Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 24 августа 2023 г. N Ф07-8535/23 по делу N А42-9150/2022

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Лущаева С.В., судей Журавлевой О.Р., Соколовой С.В.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Мурманфишпродактс" Лысенкова Н.А. (доверенность от 21.12.2022), от Управления Федеральной налоговой службы по Мурманской области Миронова С.А. (доверенность от 29.08.2022),

рассмотрев 21.08.2023 в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Мурманфишпродактс" на решение Арбитражного суда Мурманской области от 21.02.2023 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.04.2023 по делу N А42-9150/2022,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Мурманфишпродактс", адрес: 183038, г. Мурманск, пр. Ленина, д. 93, ОГРН 1025100862753, ИНН 5191324796 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Мурманской области адрес: 183032, г. Мурманск, Заводская ул., д. 7, ОГРН 1045100211530, ИНН 5190132315 (далее - Управление), о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по городу Мурманску (далее - Инспекция) от 05.07.2022 N 2603 об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда от 21.02.2023, оставленным без изменения постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.04.2023, в удовлетворении заявленного требования отказано.

В кассационной жалобе Общество, указывая на неправильное применение судами норм материального права и нарушение ими норм процессуального права, просит отменить обжалуемые решение и постановление, принять по делу новый судебный акт - об удовлетворении заявленного требования.

По мнению подателя кассационной жалобы, применительно к положениям статьи 148 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налогово-правовой статус исключительной экономической зоны Российской Федерации (далее - ИЭЗ РФ) не должен отличаться от статуса территории Российской Федерации. В целях определения места реализации работ (услуг) ИЭЗ РФ должна приравниваться к территории Российской Федерации. Общество обращает внимание, что законодатель дополнил статью 147 НК РФ пунктом 3, в соответствии с положениями которого местом реализации товаров в виде водных биологических ресурсов, добытых в ИЭЗ РФ, и (или) товаров, произведенных из водных биологических ресурсов, добытых в ИЭЗ РФ, признается территория Российской Федерации в случае, если в момент начала отгрузки и транспортировки указанные товары находятся в ИЭЗ РФ. Общество настаивает, что в отношении ИЭЗ РФ подход к определению места реализации как товаров, так и работ (услуг) должен быть единым. Примененный судами подход приводит к необоснованному расхождению при определении места реализации товаров (положения статьи 147 НК РФ) и места реализации работ (услуг) (положения статьи 148 НК РФ). В обоснование своих доводов Общество также приводит ряд положений таможенного законодательства, ссылается на научную литературу по данной проблематике.

В ходе судебного разбирательства Общество также приводило доводы о том, что контрагентами по спорным операциям были выставлены счета-фактуры, сформирован источник для возмещения НДС, настаивало на применении правовой позиции, сформулированной в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 03.06.2014 N 17-П, определении Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 27.11.2017 N 307-КГ17-12461.

В отзыве на кассационную жалобу Управление, считая обжалуемые судебные акты законными и обоснованными, просит оставить их без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Определением Арбитражного суда Северо-Западного округа от 01.08.2023 рассмотрение кассационной жалобы отложено на 21.08.2023.

От Управления поступило дополнение к отзыву.

В судебном заседании представитель Общества поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе, а представитель Управления возражал против ее удовлетворения.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела и установлено судами, Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка представленной заявителем 25.01.2022 налоговой декларации по НДС за 4-й квартал 2021 года, по результатам которой составлен акт камеральной налоговой проверки от 13.05.2022 N 4091 и вынесено решение от 05.07.2022 N 2603 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением Обществу был уменьшен заявленный к возмещению НДС в сумме 6 172 266 руб.

Основанием для уменьшения заявленного к возмещению НДС и отказе в возмещении налога послужили выводы Инспекции о необоснованном включении Обществом в состав налоговых вычетов сумм НДС по счетам-фактурам, выставленным судовладельцами (ООО "Дальние Зеленцы", ООО "Беломор Фиш Трейд", ООО "Путина") в связи с оказанием услуг по договорам фрахтования (тайм-чартера). Рыболовные суда по договорам аренды (фрахтования на время) с экипажем использовались для добычи (вылова) водных биологических ресурсов на территории ИЭЗ РФ. Инспекция пришла к выводу, что соответствующие операции не являются объектом обложения НДС, в связи с чем отказала Обществу в предоставлении налоговых вычетов.

Решением Управления от 23.08.2022 N 127 решение Инспекции от 05.07.2022 N 2603 оставлено без изменения, апелляционная жалоба Общества - без удовлетворения.

Не согласившись с решением налогового органа, Общество обратилось с заявлением в суд.

Суд первой инстанции, руководствуясь положениями статьи 146, пункта 1, абзаца 2 пункта 2 статьи 148, статьи 171 НК РФ пришел к выводу, что услуги по договорам фрахтования судов на время (тайм-чартер) были оказаны Обществу за пределами территории Российской Федерации, в связи с чем соответствующие операции не являются объектом обложения НДС. Таким образом, Общество неправомерно включило суммы НДС в размере 6 172 266 руб. в состав налоговых вычетов.

Доводы Общества о выставлении контрагентами счетов-фактур суд отклонил, указав на положения пункта 5 статьи 173 НК РФ и возможность применения налоговых вычетов по выставленным счетам-фактурам только в отношении операций, признаваемых объектом обложения НДС.

Суд апелляционной инстанции согласился с выводами суда первой инстанции.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы кассационной жалобы, проверив правильность применения судами первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, соответствие их выводов фактическим обстоятельствам дела и представленным доказательствам, приходит к следующим выводам.

В соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 3 НК РФ законодательство о налогах и сборах исходит из всеобщности и равенства налогообложения, необходимости взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием и недопустимости произвольного налогообложения, что предполагает необходимость учета экономических аспектов регулирования в сфере налогообложения при разрешении споров.

Статья 146 НК РФ признает объектом обложения НДС, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации (подпункт 1 пункта 1), а также определяет перечень операций, которые не признаются объектом обложения этим налогом (пункт 2).

С учетом природы НДС как косвенного налога, предполагающего переложение бремени его уплаты с участвующих в товародвижений хозяйствующих субъектов на потребителей, в силу подпунктов 1 и 2 статьи 171 НК РФ налогоплательщик при осуществлении облагаемых НДС операций имеет право уменьшить общую сумму исчисленного налога на установленные данной статьей налоговые вычеты - суммы налога, предъявленные ему при приобретении товаров (работ, услуг) и имущественных прав для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Место реализации товаров в целях обложения НДС определяется в порядке, установленном статьей 147 НК РФ, а место реализации работ (услуг) - в порядке, установленном статьей 148 НК РФ.

В пункте 1 статьи 148 НК РФ поименованы виды работ (услуг), местом реализации которых в целях главы 21 НК РФ при наличии указанных в этом пункте условий признается территория Российской Федерации.

В частности, в соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если покупатель работ (услуг) осуществляет деятельность на территории Российской Федерации.

Пунктом 2 статьи 148 НК РФ установлены правила определения места осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, выполняющих те или иные виды работ (оказывающих те или иные виды услуг), за исключением предусмотренных подпунктами 1 - 4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ.

Согласно абзацу 2 пункта 2 статьи 148 НК РФ, в целях главы 21 НК РФ местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, которые предоставляют в пользование воздушные суда, морские суда или суда внутреннего плавания по договору аренды (фрахтования на время) с экипажем, не признается территория Российской Федерации, если указанные суда используются за пределами территории Российской Федерации для добычи (вылова) водных биологических ресурсов и (или) научно-исследовательских целей либо перевозок между пунктами, находящимися за пределами территории Российской Федерации.

В данном случае рыболовные суда использовались Обществом по договорам аренды (фрахтования на время) с экипажем для добычи (вылова) водных биологических ресурсов на территории ИЭЗ РФ.

Как обоснованно указали суды, в силу положений статьи 67 Конституции Российской Федерации, Закона Российской Федерации от 01.04.1993 N 4730-1 "О государственной границе Российской Федерации", Федерального закона от 31.07.1998 N 155-ФЗ "О внутренних морских водах, территориальном море и прилежащей зоне Российской Федерации", Федерального закона от 17.12.1998 N 191-ФЗ "Об исключительной экономической зоне Российской Федерации", ИЭЗ РФ представляет собой морской район, находящийся за пределами территориального моря Российской Федерации и прилегающий к нему, с особым правовым режимом, то есть не является территорией Российской Федерации.

Поскольку ИЭЗ РФ не является территорией Российской Федерации, суды с учетом положений пункта 1, абзаца 2 пункта 2 статьи 148 НК РФ пришли к выводу, что местом реализации услуг территория Российской Федерации не являлась, в связи с чем операции по реализации спорных услуг не признаются объектом обложения НДС.

Вместе с тем, не получили судебного исследования доводы Общества о том, что законодатель дополнил статью 147 НК РФ пунктом 3, в соответствии с положениями которого местом реализации товаров в виде водных биологических ресурсов, добытых в ИЭЗ РФ, и (или) товаров, произведенных из водных биологических ресурсов, добытых в ИЭЗ РФ, признается территория Российской Федерации в случае, если в момент начала отгрузки и транспортировки указанные товары находятся в ИЭЗ РФ. Общество приводит заслуживающие внимания доводы об отсутствии оснований для различного подхода к вопросу о месте реализации водных биологических ресурсов, добытых в ИЭЗ РФ, и вопросу о месте реализации услуг по предоставлению рыболовных судов с экипажем для добычи водных биологических ресурсов в ИЭЗ РФ.

Таким образом, вывод судов о том, что операции по реализации спорных услуг не признаются объектом обложения НДС, сделан без исследования всех заявленных Обществом доводов, в связи с чем не может быть признан в достаточной степени обоснованным.

В отношении выводов судов о применении положений пункта 5 статьи 173 НК РФ и возможности применения налоговых вычетов по выставленным счетам-фактурам только в отношении операций, признаваемых объектом обложения НДС, необходимо отметить следующее.

Для лиц, не являющихся плательщиками налога на добавленную стоимость или освобожденных от его исчисления и уплаты, не исключается, как следует из Постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 03.06.2014 N 17-П, возможность вступить в правоотношения по уплате этого налога, что в силу пункта 5 статьи 173 НК РФ возлагает на таких лиц обязанность выставлять покупателю счет-фактуру с выделением в нем суммы налога и, значит, исчислять сумму этого налога, подлежащую уплате в бюджет. Выставленный же покупателю счет-фактура, согласно пункту 1 статьи 169 НК РФ, в дальнейшем служит для покупателя основанием к принятию указанных в нем сумм налога к вычету.

В постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 19.12.2019 N 41-П отмечено, что пункт 5 статьи 173 НК РФ, предписывающий покупателю платить НДС по полученному счету-фактуре с выделенной суммой налога, как следует из его буквального содержания, применяется лишь в отношении лиц, не являющихся плательщиками налога на добавленную стоимость или освобожденных от его исчисления и уплаты (статьи 143 и 145 НК РФ, пункт 2 его статьи 346.11 и др.), и налогоплательщиков при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения) (статья 149 НК РФ). Применение же ее правил налогоплательщиками при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не признаются объектом обложения НДС (статья 146), НК РФ не предусмотрено и, следовательно, не допускается. Таким образом, особую значимость приобретает ясное и непротиворечивое определение законодателем объекта налогообложения.

Различие в налоговой нагрузке и налоговой ответственности в отношении налогоплательщиков одной категории при одинаковых экономических и правовых условиях недопустимо.

Из постановления Конституционного Суда Российской Федерации от 19.12.2019 N 41-П следует, что отсутствие возможности применить вычет должно компенсироваться собственно предполагаемым отсутствием его суммы в цене реализуемого имущества (работ, услуг).

Принимая во внимание сохраняющие силу правовые позиции о последствиях реализации товаров (работ, услуг), при которой выставляется счет-фактура с выделенной в нем суммой НДС, Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 19.12.2019 N 41-П сделал соответствующие выводы в отношении операций, предусмотренных подпунктом 15 пункта 2 статьи 146 НК РФ (в соответствующей редакции), не признаваемых объектом налогообложения.

В ходе судебного разбирательства Общество указывало, что судовладельцы считают спорные операции объектом обложения НДС и ссылаясь на возможные негативные для них налоговые последствия отказываются прекратить выставлять счета-фактуры с выделением сумм налога. Таким образом, Общество ставится в уязвимую с точки зрения налоговых последствий ситуацию, когда контрагенты выделяют НДС в счетах-фактурах, а Общество, произведя оплату услуг с учетом этих сумм, рассматривается налоговым органом как не имеющее права на получение вычета.

Данные доводы заслуживают внимания и должны быть исследованы судами, в том числе, с учетом правовых позиций, изложенных в постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 19.12.2019 N 41-П.

С учетом изложенного принятые по настоящему делу судебные акты подлежат отмене, поскольку не содержат оценки всех существенных доводов, заявленных Обществом, не отвечают обязательным требованиям, предъявляемым процессуальным законом к содержанию судебного акта.

Дело подлежит направлению на новое рассмотрение в Арбитражный суд Мурманской области.

Направление дела на новое рассмотрение обусловлено необходимостью принятия находящегося вне компетенции суда кассационной инстанции комплекса процессуальных мер, направленных на исследование дополнительных обстоятельств и оценки заявленных доводов.

При новом рассмотрении дела суду необходимо учесть изложенное, с учетом характера спорного правоотношения и подлежащего применению законодательства дать надлежащую правовую оценку всем доводам лиц, участвующих в деле, после чего разрешить спор с правильным применением норм права.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 3 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Мурманской области от 21.02.2023 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.04.2023 по делу N А42-9150/2022 отменить.

Направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Мурманской области.