Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 9 ноября 2023 г. N Ф07-15323/23 по делу N А05-5441/2022

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Лущаева С.В., судей Васильевой Е.С., Соколовой С.В.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Вояж" - генерального директора Вешняковой Е.Ю. и представителя Антипиной Л.В. (доверенность от 01.08.2023),

рассмотрев 07.11.2023 в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Вояж" на решение Арбитражного суда Архангельской области от 12.01.2023 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.06.2023 по делу N А05-5441/2022,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Вояж", адрес: 163001, г. Архангельск, ул. Я. Тимме, д. 25, оф. 305, ОГРН 1062901069362, ИНН 2901157730 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Архангельску, адрес: 163069, г. Архангельск, ул. Логинова, д. 29, ОГРН 1042900051094, ИНН 2901061108 (далее - Инспекция), от 25.01.2022 N 2.18-30/653 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления 5 959 018 руб. единого налога по упрощенной системе налогообложения (далее - УСН), 2 650 518,30 руб. страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (ОПС), 614 430,02 руб. страховых взносов на обязательное медицинское страхование (ОМС), 348 800,83 руб. страховых взносов на обязательное социальное страхование (ОСС), начисления 2 073 303,73 руб. пеней по единому налогу по УСН, 1 173 586,24 руб. пеней по страховым взносам на ОПС, 273 060,23 руб. пеней по страховым взносам на ОМС, 149 636,95 руб. пеней по страховым взносам на ОСС, 286 186,48 руб. пеней по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), за неуплату (неполную уплату) сумм налога в виде штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм по единому налогу по УСН в сумме 110 086 руб., по страховым взносам - 58 006 руб.; по статье 123 НК РФ за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде штрафа в размере 9 211 руб.; а также предложения удержать и перечислить в бюджет НДФЛ в сумме 1 211 201,43 руб.

Определением суда от 30.11.2022 произведена замена Инспекции на ее правопреемника - Управление Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу, адрес: г. Архангельск, ул. Свободы, д. 33, ОГРН 1042900900020, ИНН 2901130440 (далее - Управление).

Решением суда от 12.01.2023 заявленные требования оставлены без удовлетворения.

Постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.06.2023 решение суда от 12.01.2023 отменено в части отказа в удовлетворении требований о признании недействительным оспариваемого решения Инспекции в части доначисления 868 руб. налога в связи с применением УСН, соответствующих сумм пеней и штрафа по указанному налогу; решение Инспекции от 25.01.2022 N 2.18-30/653 в указанной части признано не соответствующим требованиям НК РФ. В остальной части решение суда от 12.01.2023 оставлено без изменения.

В кассационной жалобе Общество, указывая на неправильное применение судами норм материального права и нарушение ими норм процессуального права, просит отменить обжалуемые решение и постановление в части доначисления 5 958 150 руб. единого налога по УСН, соответствующих сумм пени и налоговых санкций; доначисления страховых взносов на ОПС, ОМС, ОСС, соответствующих сумм пени и привлечения к ответственности по статье 122 НК РФ по выплатам в отношении Суслова А.Д., Бушмарева А.А., Корнедуб О.Н., Починова И.А., Нечаева Р.К., Воропаева В.Г., Ульяновского В.В., Кабеева В.Б., Лебедева П.Н.; предложения удержать и перечислить в бюджет 1 148 493,30 руб. НДФЛ, соответствующей суммы пени и штрафов по статье 123 НК РФ; направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

Податель кассационной жалобы настаивает, что он оказывал посреднические услуги на основании агентских договоров с лицами, осуществляющими перевозки грузов (пассажиров); суды необоснованно не учли показания допрошенных налоговым органом владельцев транспортных средств, осуществлявших фактическое оказание услуг по перевозкам, подтвердивших заключение с Обществом агентских договоров и осуществление Обществом функций диспетчера на основании вознаграждения. Кроме того, в случае оказания услуг по перевозке грузов (пассажиров) транспортными средствами, не принадлежавшими налогоплательщику, Общество осуществляло транспортно-экспедиционную деятельность. Также Общество указывает, что налоговый орган необоснованно включил в состав налогооблагаемой базы по УСН доходы от оказания услуг по перевозке, которые были оказаны налогоплательщиком собственным или арендованным транспортом, а также пришел к необоснованному выводу о необходимости удержания Обществом НДФЛ в размере 1 148 493,30 руб. с суммы выплат в пользу физических лиц, с которыми были заключены агентские договоры, поскольку данные физические лица являлись работниками других организаций и не оказывали услуги для Общества, соответственно, Общество не являлось источником дохода для указанных лиц.

В отзыве на кассационную жалобу Управление, считая обжалуемые судебные акты законными и обоснованными, просит оставить их без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

До начала судебного заседания от Управления поступило ходатайство о рассмотрении кассационной жалобы в отсутствие его представителя. Неявка представителя Управления не является препятствием для рассмотрения кассационной жалобы.

В судебном заседании представители Общества поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке в пределах доводов кассационной жалобы.

Как следует из материалов дела, по результатам проведенной выездной налоговой проверки Общества по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД), НДФЛ, иным налогам и взносам за период с 01.01.2017 по 31.12.2019 Инспекция составила акт от 25.08.2021 N 2.18-30/11266 и вынесла решение от 25.01.2022 N 2.18-30/653.

Основанием для начисления налога по УСН, страховых взносов, пеней, а также привлечения к налоговой ответственности послужил вывод Инспекции о нарушении Обществом статей 346.15, 346.18, 249, 250 НК РФ:

- невключения в состав доходов денежных средств по договорам с заказчиками, полученных от оказания транспортных услуг, услуг по перевозке грузов, пассажиров, погрузочно-разгрузочных работ, поскольку Обществом в состав доходов включена лишь доля - "агентское вознаграждение";

- неправомерного применения Обществом в части полученных доходов режима налогообложения в виде уплаты ЕНВД в связи с тем, что оказаны услуги по перевозке транспортными средствами, не принадлежащими Обществу на праве собственности или аренды, выполнены погрузочно-разгрузочные работы,

- невключения в состав доходов полученных внереализационных доходов.

Также Обществом не удержан НДФЛ с выплаченных доходов.

Решением Управления от 05.05.2022 N 07-10/1/06228 решение Инспекции отменено в части доначисления налога по УСН с доходов за 2017 год в сумме 2 230 790 руб., за 2018 год - 3 230 296 руб., за 2019 год - 1 809 629,50 руб., относящихся к деятельности, облагаемой в рамках системы налогообложения в виде ЕНВД, предложения удержать неудержанный НДФЛ с доходов физического лица Ульяновского В.В. в размере 1 383 887,30 руб., а также начисления соответствующих сумм пеней и штрафов. В оставшейся части апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения.

Инспекцией произведен соответствующий перерасчет.

Общество оспорило решение Инспекции (за исключением штрафа по пункту 1 статьи 126 НК РФ и штрафа в сумме 363 руб. по ЕНВД) в судебном порядке.

Суд первой инстанции, изучив обстоятельства дела и оценив представленные доказательства, придя к выводу о том, что Общество не оказывало посреднические услуги по организации перевозок, а самостоятельно оказывало транспортные услуги, для исполнения принятых на себя обязательств по договорам привлекало для перевозки третьих лиц, признал законным решение Инспекции в оспариваемой части.

Суд апелляционной инстанции согласился с выводами суда первой инстанции. Вместе с тем, установив, что в связи с допущенной арифметической ошибкой сумма налога по УСН за 2018 год в решении Инспекции завышена на 868 руб., апелляционный суд признал оспариваемое решение Инспекции в данной части не соответствующим требованиям налогового законодательства и отменил решение суда первой инстанции в указанной части. В остальной части решение суда от 12.01.2023 оставлено без изменения.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы кассационной жалобы, проверив правильность применения судами первой и апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, соответствие их выводов представленным доказательствам, не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы.

Согласно пункту 1 статьи 346.14 НК РФ объектом налогообложения УСН признаются доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов.

На основании пункта 1 статьи 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения учитываются доходы, определяемые в порядке, установленном пунктами 1 и 2 статьи 248 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 248 НК РФ определено, что к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав (статья 249 НК РФ) и внереализационные доходы (статья 250 НК РФ).

Статьей 249 НК РФ предусмотрено, что доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

В подпункте 1 пункта 1.1 статьи 346.15 НК РФ установлено, что при определении объекта налогообложения не учитываются доходы, указанные в статье 251 НК РФ.

Как установлено в подпункте 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ, при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

В силу статьи 346.17 НК РФ датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Согласно пункту 1 статьи 346.26 (действовавшей в спорный налоговый период) система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности устанавливается НК РФ, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

В пункте 2 статьи 346.26 НК РФ перечислены виды предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться система налогообложения в виде ЕНВД. К числу таких видов деятельности относится оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг (подпункт 5 пункта 2 статьи 346.26 НК РФ).

В соответствии со статьей 784 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) перевозка грузов, пассажиров и багажа осуществляется на основании договора перевозки.

Согласно пункту 1 статьи 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

По договору фрахтования (чартер) одна сторона (фрахтовщик) обязуется предоставить другой стороне (фрахтователю) за плату всю или часть вместимости одного или нескольких транспортных средств на один или несколько рейсов для перевозки грузов, пассажиров и багажа (статья 787 ГК РФ).

Главой 41 Гражданского кодекса Российской Федерации "Транспортная экспедиция" и Федеральным законом от 30.06.2003 N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности" предусмотрены правоотношения по выполнению или организации выполнения экспедитором за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.

Суды установили, что в проверяемом периоде Общество применяло УСН с объектом налогообложения "доходы" и систему налогообложения в виде ЕНВД в отношении деятельности по оказанию автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов.

Обществом были заключены государственные и муниципальные контракты, договоры с заказчиками транспортных услуг, в которых Общество указано в качестве перевозчика, который обязуется выполнить определенные услуги по перевозке и передать их результат заказчику. По ряду контрактов и договоров Общество обязалось оказать услуги лично без привлечения субподрядчиков. Факты оказания услуг по перевозке оформлены соответствующими актами между Обществом (исполнителем) и заказчиками транспортных услуг; оплата (платежи) по указанным контрактам и договорам перечислена заказчиками Обществу как исполнителю.

Также для оказания транспортных услуг по перевозке Общество привлекало третьих лиц (субисполнителей), с которыми заключало агентские договоры. Согласно актам оказания услуг и отчетам, подписанным сторонами агентских договоров, были оказаны исключительно транспортные услуги. В книге учета расходов и доходов Обществом отражены только суммы в виде агентского вознаграждения.

Суды двух инстанций исследовали и отклонили довод Общества об осуществлении деятельности в качестве агента в интересах принципалов.

Суды приняли во внимание особенности хозяйственной деятельности Общества, свидетельские показания, согласно которым Общество не искало заказчиков транспортных услуг в рамках агентских договор, а фактически имело договорные отношения с заказчиками на перевозку грузов. По мере поступления заявок от заказчиков, в случае невозможности выполнения заказа собственными силами Общество искало из числа перевозчиков исполнителя (с которым заключался агентский договор или уже был ранее заключен агентский договор) под конкретную перевозку.

Суды также приняли во внимание, что основную долю выручки Общество получало по муниципальным контрактам, в связи с чем в силу части 5 статьи 95 Федерального закона от 05.04.2013 N 44-ФЗ "О контрактной системе в сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и муниципальных нужд" оно не могло действовать как агент.

С учетом установленных обстоятельств суды пришли к выводу о том, что Общество оказывало транспортные услуги, в связи с чем их оплата является доходом налогоплательщика и подлежит учету в целях исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, в полном объеме.

Также Обществом не представлены достаточные доказательства, подтверждающие оказание транспортных услуг собственными силами, тем самым не подтверждено применение системы налогообложения в виде ЕНВД.

Представленные Обществом путевые листы являлись предметом исследования судов и получили мотивированную оценку.

Выводы судов материалам дела не противоречат. Утверждение подателя кассационной жалобы относительно ненадлежащей оценки судами ряда доказательств не принимается судом кассационной инстанции в качестве основания для отмены обжалуемых судебных актов. Суд кассационной инстанции в силу части 2 статьи 287 АПК РФ не наделен полномочиями по переоценке доказательств по делу.

По мнению Общества, суды пришли к необоснованному выводу о необходимости удержания Обществом НДФЛ с суммы выплат в пользу физических лиц.

В силу пункта 1 статьи 207 НК РФ налогоплательщиками НДФЛ признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, а также физические лица, получающие доходы от источников, в Российской Федерации, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В соответствии с подпунктом 1 статьи 209 НК РФ объектом налогообложения по НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками, от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 208 НК РФ к доходам от источников в Российской Федерации относятся вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей, выполненную работу, оказанную услугу, совершение действия в Российской Федерации.

При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК РФ (пункт 1 статьи 210 НК РФ).

Статьей 226 НК РФ установлено, что российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 этой статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 224 НК РФ с учетом особенностей, предусмотренных этой статьей (пункт 1). Исчисление сумм и уплата налога в соответствии с этой статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, с зачетом ранее удержанных сумм налога (за исключением доходов, в отношении которых исчисление сумм налога производится в соответствии со статьей 214.7 НК РФ), а в случаях и порядке, предусмотренных статьей 227.1 НК РФ, также с учетом уменьшения на суммы фиксированных авансовых платежей, уплаченных налогоплательщиком. Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (пункт 4). Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода (пункт 6).

В ходе налоговой проверки установлено, что физические лица не являлись индивидуальными предпринимателями, на момент принятия оспариваемого решения самостоятельно не производили исчисление и уплату НДФЛ. Источником доходов, полученных в результате отношений физических лиц с налогоплательщиком, являлось Общество.

Таким образом, при фактически сложившихся правоотношениях между заказчиками грузоперевозки и Обществом, а также Общества с физическими лицами, осуществившими перевозку груза, возможность учета доходов, полученных физическими лицами в налоговом периоде, и удержания суммы налога при выплате дохода физическому лицу имеется только у Общества, что дает основания рассматривать Общество в качестве налогового агента. Доказательств принятия Обществом мер по обеспечению соблюдения положений главы 23 НК РФ (статьи 230 НК РФ) в случае признания заказчиков грузоперевозки источником дохода (в частности, извещение заказчика о том, что Общество выступает в роли посредника, а фактическим получателем дохода является физическое лицо, не являющееся индивидуальным предпринимателем), не представлено.

Довод Общества о том, что Нечаевым Р.К., Сусловым А.Д., Кычевой Н.В., Бушмаревым А.А. представлены в налоговый орган декларации по НДФЛ за 2017 - 2019 годы, суммы НДФЛ уплачены в бюджет, был исследован судами.

Суды установили, что по данным декларации указанных лиц сумма НДФЛ исчислена с дохода, источником которого является Общество. Поскольку декларации физическими лицами представлены и НДФЛ уплачен после вынесения оспариваемого решения Инспекции (25.01.2022) и решения Управления (05.05.2022), а оценка законности ненормативного правового акта осуществляется на момент его принятия (вынесения), суды пришли к выводу об отсутствии оснований для признания недействительным оспариваемого решения Инспекции в части предложения удержать и перечислить спорную сумму НДФЛ. Уплаченные суммы должны быть учтены при исполнении решения.

При таких обстоятельствах решение Инспекции в оспариваемой части правомерно признано судами законным.

Поскольку фактические обстоятельства установлены судом апелляционной инстанции на основе полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, нормы материального права применены правильно, процессуальных нарушений, в том числе предусмотренных статьей 288 АПК РФ, не допущено, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены постановления апелляционного суда и удовлетворения кассационной жалобы.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.06.2023 по делу N А05-5441/2022 оставить без изменения, а кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Вояж" - без удовлетворения.