Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 14 марта 2024 г. N Ф07-21980/23 по делу N А66-1726/2023

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Лущаева С.В., судей Родина Ю.А., Соколовой С.В.,

при участии от Управления Федеральной налоговой службы по Тверской области Логуновой А.Г. (доверенность от 18.09.2023 N 08-32/45),

рассмотрев 11.03.2024 в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Тверца" на решение Арбитражного суда Тверской области от 12.07.2023 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.10.2023 по делу N А66-1726/2023,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Тверца", адрес: 170006, г. Тверь, Циммервальдская ул., д. 24, эт. 2, пом. 3а, ОГРН 1066950062794, ИНН 6950014002 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Тверской области с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Тверской области, адрес: 170043, г. Тверь, Октябрьский пр., д. 26, ОГРН 1066901031812, ИНН 6950000017 (далее - Инспекция), от 28.07.2022 N 5905 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Дело рассмотрено при участии заинтересованного лица - руководителя Общества Сергеева Ярослава Андреевича.

Решением суда от 12.07.2023 заявленное требование оставлено без удовлетворения.

Постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.10.2023 решение суда от 12.07.2023 оставлено без изменения. Произведена замена Инспекции на ее правопреемника - Управление Федеральной налоговой службы по Тверской области, адрес: 170100, г. Тверь, ул. Вагжанова, д. 23, ОГРН 1046900100653, ИНН 6905006017 (далее - Управление).

В кассационной жалобе Общество, указывая на неправильное применение судами норм материального права и нарушение ими норм процессуального права, несоответствие их выводов фактическим обстоятельствам и имеющимся в материалах дела доказательствам, просит отменить обжалуемые решение и постановление, направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Податель кассационной жалобы, указывая на то, что денежные средства, полученные налогоплательщиком на основании заключенных договоров займа, не являются доходом, поскольку должны быть возвращены заемщиком займодавцу на условиях и в сроки согласованных договором займа, считает неправомерным доначисление оспариваемым решением Инспекции налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), страховых взносов, соответствующих им пени и штрафов, равно как и привлечение Общества к ответственности за неуплату НДФЛ в части сумм денежных средств, полученных руководителем Общества (Сергеевым Я.А.) по договорам займа. Также Общество считает, что в нарушение статей 101, 112, 114 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налоговым органом и судом неправомерно не учтены доводы о наличии обстоятельств, смягчающих ответственность за налоговое правонарушение.

В отзыве на кассационную жалобу Управление, считая обжалуемые судебные акты законными и обоснованными, просит оставить их без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Определением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 12.02.2024 рассмотрение кассационной жалобы отложено на 11.03.2024.

Определением суда округа от 11.03.2024 в порядке статьи 18 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) произведена замена судьи Журавлевой О.Р. на судью Родина Ю.А. Рассмотрение кассационной жалобы начато с самого начала.

Представитель Общества в судебное заседание не явился, что не является препятствием для рассмотрения кассационной жалобы.

В судебном заседании представитель Управления возражал против удовлетворения кассационной жалобы.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела и установлено судами, по результатам проведенной выездной налоговой проверки Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2018 по 31.12.2020 Инспекция составила акт от 05.05.2022 N 7037 и приняла решение от 28.07.2022 N 5905.

Указанным решением Инспекции Обществу доначислено 3 532 894 руб. НДФЛ, 12 008 932,80 руб. страховых взносов, начислено 5 897 546,58 руб. пеней, 6 225 883 руб. штрафов по пункту 3 статьи 122, пункту 1 статьи 123 и пункту 1 статьи 126 НК РФ.

Основанием для начисления указанных сумм послужили выводы налогового органа о несоблюдении Обществом условий пункта 1 статьи 54.1 НК РФ, выразившихся в сознательном (умышленном) искажении сведений о фактах хозяйственной жизни с целью уменьшения налогооблагаемой базы по НДФЛ и страховым взносам путем умышленного неудержания и неперечисления НДФЛ, неисчисления страховых взносов с доходов, выплаченных руководителю Общества Сергееву Я.А. в рамках трудовых отношений через фиктивное создание подотчетных операций и выданных займов, без их фактического осуществления. Инспекция установила, что в нарушение пункта 1 статьи 54.1, статей 209, 210, 226 НК РФ неисчислиление и неперечисление налоговым агентом в бюджет НДФЛ за 2018 год составило 1 413 179,34 руб., за 2019 год - 3 939 811,50 руб., за 2020 год - 3 532 894 руб.

Решением Управления от 07.11.2023 N 08-11/413 указанное решение Инспекции оставлено без изменения.

Общество оспорило решение Инспекции в судебном порядке.

Суды первой и апелляционной инстанций, изучив обстоятельства дела, оценив в порядке статьи 71 АПК РФ представленные доказательства, пришли к выводу о том, что оспариваемое решение Инспекции соответствует действующему законодательству и не нарушает права и законные интересы Общества.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы кассационной жалобы, проверив правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, соответствие их выводов фактическим обстоятельствам дела и представленным доказательствам, не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы.

В соответствии с пунктом 1 статьи 207 НК РФ налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Объектом налогообложения по НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиком как в денежной, так и в натуральной формах, а также доходы в виде материальной выгоды (статьи 209, 210 НК РФ).

Статьей 41 НК РФ установлено, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации.

На основании пункта 1 статьи 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 статьи 226 НК РФ, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 225 НК РФ.

Исчисление сумм и уплата налога в соответствии со статьей 226 НК РФ производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, с зачетом ранее удержанных сумм налога (пункт 2 статьи 226 НК РФ).

Согласно пункту 1 статьи 419 НК РФ плательщиками страховых взносов признаются лица, являющиеся страхователями в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования, в том числе, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам (организации; индивидуальные предприниматели; физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями).

Расчет страховых взносов, порядок их исчисления и уплаты осуществляется на основании статей 421, 423, 424, 431 НК РФ.

В соответствии с правовой позицией, приведенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 03.02.2009 N 11714/08, не являются объектом обложения НДФЛ денежные суммы, выданные работникам организации под отчет для приобретения товарно-материальных ценностей, при условии, что работники документально подтвердили понесенные расходы, а товарно-материальные ценности приняты организацией на учет.

Статьей 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" установлено, что каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Не допускается принятие к бухгалтерскому учету документов, которыми оформляются не имевшие места факты хозяйственной жизни, в том числе лежащие в основе мнимых и притворных сделок.

В силу пункта 6 Указания Банка России от 11.03.2014 N 3210-У "О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства" (далее - Указание N 3210-У) выдача наличных денег проводится по расходным кассовым ордерам. Выдача наличных денег для выплат заработной платы, стипендий и других выплат работникам проводится по расходным кассовым ордерам 0310002, расчетно-платежным ведомостям 0301009, платежным ведомостям 0301011.

Согласно пункту 6.3 Указания N 3210-У для выдачи наличных денег работнику под отчет на расходы, связанные с осуществлением деятельности юридического лица, индивидуального предпринимателя, оформляется расходный кассовый ордер 0310002 согласно распорядительному документу юридического лица, индивидуального предпринимателя либо письменному заявлению подотчетного лица, составленному в произвольной форме и содержащему запись о сумме наличных денег и о сроке, на который выдаются наличные деньги, подпись руководителя и дату.

Подотчетное лицо обязано в срок, не превышающий трех рабочих дней после дня истечения срока, на который выданы наличные деньги под отчет, или со дня выхода на работу, предъявить главному бухгалтеру или бухгалтеру (при их отсутствии - руководителю) авансовый отчет с прилагаемыми подтверждающими документами. Проверка авансового отчета главным бухгалтером или бухгалтером (при их отсутствии - руководителем), его утверждение руководителем и окончательный расчет по авансовому отчету осуществляются в срок, установленный руководителем.

Документами, подтверждающими материальные затраты подотчетного физического лица, могут служить товарные чеки, накладные с приложением кассовых чеков или квитанции к приходным ордерам, подтверждающие оплату данного товара (работы, услуги).

Руководителем Общества Сергеевым Я.А. 10.01.2018 утверждено Положение о расчетах с подотчетными лицами, в соответствии с разделом 2 которого авансы в подотчет могут быть выданы наличными в кассе предприятия; безналичным путем на корпоративную банковскую карту предприятия; безналичным путем на банковскую карту сотрудника.

Выдача подотчетных сумм происходит на основании приказа директора Общества и заявления работника, в котором должны быть указаны сведения о ФИО подотчетного сотрудника, назначение аванса, сумма, срок, на который выдается аванс, порядок выдачи денег в подотчет - безналичным путем либо получение в кассе. Предельный срок выдачи подотчетных сумм составляет 3 месяца. Выдача денежных средств оформляется с указанием цели, на которую сотрудник имеет право тратить деньги. На иные цели расходование подотчетных сумм не допускается.

Согласно разделу 3 указанного Положения работник организации, получивший аванс на расходы в интересах предприятия, отчитывается о потраченных суммах в течение 3 дней после окончания срока, на который были выданы подотчетные суммы, или не позднее 3 дней со дня приезда из командировки, предоставляет в бухгалтерию авансовый отчет с приложенными к нему документами, подтверждающими факт расхода.

Работник производит оплату за товары и услуги от имени Общества на основании доверенности, полученной в бухгалтерии организации. Подотчетное лицо должно предоставить вместе с отчетом документы о произведенной оплате и о факте получения материальной ценности или услуги. Первичные документы должны содержать все необходимые реквизиты, предусмотренные законодательством. После утверждения директором авансовый отчет принимается к исполнению: перерасход по подотчетным суммам выдается подотчетному лицу в течение 3 дней, остаток вносится работником в течение 5 дней.

Если задолженность по подотчетным суммам вовремя не возвращается на предприятие, то в течение месяца принимается решение руководства об удержании долга из заработной платы работника и издается приказ.

В случае, когда подотчетные средства не были потрачены на указанные цели, работник в течение 3 дней после окончания срока аванса обязан вернуть полученные в подотчет денежные средства в полной сумме в кассу предприятия.

Пунктом 1 статьи 54.1 НК РФ предусмотрен запрет уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Суды установили, что в проверяемом периоде Общество применяло специальный налоговый режим - упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения "доходы".

Доходы Общества, выбранные в качестве объекта налогообложения в проверяемом периоде, формировались за счет поступления денежных средств за оказанные клининговые услуги по комплексной уборке помещений на основании заключенных контрактов и договоров.

Установленные в ходе налоговой проверки обстоятельства свидетельствуют о том, что большая часть поступивших денежных средств (78 235 461 руб.) была направлена на личные счета руководителя Общества Сергеева Я.А., при этом 97% из них оформлены в подотчет.

Всего в проверяемом периоде Сергееву Я.А. на основании его личного заявления выдано 78 248 250 руб. в подотчет на хозяйственные нужды и развитие бизнеса сроком на три месяца.

Доказательства, подтверждающие целевое использование (приобретение, оплата товарно-материальных ценностей) и оприходование за счет подотчетных сумм, равно как и доказательства, подтверждающие возврат неиспользованных подотчетных сумм либо удержание задолженности по выданным подотчетным суммам из заработной платы руководителя Общества, в материалы дела не представлены.

В ходе налоговой проверки установлено, что полученные деньги израсходованы Сергеевым Я.А. на личные цели, не имеющие отношения к хозяйственной деятельности Общества. Товары и услуги, приобретенные Сергеевым Я.А. на перечисленные в подотчет денежные средства, не отражены на балансе Общества, не инвентаризировались и не использовались в хозяйственно-финансовой деятельности организации, направленной на получение дохода.

Сергеевым Я.А. как подотчетным лицом представлены авансовые отчеты только на сумму 714 164,53 руб., при этом надлежащим образом подтвержденными налоговым органом признаны расходы только в размере 197 009,98 руб.

Общество также представило договоры займа от 28.12.2018, от 27.06.2019, от 30.12.2019, от 26.06.2020, от 24.12.2020 на общую сумму 52 340 000 руб. Согласно условиям данных договоров сумма займа предоставляется путем погашения займодавцем задолженности заемщика по выданным ранее под отчет денежным средствам; срок погашения займов - 10 лет; за пользование займами уплачиваются проценты.

Проанализировав сведения, содержащиеся в главных книгах Общества за проверяемый период и уточненных бухгалтерских регистрах, учтя показания Сергеева Я.А. (протокол допроса от 24.12.2021 N 473), суды согласились с доводом налогового органа о том, что в действительности 52 340 000 руб. были выданы Сергееву Я.А. в подотчет, а не выплачены в виде займа. Указанная сумма умышленно переоформлена путем формального составления названных договоров займа "задним числом" в период проведения выездной налоговой проверки.

При отсутствии доказательств, подтверждающих расходование подотчетных денежных средств, полученных подотчетным лицом - в данном случае руководителем Общества, а также оприходования организацией товарно-материальных ценностей в установленном порядке, спорные денежные средства, как обоснованно установили суды, в силу статей 210, 419 НК РФ считаются доходом подотчетного лица и подлежат включению в налоговую базу по НДФЛ, а также страховых взносов.

Оснований для иных выводов исходя из доводов кассационной жалобы суд кассационной инстанции не находит.

Статьей 112 НК РФ суду предоставлено право снижать сумму штрафа при наличии смягчающих ответственность обстоятельств.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 112 НК РФ обстоятельствами, смягчающими ответственность за совершение налогового правонарушения, признаются, в частности, иные обстоятельства, которые судом или налоговым органом, рассматривающим дело, могут быть признаны смягчающими ответственность.

Согласно пункту 4 статьи 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Рассмотрев заявленные Обществом доводы применительно к обстоятельствам, связанным с совершением вмененных правонарушений, их характером и последствиями, не установив наличие обстоятельств, которые могут быть квалифицированы в качестве обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика, суд первой инстанции пришел к выводу об отсутствии в данном случае оснований для снижения размера примененных Инспекцией штрафных санкций. Суд апелляционной инстанции поддержал данный вывод суда первой инстанции.

Поскольку отнесение тех или иных обстоятельств к смягчающим ответственность за совершение налогового правонарушения относится к компетенции суда первой и апелляционной инстанций, суд кассационной инстанции в силу статьи 286 и пункта 2 статьи 287 АПК РФ не вправе переоценивать фактические обстоятельства дела, установленные судами.

Приведенные в кассационной жалобе доводы не опровергают выводы судебных инстанций, основанных на установленных обстоятельствах и подтвержденных представленными в материалы дела допустимыми и достоверными документальными доказательствами, и, по существу, направлены на иную оценку доказательств по делу и установленных фактических обстоятельств, что в полномочия суда кассационной инстанции не входит. Каких-либо нарушений требований статьи 71 АПК РФ при оценке доказательств судами не допущено. Несогласие с оценкой имеющихся в деле доказательств, данной судами, само по себе не может являться основанием для удовлетворения кассационной жалобы и отмены судебных актов.

Поскольку фактические обстоятельства установлены судами на основе полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, нормы материального права применены правильно, процессуальных нарушений, в том числе предусмотренных статьей 288 АПК РФ, судами не допущено, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Тверской области от 12.07.2023 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.10.2023 по делу N А66-1726/2023 оставить без изменения, а кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Торговый дом "Тверца" - без удовлетворения.