Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 31 января 2024 г. N Ф07-21050/23 по делу N А56-126416/2022

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Лущаева С.В., судей Журавлевой О.Р., Родина Ю.А.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "СпортФьючер" Ворохобиной Е.С. (доверенность от 09.01.2024 N 1/2), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Ленинградской области Петровой Т.В. (доверенность от 09.01.2024 N 05-30/00032) и Шагиняна Г.З. (доверенность от 09.01.2024 N 05-30/00004),

рассмотрев 29.01.2024 в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "СпортФьючер" на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 31.05.2023 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.11.2023 по делу N А56-126416/2022,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "СпортФьючер", адрес: 188640, Ленинградская обл., г. Всеволожск, Колтушское шоссе, д. 184, пом. 10, ОГРН 1107847275030, ИНН 7802722839 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Ленинградской области, адрес: 188640, Ленинградская обл., г. Всеволожск, Колтушское шоссе, д. 138а, ОГРН 1214700015320 ИНН 4706042546 (далее - Инспекция), от 17.10.2022 N 11 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда от 31.05.2023 оспариваемое решение Инспекции признано недействительным в части привлечения Общества к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неполную уплату налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) в виде штрафа в размере 579 166 руб. В остальной части заявление оставлено без удовлетворения.

Постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.11.2023 решение суда от 31.05.2023 отменено в части признания недействительным оспариваемого решения Инспекции в части привлечения Общества к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в общем размере 579 166 руб., а также в части распределения судебных расходов. В указанной части заявление оставлено без удовлетворения. В остальной части решение суда от 31.05.2023 оставлено без изменения. Также с Общества в доход федерального бюджета взыскано 3000 руб. государственной пошлины по апелляционной жалобе.

В кассационной жалобе Общество, указывая на неправильное применение судами норм материального права и нарушение ими норм процессуального права, просит отменить обжалуемые решение и постановление.

По мнению подателя кассационной жалобы, предложенная налоговым органом итоговая реконструкция выполнена неверно, поскольку содержит арифметические ошибки в подсчетах, что привело к существенному завышению недоимки; Обществом соблюдены требования пункта 1 статьи 54.1 НК РФ по сделкам со спорными контрагентами; реальность хозяйственных операций (сделок) подтверждена представленными первичными документами; стоимость покупок с учетом налога на добавленную стоимость (далее - НДС), предъявленного всеми поставщиками (реальными и спорными) налогоплательщику, соответствует сумме вычетов, заявленной в декларациях за 2018 год; доказательств невозможности поставки спорными контрагентами товарно-материальных ценностей (ТМЦ), оборудования, запчастей и выполнения ими работ налоговым органом не представлено; факты приобретения ТМЦ у спорных контрагентов Инспекцией не опровергнуты. Также Общество считает, что налоговый орган существенно нарушил сроки проведения выездной налоговой проверки, в связи с чем оспариваемое решение Инспекции является незаконным независимо от оснований для доначисления налоговых обязательств и привлечения к налоговой ответственности.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция, считая обжалуемые судебные акты законными и обоснованными, просит оставить их без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представитель Общества поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе, а представители Инспекции возражали против ее удовлетворения.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела, по результатам проведенной выездной налоговой проверки Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты всех налогов, сборов, страховых взносов за период с 01.01.2018 по 31.12.2018 Инспекция составила акт от 19.08.2022 и вынесла решение от 17.10.2022 N 11 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением Инспекции Обществу доначислено 11 280 604 руб. НДС и начислено 6 088 435,38 руб. пеней, доначислено 11 583 309 руб. налога на прибыль и начислено 6 047 066,46 руб. пеней, 579 166 руб. штрафа по пункту 3 статьи 122 НК РФ, 7900 руб. штрафа по пункту 1 статьи 126 НК РФ.

Основанием для начисления указанных сумм послужил вывод налогового органа об умышленном создании Обществом схемы по созданию видимости приобретения услуг у подконтрольных организаций - общества с ограниченной ответственностью "Решение", общества с ограниченной ответственностью "Питерстройгрупп", общества с ограниченной ответственностью "Империя" с целью уменьшения налоговой базы по НДС и завышения сумм расходов при исчислении налога на прибыль.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ленинградской области от 11.01.2023 N 16-22-06/00235@ апелляционная жалоба Общества на решение Инспекции оставлена без удовлетворения.

Общество оспорило решение Инспекции в судебном порядке.

Суд первой инстанции, изучив обстоятельства дела, исследовав и оценив в порядке статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) представленные в материалы дела доказательства, установив направленность действий Общества на незаконное умышленное уменьшение налоговых обязательств по НДС и налогу на прибыль путем создания формального документооборота и принятия к налоговому учету счетов-фактур подконтрольных спорных контрагентов, руководствуясь положениями статьи 54.1 НК РФ, разъяснениями, изложенными в определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда Российской Федерации от 30.09.2019 N 307-ЭС19-8085, определении Конституционного Суда Российской Федерации от 25.11.2020 N 2823-О, а также в письме Федеральной налоговой службы от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@ "О практике применения статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации", пришел к выводу о наличии у Инспекции правовых оснований для принятия оспариваемого решения. Вместе с тем, посчитав, что налоговым органом пропущен срок давности привлечения Общества к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ по налогу на прибыль, признал оспариваемое решение Инспекции в указанной части недействительным.

Суд апелляционной инстанции согласился с выводами суда первой инстанции о законности оспариваемого решения Инспекции в части доначисления НДС, налога на прибыль, начисления соответствующих сумм пеней и штрафов ввиду создания Обществом формального документооборота со спорными контрагентами, направленности его действий на незаконное, умышленное уменьшение налоговых обязательств по НДС и налогу на прибыль. При этом апелляционный суд, повторно рассмотрев дело в соответствии со статьей 268 АПК РФ, оценив представленные доказательства, исследовав позиции сторон, установил, что срок привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ по налогу на прибыль Инспекцией не пропущен, в связи с чем отменил решение суда первой инстанции в части признания недействительным оспариваемого решения Инспекции в части привлечения Общества к налоговой ответственности по пункту 3 статьи 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль в виде штрафа в общем размере 579 166 руб. и отказал в удовлетворении заявления в указанной части. В остальной части решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы кассационной жалобы, проверив правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, соответствие их выводов фактическим обстоятельствам дела и представленным доказательствам, не находит оснований для отмены удовлетворения кассационной жалобы.

Исходя из положений пунктов 1 и 3 статьи 3 НК РФ, противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения выступает одной из целей правового регулирования в данной сфере, реализация которой является необходимой для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения, взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием, исключения произвольного налогообложения.

Статьей 247 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком и определяемая для российских организаций как полученные ими доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

Условием принятия расходов к уменьшению налогооблагаемой базы является их обоснованность и документальное подтверждение (пункт 1 статьи 252 НК РФ). При этом в силу взаимосвязанных положений пункта 1 статьи 252, статьи 313 НК РФ условием признания понесенных организацией расходов при исчислении налога на прибыль является действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, которые повлекли затраты налогоплательщика.

На основании пункта 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты. Вычетам согласно статье 172 НК РФ подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов. Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании соответствующих требованиям статьи 169 НК РФ счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов.

Поскольку в соответствии с пунктом 2 статьи 171 и пунктом 1 статьи 172 НК РФ применение налоговых вычетов по НДС связывается с приобретением товаров (работ, услуг), их принятием к учету, то реальность соответствующих хозяйственных операций также является необходимым условием для использования налоговых вычетов.

Уменьшение доходов на сумму расходов, а также уменьшение размера налоговой обязанности вследствие получения налогового вычета представляет собой налоговую выгоду, обоснованность получения которой суд оценивает в каждом деле в соответствии с критериями, предусмотренными в Постановлении N 53.

Так, в Постановлении N 53 указано, что при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды (пункт 2). Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера) (пункт 3). Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности (пункт 4).

Данные подходы к оценке обоснованности налоговой выгоды в налоговых отношениях сохраняют свою актуальность после принятия Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации", которым часть первая Налогового кодекса Российской Федерации дополнена статьей 54.1, конкретизировавшей обстоятельства и условия, принимаемые во внимание при оценке допустимости поведения налогоплательщика в зависимости от: наличия искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (пункт 1); основной цели совершения сделки (операции) (подпункт 1 пункта 2); исполнения обязательства по сделке надлежащим лицом (подпункт 2 пункта 2).

Признание судом налоговой выгоды необоснованной влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением (пункт 11 Постановления N 53).

На основании исследования фактических обстоятельств и представленных доказательств, суды установили, что в проверяемом периоде Общество (подрядчик) заключило с заказчиками (муниципальными учреждениями и коммерческими организациями) государственные контракты и договоры на выполнение работ по устройству, ремонту покрытий стадионов, спортивных площадок, беговых и велодорожек, благоустройству территорий.

Для исполнения принятых на себя обязательств по названным договорам Общество заключило соответствующие договоры с подконтрольными ему спорными контрагентами - ООО "Решение", ООО "Питерстройгрупп", ООО "Империя".

В подтверждение финансово-хозяйственных взаимоотношений со спорными контрагентами и правомерности заявленных расходов и вычетов Общество представило соответствующие первичные документы.

Исследовав и оценив в порядке статьи 71 АПК РФ представленные документы, суды двух инстанций пришли к выводу о доказанности Инспекцией невозможности выполнения спорными контрагентами спорных работ, поставки ТМЦ, фиктивности сделок с названными контрагентами, умышленном создании с ними формального документооборота и получения Обществом необоснованной налоговой выгоды.

Суды исходили из установленных налоговым органом в ходе мероприятий налогового контроля обстоятельств, свидетельствующих о взаимосвязанности и согласованности умышленных действий Общества и спорных контрагентов.

В ходе мероприятий налогового контроля установлено, что в проверяемый период у спорных контрагентов отсутствовали основные средства и производственные активы, трудовые ресурсы, транспортные средства, строительная техника, необходимые для выполнения спорных обязательств; обязательные платежи и расходы, свидетельствующие о ведении организациями хозяйственной деятельности; расчетные счета использовались для "транзитных" платежей (денежные средства перечислялись лицам, имеющим родственные связи с учредителем и руководителем Общества, сотрудникам Общества или организациям, составляющих "площадку", и впоследствии обналичивались); у них совпадали IP-адреса соединений с сервером банка при использовании системы дистанционного банковского обслуживания "Банк-Клиент", а при открытии расчетных счетов в кредитных учреждениях были указаны одни и те же номера телефонов, адреса электронной почты; между руководителями и сотрудниками спорных организаций и Общества имелись родственные связи; ООО "Питерстройгрупп" находилось по адресу регистрации Общества.

Допрошенные налоговым органом должностные лица заказчиков и генеральных подрядчиков отрицали факт присутствия спорных контрагентов на объектах строительства. В исполнительной документации по строительству отсутствовали сведения о спорных контрагентах как об исполнителях работ, а также какие-либо записи должностных либо ответственных лиц спорных контрагентов.

Как установили суды, в отношении объектов строительства условиями договоров, заключенных между заказчиками (генеральными подрядчиками) и Обществом, запрещено привлечение субподрядных организаций либо предусмотрено согласование привлечения субподрядных организаций. Однако доказательств, свидетельствующих о согласовании заказчиками (генеральными подрядчиками) привлечения ООО "Решение", ООО "Питерстройгрупп", ООО "Империя" к выполнению спорных работ на объектах строительства и поставки ТМЦ, налогоплательщиком не представлено.

Результатами налоговой проверки подтверждено, что в проверяемый период Общество располагало спецтехникой для выполнения строительных работ и привлекало к выполнению работ физических лиц - резидентов Российской Федерации, не оформленных в соответствии с нормами трудового законодательства Российской Федерации, а также рабочих - трудовых мигрантов, не оформленных в соответствии с нормами миграционного законодательства Российской Федерации.

Суды пришли к выводу, что вышеуказанные обстоятельства в совокупности указывают на невозможность выполнения спорными контрагентами своих обязательств по заключенным с Обществом договорам; формальный документооборот с участием спорных контрагентов организован самим Обществом с целью уменьшения налоговой обязанности. В отсутствие реального совершения спорных хозяйственных операций спорными контрагентами представленные Обществом документы не могут подтверждать правомерность учета расходов и применения налоговых вычетов по НДС по счетам-фактурам, выставленным ООО "Решение", ООО "Питерстройгрупп", ООО "Империя".

Оснований для переоценки выводов судов двух инстанций, установленных ими фактических обстоятельств и имеющихся в деле доказательств у суда кассационной инстанции в силу статей 286, 287 АПК РФ не имеется.

Вместе с тем, приняв во внимание правовую позицию Верховного Суда Российской Федерации, изложенную в пункте 20 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 1 (2022), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 01.06.2022, определениях от 19.05.2021 N 309-ЭС20-23981, от 15.12.2021 N 305-ЭС21-18005, а также результаты мероприятий налогового контроля, Инспекция при определении налоговых обязательств Общества по налогу на прибыль посчитала возможным применить механизм налоговой реконструкции в части эпизода, касающегося приобретения ООО "Решение", ООО "Питерстройгрупп", ООО "Империя" у поставщиков ТМЦ (работ, услуг), направленных на выполнение работ по сделкам с заказчиками. Доначисление налогов произведено налоговым органом только в части заявленных спорными контрагентами сделок с фирмами-"однодневками", не осуществляющими реальной финансово-хозяйственной деятельности; налоговым органом учтены все документально подтвержденные и связанные с финансово-хозяйственной деятельностью организации расходы.

Довод Общества о наличии ошибок в расчете налогового органа являлся предметом судебного исследования и получил надлежащую оценку. Суд кассационной инстанции в силу части 2 статьи 287 АПК РФ не наделен полномочиями по переоценке доказательств по делу.

Довод Общества об истечении срока давности привлечения к ответственности подлежит отклонению, поскольку основан на ошибочном толковании положений статьи 113 НК РФ.

В силу пункта 1 статьи 113 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового (расчетного) периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).

В соответствии с абзацем 3 пункта 1 статьи 113 НК РФ исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных, в том числе, статьями 120 и 122 НК РФ.

В пункте 15 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что поскольку исчисление налоговой базы и суммы налога осуществляется налогоплательщиком после окончания того налогового периода, по итогам которого уплачивается налог, срок давности, определенный статьей 113 НК РФ, исчисляется в таком случае со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты налога.

По налогу на прибыль налоговым периодом признается календарный год (пункт 1 статьи 285 НК РФ). Налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (пункт 1 статьи 287 НК РФ).

Таким образом, как обоснованно указал суд апелляционной инстанции, правонарушение в виде неуплаты или неполной уплаты налога на прибыль за 2018 год совершено Обществом в 2019 году. Следовательно, срок давности, определенный статьей 113 НК РФ, исчисляется с 2020 года и на момент принятия Инспекцией решения от 17.10.2022 не истек.

В кассационной жалобе Общество настаивает на своем доводе о наличии оснований для отмены оспариваемого решения налогового органа ввиду нарушения срока вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки.

В соответствии с пунктом 1 статьи 100 НК РФ по результатам выездной налоговой проверки в течение двух месяцев со дня составления справки о проведенной выездной налоговой проверке уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен в установленной форме акт налоговой проверки.

В соответствии с пунктом 1 статьи 101 НК РФ акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки, в ходе которых были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку. По результатам их рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 НК РФ, принимается одно из решений, предусмотренных пунктом 7 этой статьи, или решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Срок рассмотрения материалов налоговой проверки и вынесения соответствующего решения может быть продлен, но не более чем на один месяц.

В случае принятия решения о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля акт налоговой проверки, другие материалы налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения должны быть также рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку. По результатам их рассмотрения руководителем (заместителем руководителя) налогового органа в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6.1 этой статьи, принимается одно из решений, предусмотренных пунктом 7 этой статьи.

Несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом. Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения. Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения (пункт 14 статьи 101 НК РФ).

В данном случае процессуальных нарушений проведения выездной налоговой проверки не допущено. Согласно материалам дела налоговым органом обеспечена возможность участия налогоплательщика в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки в соответствии с требованиями статей 100, 101 НК РФ.

Кроме того, принимая во внимание положения статьи 101 НК РФ, правовую позицию, изложенную в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 20.04.2017 N 790-О, и пункте 38 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", сам по себе факт нарушения налоговым органом сроков рассмотрения материалов выездной налоговой проверки и вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки не свидетельствует о нарушении прав налогоплательщика, поскольку сроки проведения выездной налоговой проверки и принятия решения по итогам ее проведения не являются пресекательными и их истечение не препятствует выявлению налоговым органом фактов неуплаты налога.

С учетом изложенного оснований для признания недействительным оспариваемого решения налогового органа не имеется.

Поскольку фактические обстоятельства установлены судом апелляционной инстанции на основе полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, нормы материального права применены правильно, процессуальных нарушений, в том числе предусмотренных статьей 288 АПК РФ, не допущено, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемого судебного акта и удовлетворения кассационной жалобы.

Определением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 06.12.2023 по настоящему делу Обществу предоставлена отсрочка уплаты государственной пошлины до окончания производства по кассационной жалобе. Поскольку государственная пошлина не уплачена, она подлежит взысканию в размере, установленном подпунктом 12 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.11.2023 по делу N А56-126416/2022 оставить без изменения, а кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "СпортФьючер" - без удовлетворения.

Взыскать с общества с ограниченной ответственностью "СпортФьючер" (ОГРН 1107847275030, ИНН 7802722839) в доход федерального бюджета 1500 руб. государственной пошлины.