Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 25 мая 2023 г. N Ф07-5095/23 по делу N А56-106038/2022

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Родина Ю.А., судей Васильевой Е.С., Лущаева С.В.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Асстра Трейд Сервисес" Клешиной Е.Н. (доверенность от 01.12.2022) и Голубевой О.В. (доверенность от 01.12.2022), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 17 по Санкт-Петербургу Каниной Т.Е. (доверенность от 10.01.2023 N 17-12/000227),

рассмотрев 25.05.2023 в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Асстра Трейд Сервисес" на решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 15.12.2022 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.02.2023 по делу N А56-106038/2022,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Асстра Трейд Сервисес", адрес: 194100, Санкт-Петербург, Кантемировская ул., д. 37, пом. 22А, ОГРН 1077847664388, ИНН 7805437597 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 17 по Санкт-Петербургу, адрес: 194156, Санкт-Петербург, пр. Пархоменко, д. 13, ОГРН 1047805000253, ИНН 7802036276 (далее - Инспекция), от 12.08.2022 N 4567 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда первой инстанции от 15.12.2022, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 07.02.2023, в удовлетворении заявленных требований отказано.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на нарушение судами норм материального права, несоответствие их выводов фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, просит отменить решение от 15.12.2022 и постановление от 07.02.2023 и принять по данному делу новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

Податель жалобы настаивает на правомерности применения налоговой ставки 5% при исчислении налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль) в отношении дивидендов, выплаченных участнику Общества - акционерному обществу "Асстра Транспорт АГ" ("ASSTRA Transport AG"), которому принадлежит более 20% уставного капитала Общества, заявляя, что общая сумма иностранного капитала, инвестированного в Общество, составлял 217 422,88 швейцарских франков. При этом заявитель указывает, что иностранные инвестиции состояли как из вклада в уставной капитал Общества, так и из вклада в его имущество. Общество считает, что суды неправомерно поддержали позицию налогового органа о том, что для применения пониженной налоговой ставки необходимо, чтобы именно получатель дивидендов вложил не менее 200 000 швейцарских франков в уставной капитал российской организации. Как утверждает Общество, для выполнения условий применения пониженной налоговой ставки важна сумма иностранных инвестиций, вложенных в российскую компанию, в Соглашении между Российской Федерацией и Швейцарской Конфедерацией от 15.11.1995 "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал" (далее - Соглашение с Швейцарской Конфедерацией от 15.11.1995) не указано, что иностранные инвестиции должны быть осуществлены только участником, получившим дивиденды. По мнению Общества, такие инвестиции могут быть произведены любым участником компании, являющейся резидентом Швейцарии. Помимо прочего заявитель указывает, что российское корпоративное право предусматривает различные способы инвестирования участниками деятельности организации, это может быть внесение вклада в уставной капитал (статьи 14, 15 Федеральный закон от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"; далее - Закон N 14-ФЗ), а также внесение вклада в имущество организации (статья 27 Закона N 14-ФЗ). В данном случае основную сумму иностранных инвестиций (208 057,69 швейцарских франков) составляют вклады участников в имущество Общества на основании решений от 06.02.2019 и от 17.05.2021.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция, считая обжалуемые судебные акты законными и обоснованными, просит оставить их без изменения.

В судебном заседании представители Общества поддержали доводы кассационной жалобы, а представитель Инспекции возражал против ее удовлетворения.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка уточненного налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов за 9 месяцев 2021 года, представленного Обществом 22.12.2021 и содержащего информацию о доходе, выплаченном в пользу акционерного общества "Асстра Транспорт АГ" ("ASSTRA Transport AG"), Швейцарская Конфедерация, в сумме 78 408 000 руб. (налог исчислен по ставке 5% в сумме 3 920 400 руб.) и в пользу акционерного общества "Астра Форвардинг АГ" ("ASSTRA Forwarding AG"), Швейцарская Конфедерация, в сумме 1 592 000 руб. (налог исчислен по ставке 15% в сумме 238 800 руб.).

По результатам проверки Инспекция составила акт от 05.04.2022 N 2968 и приняла решение от 12.08.2022 N 4567 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением Обществу доначислено и предложено уплатить 7 840 800 руб. налога на прибыль с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, начислено 1 393 440 руб. 84 коп. пеней.

Основанием для доначисления налога на прибыль при выплате иностранной компании доходов в виде дивидендов послужило неправомерное удержание и перечисление Обществом в бюджет Российской Федерации налога по пониженной ставке в размере 5%, предусмотренной Соглашением с Швейцарской Конфедерацией от 15.11.1995, в отношении дивидендов, выплаченных компании "ASSTRA Transport AG".

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Санкт-Петербургу от 06.10.2022 N 16-15/51810 апелляционная жалоба Общества на решение налогового органа оставлена без удовлетворения.

Общество оспорило решение Инспекции в судебном порядке.

Суды первой и апелляционной инстанций отказали в удовлетворении заявленных требований, поддержав вывод Инспекции о том, что прямые иностранные инвестиции компании "ASSTRA Transport AG" (вклад в уставной капитал Общества) составляют меньше необходимой суммы (200 000 швейцарских франков), поэтому применение пониженной налоговой ставки является неправомерным.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для удовлетворения жалобы.

Статьей 24 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) установлено, что налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с названным Кодексом возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации.

Объектом налогообложения для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, в соответствии со статьей 247 НК РФ являются доходы, полученные ими от источников в Российской Федерации, к числу которых в силу подпункта 1 пункта 1 статьи 309 НК РФ относятся дивиденды, выплачиваемые иностранной организации - акционеру (участнику) российской организации.

Статусом налогового агента при этом согласно пункту 1 статьи 310 НК РФ наделяются российские организации, производящие выплату дохода соответствующей иностранной организации.

Таким образом, возникновение обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога с доходов иностранной организации, включая налог с дивидендов, обусловлено их реальной выплатой в пользу иностранной организации - получателя дохода.

В соответствии с абзацем 2 пункта 1 статьи 310 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период) налог с видов доходов, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 309 НК РФ, исчисляется по ставке, предусмотренной подпунктом 3 пункта 3 статьи 284 НК РФ.

Исходя из подпункта 3 пункта 3 статьи 284 НК РФ, по 15-процентной ставке по налогу на прибыль облагаются доходы, полученные иностранной организацией в виде дивидендов по акциям российских организаций, а также дивидендов от участия в капитале организации в иной форме.

Согласно пункту 6 статьи 275 НК РФ в случае, если организация, признаваемая в соответствии с данным Кодексом налоговым агентом, выплачивает доходы в виде дивидендов иностранной организации, налоговая база налогоплательщика - получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов и к ней применяется налоговая ставка, установленная подпунктом 3 пункта 3 статьи 284 НК РФ (если иные налоговые ставки не предусмотрены международным договором Российской Федерации, регулирующим вопросы налогообложения).

В силу статьи 7 НК РФ, если международным договором Российской Федерации установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные указанным Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Таким договором применительно к обстоятельствам настоящего дела является Соглашение с Швейцарской Конфедерацией от 15.11.1995.

В соответствии пунктом статьи 10 Соглашения с Швейцарской Конфедерацией от 15.11.1995 дивиденды, выплачиваемые компанией, которая является резидентом одного договаривающегося государства, резиденту другого договаривающегося государства, могут облагаться налогами в этом другом государстве.

В силу пункта 2 статьи 10 названного Соглашения дивиденды могут также облагаться налогом в том договаривающемся государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, и в соответствии с законами этого государства, но если получатель является фактическим владельцем дивидендов, то взимаемый налог не должен превышать:

a) 5 процентов от общей суммы дивидендов, если фактическим владельцем дивидендов является организация (отличная от товарищества), которой прямо принадлежит по меньшей мере 20 процентов капитала организации, выплачивающей дивиденды, и иностранный капитал, инвестированный в нее, превышает двести тысяч (200 000) швейцарских франков или их эквивалент в любой другой валюте на момент начисления дивидендов;

b) 15 процентов от общей суммы дивидендов во всех остальных случаях.

Термин "дивиденды" при использовании в указанной статье означает доход от акций или других прав, не являющихся долговыми требованиями, дающих право на участие в прибыли, а также доходы от других корпоративных прав, которые подлежат такому же налогообложению, как доходы от акций в соответствии с законодательством того государства, резидентом которого является компания, распределяющая прибыль. Этот термин означает также любые выплаты по паям паевых фондов недвижимости, а также паевых инвестиционных фондов, получающих за счет акций более 50 процентов своего дохода (пункт 4 статьи 10 Соглашения).

Следовательно, при документальном подтверждении соблюдения условий, касающихся доли участия и размера инвестиций, установленных подпунктом "a" пункта 2 статьи 10 Соглашения с Швейцарской Конфедерацией от 15.11.1995, дивиденды организации - резидента Швейцарской Конфедерации подлежат налогообложению на территории Российской Федерации по ставке 5%, в иных случаях - по ставке 15%.

По итогам проверки Инспекция пришла к выводу, что при выплате дивидендов в пользу компании "ASSTRA Transport AG" Общество должно было применить 15% налоговую ставку, поскольку размер иностранного капитала, инвестированного в российскую организацию этой компанией, составляет менее 200 000 швейцарских франков или их эквивалент в любой другой валюте.

Общество настаивает на том, что для целей применения пониженной 5% налоговой ставки значение имеет доля в уставном капитале российской организации, принадлежащая иностранной компании - получателю дивидендов, и размер иностранного капитала, инвестированного в российскую организацию, независимо от того, внесены инвестиции иностранной компанией - получателем дивидендов либо иной иностранной компанией.

Разрешая спор, суды исходили из того, что из содержания статьи 10 Соглашения с Швейцарской Конфедерацией от 15.11.1995 следует, что право на применение пониженной ставки налога зависит не только от достигнутого размера доли участия в капитале российской организации, но также от размера иностранных инвестиций, которые внесены лицом, имеющим фактическое право на доходы в виде дивидендов.

Поскольку в международном соглашении не дано исчерпывающего определения понятия "иностранный капитал, инвестированный в организацию, выплачивающую дивиденды", суды пришли к выводу, что при решении вопроса о налогообложении доходов в стране выплаты должно применяться законодательство Российской Федерации.

Понятие "иностранный инвестор", "иностранная инвестиция", "прямая иностранная инвестиция" применяется в значении, определенном в Федеральном законе от 09.07.1999 N 160-ФЗ "Об иностранных инвестициях в Российской Федерации" (далее - Закон N 160-ФЗ).

Названным Законом, устанавливающим условия предпринимательской деятельности иностранных инвесторов на территории Российской Федерации, предусмотрено, что иностранные инвесторы имеют право осуществлять инвестиции на территории Российской Федерации в любых формах, не запрещенных законодательством, в том числе, в форме создания юридического лица (статьи 2 и 6 Закона N 160-ФЗ). Оценка вложения капитала в уставный (складочный) капитал коммерческой организации с иностранными инвестициями производится в соответствии с законодательством Российской Федерации.

При этом иностранными инвесторами на основании статьи 2 Закона N 160-ФЗ могут выступать как иностранные юридические лица, так и иностранные физические лица, гражданская правоспособность и дееспособность которых определяются в соответствии с законодательством государства, в котором оно учреждено (гражданство которого оно имеет) и которые вправе в соответствии с законодательством указанного государства осуществлять инвестиции на территории Российской Федерации. Под иностранной инвестицией понимается вложение иностранного капитала, осуществляемое иностранным инвестором непосредственно и самостоятельно, в объект предпринимательской деятельности на территории Российской Федерации в виде объектов гражданских прав, принадлежащих иностранному инвестору, если такие объекты гражданских прав не изъяты из оборота или не ограничены в обороте в Российской Федерации в соответствии с федеральными законами, в том числе денег, ценных бумаг (в иностранной валюте и валюте Российской Федерации), иного имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности (интеллектуальную собственность), а также услуг и информации. Прямой иностранной инвестицией является, в частности, приобретение иностранным инвестором не менее 10 процентов доли, долей (вклада) в уставном (складочном) капитале коммерческой организации, созданной или вновь создаваемой на территории Российской Федерации в форме хозяйственного товарищества или общества в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации.

В пункте 12 Обзора практики разрешения судами споров, связанных с защитой иностранных инвесторов, утвержденного Президиумом Верховным Судом Российской Федерации 12.07.2017, отражено, что внесенный иностранным участником вклад в имущество российской организации по общему правилу может учитываться для целей применения пониженной ставки налога, удерживаемого при выплате дивидендов. Как указал Верховный суд Российской Федерации, понятие инвестиций в законодательстве не ограничивается только увеличением уставного капитала, внесение вклада в имущество предусмотрено российским законодательством в качестве дополнительного способа инвестирования в капитал общества его участниками.

Как установлено судами и следует из материалов дела, до 23.07.2020 единственным участником Общества являлась иностранная компания "ASSTRA Logistics AG", владеющая 100% уставного капитала (номинальная стоимость доли составляла 15 000 руб.). На основании решения от 06.02.2019 компания "ASSTRA Logistics AG" осуществила перечисление денежных средств на общую сумму 13 500 000 руб. в качестве вклада учредителя в добавочный капитал Общества. В связи с чем сумма общих инвестиций иностранной организации "ASSTRA Logistics AG" составила 13 515 000 руб.

В дальнейшем, 18.06.2020, произошла реорганизация компании "ASSTRA Logistics AG" в форме присоединения к акционерному обществу "Астра Форвардинг АГ" (компания "ASSTRA Forwarding AG"), которое приобрело все активы и пассивы компании "ASSTRA Logistics AG" на основании договора от 04.06.2020. Запись о прекращении деятельности компании "ASSTRA Logistics AG" 18.06.2020 опубликована в Swiss Official Gazette of Commerce.

В Единый государственный реестр юридических лиц 24.07.2020 внесена запись под номером 2207803573976 о прекращении обязательственных прав в отношении Общества у компании "ASSTRA Logistics AG" и возникновении таких прав у компания "ASSTRA Forwarding AG".

Таким образом, с 24.07.2020 учредителем Общества значилась иностранная компания "ASSTRA Forwarding AG" с долей участия 100% (номинальная стоимость доли 15 000 руб.). В соответствии с решением от 17.05.2021 компания "ASSTRA Forwarding AG" осуществила вклад в добавочный капитал Общества в сумме 3 200 000 руб., т.е. сумма общих инвестиций иностранной организации "ASSTRA Forwarding AG" составила 16 715 000 руб.

По состоянию на май 2021 года добавочный капитал Общества составил 16 700 000 руб., о чем свидетельствует выписка из бухгалтерского баланса по состоянию на 30.06.2021.

На совместном общем собрании участников Общества, ООО "Асстра Карго", ООО "Асстра Руссланд" 26.02.2021 принято решение о проведении реорганизации в форме присоединения ООО "Асстра Карго", ООО "Асстра Руссланд" к Обществу, определении размера уставного капитала Общества в связи с присоединением данных организаций, долей участников в уставном капитале Общества, о чем свидетельствует протокол.

Единственным учредителем ООО "Асстра Карго", ООО "Асстра Руссланд" являлось акционерное общество "Асстра Транспорт АГ" ("ASSTRA Transport AG") с долей участия 100% (общий размер уставного капитала этих организаций составлял 751 684 руб. 67 коп.).

В Единый государственный реестр юридических лиц 07.05.2021 внесена запись под номером 2217801489035 о реорганизации Общества путем присоединения к нему ООО "Асстра Карго", ООО "Асстра Руссланд".

По результатам произошедшей реорганизации уставный капитал Общества определен в размере 751 684 руб. 67 коп. и распределен между компанией "ASSTRA Forwarding AG", имеющей долю номинальной стоимостью 15 000 руб. (1,99% уставного капитала), и компанией "ASSTRA Transport AG", имеющей долю номинальной стоимостью 736 684 руб. 67 коп. (98,01% уставного капитала).

Соответствующие сведения о размере уставного капитала Общества и его участниках внесены в реестр, о чем выдано свидетельство о внесении записи в Единый государственный реестр юридических лиц от 10.06.2021.

Исходя из протокола от 09.08.2021, на общем собрании участников Общества принято решение о начислении дивидендов по итогам деятельности Общества по состоянию на 30.06.2021 в размере 80 000 000 руб. его участникам пропорционально размерам их долей в уставном фонде, за вычетом налога на доходы.

В соответствии с представленными Обществом документами размер иностранных инвестиций в его имущество составляет 217 422,58 швейцарских франков по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату начисления дивидендов (1 франк - 80,2662 руб.):

1) 15 000 руб. (186,88 швейцарских франков) - вклад компании "ASSTRA Logistics AG" в уставный капитал Общества;

2) 13 500 000 руб. (168 190,35 швейцарских франков) - вклад в добавочный капитал на основания решения компании "ASSTRA Logistics AG" от 06.02.2019;

3) 3 200 000 руб. (39 867,34 швейцарских франков) - вклад в добавочный капитал на основании решения компании "ASSTRA Forwarding AG" (правопреемника компании "ASSTRA Logistics AG") от 17.05.2021;

4) 11 000 руб. (137,04 швейцарских франков) - вклад компании "ASSTRA Transport AG" в уставный капитал ООО "Асстра Карго";

5) 725 684,67 руб. (9 040,97 швейцарских франков) - вклад компании "ASSTRA Transport AG" в уставный капитал ООО "Асстра Руссланд".

Таким образом, прямые иностранные инвестиции (вклад в уставной капитал) в Общество составили 751 684 руб. 67 коп. (9 364,89 швейцарских франков), из которых 736 684 руб. 67 коп. (9 178,01 швейцарских франков) осуществлены компанией "ASSTRA Transport AG", а 15 000 руб. (186,88 швейцарских франков) компанией "ASSTRA Forwarding AG".

Иные инвестиции - добавочный капитал (вклад в имущество Общества) в сумме 16 700 000 руб. (208 057,69 швейцарских франков) осуществлены компанией "ASSTRA Forwarding AG" (с учетом вклада предыдущего учредителя Общества компании "ASSTRA Logistics AG").

С учетом изложенного получателями дивидендов от Общества были различные иностранные компании, являющиеся участниками российской организации, которые к моменту начисления дивидендов инвестировали иностранный капитал в Общество на различные суммы. Фактически накопленный размер вложенного в Общество иностранного капитала, инвестированного компанией "ASSTRA Forwarding AG" (с учетом вклада предыдущего учредителя Общества компании "ASSTRA Logistics AG"), превысил 200 000 швейцарских франков. Однако иностранные инвестиции компании "ASSTRA Transport AG", вложенные в Общество, составили менее 200 000 швейцарских франков.

Из положений пунктов 2 и 4 статьи 10 Соглашения с Швейцарской Конфедерацией от 15.11.1995 следует, что для целей налогообложения дивиденды рассматриваются в качестве дохода от капитала, который был предоставлен организации ее акционерами (участниками).

В соответствии с подпунктом "a" пункта 2 статьи 10 Соглашения с Швейцарской Конфедерацией от 15.11.1995 дивиденды, выплачиваемые российской организацией своему иностранному участнику, могут облагаться налогом в Российской Федерации по ставке 5% от общей суммы дивидендов. При этом доля прямого владения иностранного участника в капитале российской организации должна составлять не менее 20%, а иностранный капитал, инвестированный в российскую организацию - должен превышать 200 000 швейцарских франков или их эквивалент в любой другой валюте на момент начисления дивидендов.

Приняв во внимание, что фактически иностранный капитал компании "ASSTRA Transport AG", инвестированный в Общество, на момент начисления дивидендов составил лишь 9 178,01 швейцарских франков, суды пришли к выводу об отсутствии у Общества оснований для применения пониженной ставки налога.

Изложенные в кассационной жалобе аргументы Общества не опровергают вывод судов, которые при разрешении спора обоснованно исходили, что право на применение пониженной ставки налога при выплате дивидендов, предусмотренное международным договором, связано с размером вложения в капитал российской организации, произведенным конкретным лицом (участником), обладающим фактическим правом на такой доход.

При рассмотрении доводов Общества, приведенных в кассационной жалобе, усматривается их тождественность доводам, заявляемым в судах первой и апелляционной инстанций, которым дана надлежащая правовая оценка.

Эти доводы не свидетельствуют о нарушении судами норм материального права и, следовательно, не могут быть признаны основанием для отмены обжалуемых судебных актов.

При таком положении кассационная инстанция не находит оснований для удовлетворения кассационной жалобы Общества.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 15.12.2022 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.02.2023 по делу N А56-106038/2022 оставить без изменения, а кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Асстра Трейд Сервисес" - без удовлетворения.