Как установлено налоговым органом в ходе проверки, учредителем с долей 100% и генеральным директором Общества с момента его создания является Бердник Сергей Алексеевич.

Основной вид деятельности Общества - торговля розничная, преимущественно пищевыми продуктами, включая напитки и табачными изделиями в неспециализированных магазинах (ОКВЭД 47.11).

В спорном периоде Общество по виду деятельности - розничная торговля, осуществляемая через магазины с площадью торгового зала не более 150 кв.м., применяло систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД), по иным видам деятельности - УСН с объектом налогообложения "доходы".

Выручка, полученная Обществом от деятельности, по которой применялась система налогообложения в виде ЕНВД, вносилась на его расчетный счет и в кассу. Денежные средства, внесенные в кассу Общества, в тот же день, практически в той же сумме выдавались директору Общества Берднику С. А. по расходным кассовым ордерам с формулировкой "под авансовый отчет".

В соответствии со статьей 210 НК РФ, пунктом статьи 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", пунктом 4.4 Положения о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетами банка России на территории Российской Федерации, утвержденного Банком России 12.10.2011 N 373-П лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны предъявить в бухгалтерию предприятия отчет об израсходованных суммах. Основанием для записей в регистрах бухгалтерского учета являются первичные учетные документы, фиксирующие факт совершения хозяйственной операции.

Как установлено судами, по результатам проведенного анализа карточек по счету бухгалтерского учета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" по субконто Бердник С.А. налоговый орган выявил, что руководителю систематически осуществлялась выдача денежных средств под отчет, независимо от того, отчитался он за подотчетные суммы, полученные ранее, или нет. В связи с систематической выдачей денежных средств из кассы ООО "Соломенное" образовалась устойчивая дебиторская задолженность Бердника С.А. перед Обществом.

Налоговым органом установлено, что авансовые отчеты Бердником С.А. не составлялись, приказы на выдачу денег под отчет в ООО "Соломенное" не издавались. Возникающая (нарастающая) задолженность перед Обществом погашалась путем оформления приходных кассовых ордеров на возврат подотчетных сумм в кассу Общества без фактического внесения в кассу денежных средств.

В 2015 и 2016 годах Обществом были заключены договоры займа с обществом с ограниченной ответственностью "Северо-западная финансовая компания" (далее - ООО "СЗФК") на сумму 96 432 940 руб. и обществом с ограниченной ответственностью "УК БизнесКонсалт" (далее - ООО "УК БизнесКонсалт") на сумму 9 699 700 руб., всего на сумму 106 132 640 руб.

Денежные средства по договорам займов от ООО "СЗФК" поступали на расчетный счет Общества ежемесячно по 8 000 000 руб., начиная с апреля по октябрь и декабрь 2015 года, и с февраля по июль 2016 года; от ООО "УК БизнесКонсалт" - в августе и сентябре 2016 года.

Как установлено судами, представленные на проверку договоры займа однотипны, подписаны со стороны Общества директором Бердником С.А.

В соответствии с условиями договоров заимодавец обязуется предоставить ООО "Соломенное" (заемщику) денежные займы, которые последний обязуется возвратить по истечении срока действия договора или досрочно.

По договору заимодавец оставляет за собой право переуступки займа по договору третьим лицам.

К каждому договору займа приложены уведомления о заключении договоров уступки прав (цессии) с Кирьяновой Н.В.

Согласно договорам уступки прав (цессии) право требования задолженности с ООО "Соломенное", вытекающее из заключенных договоров займов с ООО "СЗФК" и ООО "УК БизнесКонсалт", передано физическому лицу Кирьяновой Надежде Вячеславовне.

В ходе проверки Управлением установлено, что возврат подотчетных сумм Бердником С.А. в кассу Общества в 2015 и 2016 годах в размере 106 132 640 руб. документально не подтвержден, в реальности не осуществлялся, соответственно, данные бухгалтерского учета о задолженности Бердника С.А. перед Обществом по состоянию на начало и конец проверяемого периода недостоверны.

Данные обстоятельства подтверждаются показаниями сотрудников Общества, отвечающих за составление кассовых ордеров, а также за ведение учета Общества (бухгалтером-кассиром Шмороховой О.П., главным бухгалтером Соловьевой С.Г.). Сам Бердник С.А. на допрос в налоговый орган не явился, уклонившись от получения повестки.

Из показаний допрошенных налоговым органом бухгалтера-кассира Шмороховой О.П., главного бухгалтера Соловьевой С.Г. следует, что, являясь подконтрольными Берднику С.А. лицами, непосредственно по его указаниям документально оформили операций на общую сумму 106 132 640 руб. с целью уменьшения дебиторской задолженности Бердника С.А. перед ООО "Соломенное" по подотчетным суммам при фактическом отсутствии возврата выданных подотчетных сумм, а также в целях "погашения" кредиторской задолженности по договорам займов с ООО "СЗФК" и ООО "УК БизнесКонсалт" и уступки прав (цессии) в адрес Кирьяновой Н.В. в отсутствие фактической выдачи денежных средств из кассы Общества цеденту Кирьяновой.

По мнению подателя жалобы, показания свидетелей Соловьевой С. Г., Шмороховой О. П. не подтверждают недобросовестность Общества, являются недопустимыми доказательствами, не доказывают получение Обществом дохода.

Указанные доводы несостоятельны, поскольку не подтверждаются материалами дела, у судов не было оснований сомневаться в достоверности сведений, предоставленных свидетелями.

Суды обоснованно отклонили довод Общества об использовании налоговым органом в качестве доказательств, подтверждающих установленные нарушения, показаний свидетелей, полученных вне рамок выездной проверки, поскольку из системного толкования статей 36, 82, 89 НК РФ следует, что налоговый орган вправе использовать при проведении выездных налоговых проверок данные, полученные им в ходе осуществления иных мероприятий налогового контроля.

Следовательно, налоговый орган обоснованно пришел к выводу о том, что представленные для проверки приходные кассовые ордера и расходные кассовые ордера в силу их недостоверности не могут подтверждать возврат Бердником С.А. подотчетных денежных средств в кассу Общества и выдачу денег в адрес Кирьяновой Н.В.

Фактически денежные средства в проверяемый период оставались в распоряжении Бердника С.А.

Судами установлено, что проверкой документально не подтвержден взаимозачет кредиторской задолженности ООО "СЗФК" и ООО "УК БизнесКонсалт" в сумме 106 132 640 руб., повлекший за собой уменьшение задолженности Бердника С.А. перед Обществом.

Документы по взаимоотношениям с указанными организациями не были представлены ни Обществом, ни указанными организациями, прекратившими свою деятельность в результате исключения из ЕГРЮЛ по решению регистрирующего органа.

Взаимоотношения между кредиторами и физическим лицом Кирьяновой Н.В., послужившие основанием для перевода долга, не установлены.

В свою очередь Кирьянова Н.В. не подтвердила возврат денег ООО "СЗФК" и ООО "УК БизнесКонсалт".

Допрошенная налоговым органом Кирьянова Н.В., показала, что с представителями ООО "СЗФК" и ООО "УК БизнесКонсалт", Общества она не знакома; договоры не заключала; денежные средства ни от одной из перечисленных организаций не получала; в расходных кассовых ордерах Общества не расписывалась.

Несостоятелен довод жалобы о том, что показания Кирьяновой Н. В. являются недопустимым доказательством, поскольку отсутствуют основания сомневаться в их достоверности.

Кроме того достоверность показаний подтверждается и результатами проведенной Управлением почерковедческой экспертизы.

Как установлено судами, показания свидетелей - главного бухгалтера Соловьевой С.Г., бухгалтера - кассира Шмороховой О.П. и Кирьяновой Н.В. подтверждаются результатами проведенной почерковедческой экспертизы подписей, выполненных от имени Кирьяновой Н.В., в документах, представленных проверяемым Обществом в качестве подтверждения заключения договоров уступки прав (цессии) с ООО "СЗФК" и ООО "УК БизнесКонсалт" и выплат, произведенных из кассы Общества по расходным кассовым ордерам, в качестве расчетов с цедентом Кирьяновой Н.В.

Согласно заключению эксперта от 29.08.2022 N 53 все договоры уступки прав (цессии), заключенные организациями ООО "Северо-западная финансовая компания", ООО "УК БизнесКонсалт" с Кирьяновой Н.В., а также расходные кассовые ордера, оформленные Обществом на выдачу ей денежных средств из кассы Общества по договорам уступки прав, подписаны не цессионарием Кирьяновой Н.В., а иными лицами.

По мнению подателя жалобы, заключение эксперта также не является допустимым доказательством, так как налоговый орган не доказал получение необходимых образцов для экспертизы.

Данный довод несостоятелен, поскольку, как следует из материалов дела, экспертиза проведена в соответствии со статьей 95 НК РФ, налогоплательщик был ознакомлен с постановлением о назначении экспертизы. Общество не заявляло отвод эксперту и дополнительные вопросы для эксперта.

Вопросы о достаточности и пригодности предоставленных материалов для исследования, а также о методике проведения экспертизы, относятся к компетенции лица, проводящего экспертизу. Эксперт был предупрежден об ответственности за дачу заведомо ложного заключения по статье 307 Уголовного кодекса Российской Федерации.

Управлением осуществлен анализ финансового и имущественного положения Бердника С. А., по результатам которого установлено, что в период с 2015 по 2020 годы при официально задекларированных доходах Бердника С.А. в виде заработной платы в общей сумме 1 077 887,39 руб. (с НДФЛ) и полученном им от предпринимательской деятельности доходе в сумме 17 061 463 руб., им приобретено 6 объектов недвижимого имущества и 3 земельных участка общей кадастровой стоимостью 45 924 982,13 руб., а также два грузовых автомобиля.

Следовательно, как правильно отмечал налоговый орган, данные обстоятельства подтверждают превышение расходов Бердника С.А. над суммой полученных доходов в указанном периоде, в связи с чем одним из возможных источников приобретения данного имущества являлись денежные средства, полученные от руководимого им Общества.

Управление установило, что операции по выдаче денежных средств Берднику С.А. в подотчет и их формальному возврату учитывались таким образом, чтобы вывести фактически совершенные хозяйственные операции из облагаемого налогами оборота.

Суды обоснованно сделали вывод, что схема по выводу в личное пользование денежных средств руководителю Берднику С.А., применялась исключительно в целях уменьшения налоговых обязательств по НДФЛ.

Такие действия, как обоснованно указали суды, не могли являться ошибкой, а были результатом целенаправленных, осознанных действий налогоплательщика.

Должностные лица Общества знали о фиктивности составленных документов, однако принимали их к учету, искажая сведения о реально совершенных хозяйственных операциях и отражая в регистрах бухгалтерского и налогового учета заведомо недостоверную информацию об объектах налогообложения, тем самым нарушая предусмотренные пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и суммы подлежащего уплате в бюджет НДФЛ.

Срок взыскания денежных средств в соответствии с нормами гражданского законодательства истек в проверяемый период.

Обществом не приняты никакие меры по возврату денежных средств, по исчислению и уплате НДФЛ с фактически полученного Бердником С.А. дохода.

В результате таких действий Общество исказило сведения о реально совершенных хозяйственных операциях, отражая в регистрах бухгалтерского и налогового учета заведомо недостоверную информацию об объектах налогообложения.

В соответствии со статьей 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме.

Как разъяснено в определении Верховного Суда Российской Федерации от 03.02.2020 N 310-ЭС19-28047, доход руководителя, полученный от организации, подлежит обложению страховыми взносами и НДФЛ, если нет доказательств целевого использования подотчетных денежных средств и приобретения товарно-материальных ценностей. Лица, получившие наличные деньги под отчет, обязаны предъявить в бухгалтерию предприятия отчет об израсходованных суммах. Если нет доказательств, подтверждающих их целевое расходование и оприходование Обществом товарно-материальных ценностей, такие суммы считаются доходом руководителя организации и включаются в базу по страховым взносам и НДФЛ.

Неизрасходованные на нужды организации и в действительности невозвращенные средства, оставшиеся в распоряжении директора Общества, при непредставлении документов, подтверждающих расходование физическим лицом принятых денежных средств, являются его доходом, который подлежит включению в налоговую базу по НДФЛ.

Следовательно, судами сделан правомерный вывод о том, что денежные средства в размере 106 132 640 руб., полученные от Общества его директором Бердником С.А в 2015-2016 годах и не возвращенные им Обществу, являются в соответствии со статьей 210 НК РФ доходами Бердника С.А, подлежащими обложению НДФЛ в проверяемый период 2018-2019 годах.

Следовательно, с учетом статьи 226 НК РФ Управление правомерно предложило Обществу как налоговому агенту удержать и перечислить в бюджет 13 797 243 руб. неудержанного НДФЛ непосредственно из доходов Бердника С.А.

Как следует из материалов дела, с учетом статей 346.15, 346.18, 346.17, пункта 18 статьи 250 НК РФ суммы кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности по непогашенным займам перед ликвидированными в 2018, 2019 годах организациями ООО "СЗФК" и ООО "УК БизнесКонсалт" подлежали включению заявителем во внереализационные доходы при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.

Данная обязанность Обществом не была выполнена, в связи с чем налоговый орган правомерно доначислил Обществу 6 367 958 руб. налога, исчисляемого при применении УСН.

По мнению подателя жалобы, выдача займов в 2015-2016 годах находилась за пределами проверяемого периода.

Указанный довод подлежит отклонению.

Как следует из материалов дела, анализируя результаты финансово-хозяйственной деятельности Общества за период 2015 - 2020 годы, Управление не осуществило доначисление налогов за рамками проверяемого периода, а также не произвело и доначисление НДФЛ Обществу и привлечение его к ответственности по статье 123 НК РФ.

Следовательно, оценив материалы дела, доводы сторон и представленные ими доказательства в совокупности и взаимосвязи, суды правомерно пришли к выводу об отсутствии оснований для признания недействительным решения Управления, в связи с чем законно и обоснованно отклонили заявленные требования.

При таких обстоятельствах суды правильно применили нормы материального и процессуального права, их выводы соответствуют фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам.

Доводы жалобы не опровергают правомерности выводов судов, а лишь выражают несогласие с ними, в связи с чем не могут служить основанием для отмены состоявшихся судебных актов.

В связи с этим кассационная инстанция не находит оснований для иной оценки представленных сторонами доказательств и обстоятельств, установленных судами, а также сделанных ими выводов.

Таким образом, кассационная жалоба удовлетворению не подлежит.

Учитывая изложенное и руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Карелия от 18.10.2023 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.02.2024 по делу N А26-2858/2023 оставить без изменения, а кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Соломенное" - без удовлетворения.

Председательствующий

Е.И. Трощенко

Судьи

Е.И. Трощенко О.Р. Журавлева Ю.А. Родин