Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 16 февраля 2023 г. N Ф07-79/23 по делу N А26-8877/2021

16 февраля 2023 г.

Дело N А26-8877/2021

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Родина Ю.А., судей Лущаева С.В., Соколовой С.В.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Торговая компания "Карел-Импэкс" Тарасова А.В. (доверенность от 05.04.2022),

рассмотрев 16.02.2023 в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Торговая компания "Карел-Импэкс" на решение Арбитражного суда Республики Карелия от 12.07.2022 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.10.2022 по делу N А26-8877/2021,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Торговая компания "Карел-Импэкс", адрес: 185013, Республика Карелия, г. Петрозаводск, Боровая ул., д. 10в, ОГРН 1051000052905, ИНН 1001165180 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Республики Карелия с заявлением о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Петрозаводску, адрес: 185031, Республика Карелия, г. Петрозаводск, Московская ул., д. 12А, ОГРН 1041000270024, ИНН 1001040537 (далее - Инспекция), от 17.07.2020 N 4.2-15 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены общество с ограниченной ответственностью (далее - ООО) "Катод", адрес: 185013, Республика Карелия, г. Петрозаводск, Боровая ул., д. 10в, ОГРН 1051000028419, ИНН 1001164998; Управление Федеральной налоговой службы по Республике Карелия, адрес: 185028, Республика Карелия, г. Петрозаводск, Кондопожская ул., д. 15/5, ОГРН 1041000270002, ИНН 1001048511 (далее - Управление)

Определением суда первой инстанции от 05.04.2022 на основании части 1 статьи 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) произведена замена Инспекции на ее правопреемника - Управление в связи реорганизацией в форме присоединения.

Решением суда первой инстанции от 12.07.2022, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 26.10.2022, в удовлетворении заявленных требований отказано.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие их выводов фактическим обстоятельствам дела, просит отменить решение от 12.07.2022 и постановление от 26.10.2022, принять по данному делу новый судебный акт о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления 13 707 336 руб. налога на добавленную стоимость (далее - НДС) и начисления 5 985 404 руб. 02 коп. пеней.

Податель жалобы заявляет, что в ходе проверки Инспекцией при определении налоговых обязательств Общества не учтены исполненные налоговые обязанности ООО "Катод" по упрощенной системе налогообложения (далее - УСН) и системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД). При этом самим налоговым органом установлено, что данная организация за проверенный период исчислила 1 941 769 руб. налогов, однако при определении размера недоимки Общества эти сведения Инспекцией фактически во внимание не приняты, что привело к завышению суммы налога и пеней, начисленных по результатам проверки.

Также Общество заявляет несогласие с выводами судов о создании им схемы "дробления бизнеса", направленной на снижение налоговой нагрузки в части уплаты НДС и налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль). По мнению подателя жалобы, суды при рассмотрении спора не проанализировали историю создания организаций, наличие экономических целей их учреждения и взаимодействия, не проверили факт осуществления ими реальной предпринимательской деятельности, соблюдение ограничений применения специальных режимов налогообложения не только в проверенный налоговый период, но и в более ранние сроки. Податель настаивает на том, что Общество и ООО "Катод" были созданы для реализации различных видов экономической деятельности, не связанных единым производственным процессом. При этом Общество заявляет, что оно зарегистрировано в качестве юридического лица позднее, чем ООО "Катод", которое создано на основании решения учредителя, а не в результате реорганизации в форме выделения либо разделения из Общества. Кроме того, из заявленных при создании видов экономической деятельности ООО "Катод" с момента регистрации занималось розничной торговлей различными транспортными средствами и сопроводительными товарами, а также оказывало услуги по техническому обслуживанию и ремонту транспортных средств. Между тем видами деятельности Общества были заявлены иные, характерные для оптовой торговли автомобилями, сопроводительными товарами, сдаче имущества в аренду. Также Обществом были получены лицензии на осуществление медицинской деятельности, на осуществление деятельности по сбору, транспортированию, обработке, утилизации, обезвреживанию, размещению отходов I-IV классов опасности. До 01.01.2013 применение ООО "Катод" ЕНВД в отношении деятельности по розничной торговле носило обязательный характер; УСН данная организация применяет с 2013 года, переход на эту систему связан не с целью необоснованного вывода части выручки из-под налогообложения, а с целью минимизации налоговых рисков и упрощения ведения бухгалтерского учета. Таким образом, история создания и существования Общества и ООО "Катод", по мнению налогоплательщика, свидетельствует о наличии и реализации экономически обоснованного замысла учредителя о создании нового направления бизнеса - розничной торговли автомобильными запчастями и моторным маслом, реализуемого посредством ООО "Катод". Общество утверждает, что персонал ООО "Катод" был сформирован не за счет перевода работников Общества, а за счет привлеченных с рынка труда сотрудников, отбор и прием персонала осуществлялся непосредственно директором ООО "Катод"; совокупная средняя численность работников Общества и ООО "Катод" с момента создания и вплоть до 2010 года не превышала 100 человек, дополнительный персонал потребовался в период с 2011 по 2016 год в связи увеличением спроса со стороны розничных и оптовых покупателей, впоследствии (начиная с 2017 года) численность работников сокращена. Заявитель считает, что вышеизложенные доводы свидетельствуют о необоснованном вменении Обществу схемы "дробления бизнеса", однако суды при разрешении спора применили иную квалификацию правонарушения, указав на неправомерность действий налогоплательщика по переводу части торговой деятельности (и, как следствие, выручки от реализации) на ООО "Катод". Также Общество считает недоказанным налоговым органом вмененный налогоплательщику перевод части выручки под режим льготного налогообложения, поскольку по расчетам заявителя доля реализации товара ООО "Катод" в общих оборотах Общества незначительна, отсутствует факт уменьшения оборота Общества за счет увеличения оборота ООО "Катод". Помимо прочего Общество настаивает на том, что работники ООО "Катод" действительно принимали участие в организации оптовой торговли Общества, однако сотрудники Общества практически не принимали участие в розничной торговли ООО "Катод", что опровергает позицию налогового органа и судов об осуществлении единой деятельности путем смешения персонала. По мнению Общества, большинство полученных Инспекцией в ходе проверки протоколов допроса свидетелей имеет ряд существенных недостатков, что свидетельствует об их недостоверности как доказательств по делу; налоговый орган не представил в материалы дела доказательства влияния взаимозависимости ООО "Катод" и Общества на условия и экономические результаты их деятельности; совместная взаимовыгодная деятельность данных субъектов сама по себе не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды.

В отзыве на кассационную жалобу Управление, считая обжалуемые судебные акты законными и обоснованными, просит оставить их без изменения.

В судебном заседании представитель Общества поддержал доводы кассационной жалобы.

Управление и ООО "Катод" надлежащим образом извещены о времени и месте слушания дела, однако своих представителей в судебное заседание не направили, поэтому кассационная жалоба рассмотрена в их отсутствие.

От Управления через систему подачи документов "Мой арбитр" 16.02.2023 в суд кассационной инстанции поступило ходатайство об отложении судебного заседания в связи с невозможностью явки его представителя ввиду непредвиденных обстоятельств.

В силу части 5 статьи 158 АПК РФ отложение судебного разбирательства в связи с заявлением стороной ходатайства об отложении судебного разбирательства является правом суда, а не его обязанностью.

В соответствии с частью 3 статьи 284 АПК РФ неявка в судебное заседание арбитражного суда кассационной инстанции лица, подавшего кассационную жалобу, и других лиц, участвующих в деле, не может служить препятствием для рассмотрения дела в их отсутствие, если они были надлежащим образом извещены о времени и месте судебного разбирательства.

В настоящем деле необеспечение лицами, участвующими в деле, явки своих представителей в силу части 3 статьи 284 АПК РФ не препятствует рассмотрению кассационной жалобы по существу.

На основании изложенного, рассмотрев заявленное ходатайство, кассационная инстанция пришла к выводу об отсутствии предусмотренных статьей 158 АПК РФ оснований для отложения судебного заседания, в связи с чем ходатайство подлежит отклонению.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Инспекция по результатам проведенной в отношении Общества выездной налоговой проверки за период с 01.01.2014 по 31.12.2016 составила акт от 19.02.2019 N 4.2-25, дополнение к акту от 01.07.2019 N 4.2-133 и приняла решение от 17.07.2020 N 4.2-115 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением Обществу доначислено 13 707 336 руб. НДС, начислено 5 989 210 руб. 89 коп. пеней за нарушение срока уплаты этого налога и несвоевременное перечисление удержанного налога на доходы физических лиц. Также налоговый орган уменьшил на 13 300 887 руб. заявленную налогоплательщиком сумму убытка, отраженную в налоговых декларациях по налогу на прибыль за 2014 - 2016 годы.

Управление решением от 16.09.2021 N 13-11/11978@ оставило без удовлетворения апелляционную жалобу налогоплательщика на решение налогового органа.

Общество оспорило решение Инспекции в судебном порядке.

Суды первой и апелляционной инстанций отказали в удовлетворении заявленных требований.

Изучив материалы дела, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, кассационная инстанция пришла к следующим выводам.

На основании положений пунктов 1 и 3 статьи 3 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) противодействие злоупотреблениям в сфере налогообложения выступает одной из целей правового регулирования в данной сфере, реализация которой является необходимой для обеспечения всеобщности и равенства налогообложения, взимания налогов в соответствии с их экономическим основанием, исключения произвольного налогообложения.

Исходя из положений статьи 54.1 НК РФ, превышение допустимых пределов осуществления прав налогоплательщиков может быть связано, в частности, с искажением фактов хозяйственной деятельности, совокупности таких фактов и объектов налогообложения (пункт 1), направленностью действий налогоплательщика на неуплату налогов в качестве основной цели совершаемых им сделок и операций (подпункт 1 пункта 2), использованием формального документооборота с участием лиц, не ведущих реальной экономической деятельности и не исполняющих налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени (подпункт 2 пункта 2).

В тех случаях, когда для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), полученная в связи с этим налоговая выгода может быть признана необоснованной, а объем прав и обязанностей налогоплательщика - определяется исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции или совокупности операций в их взаимосвязи (пункты 3 и 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды"; далее - постановление N 53).

Аналогичные разъяснения относительно оценки налоговых последствий финансово-хозяйственных операций даны в пункте 77 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации".

Из приведенных положений законодательства и разъяснений вытекает, что сам по себе факт взаимозависимости налогоплательщика и его контрагентов, подконтрольности нескольких контрагентов одному лицу не может являться основанием для консолидации их доходов и, соответственно, не свидетельствует о наличии достаточных оснований для вывода о создании схемы "дробления бизнеса", если каждый из налогоплательщиков осуществляет самостоятельную хозяйственную деятельность и несет свою часть налогового бремени, относящегося к этой деятельности.

Между тем в ситуации, если имело место распределение доходов от реализации товаров (работ, услуг) между несколькими лицами, которыми прикрывалась фактическая деятельность другого (одного) хозяйствующего субъекта, были организованы формальные взаимоотношения лица, применяющего общий режим налогообложения, с зависимыми лицами, находящимися на специальном налоговом режиме, с целью вывода из-под налогообложения (перевода на специальный режим налогообложения) доходов, полученных от производства и/или реализации товаров (работ, услуг), налоговый орган вправе консолидировать доходы и исчислить налоги соответствующему плательщику по общей системе налогообложения.

При рассмотрении споров, касающихся участия проверяемого налогоплательщика в схеме "дробления бизнеса", именно на налоговом органе лежит бремя доказывания того, что имело место деление по существу единого хозяйствующего субъекта, обстоятельства деятельности налогоплательщика и взаимозависимых с ним лиц создали ситуацию, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывала фактическую деятельность одного хозяйствующего субъекта.

В настоящем деле основанием для вынесения оспоренного решения в части доначисления НДС и уменьшения убытка по налогу на прибыль послужил вывод Инспекции о занижении Обществом выручки от реализации товаров и, следовательно, налогооблагаемой базы ввиду формального перевода деятельности по розничной и оптовой торговле на взаимозависимое лицо - ООО "Катод", применяющее специальные режимы налогообложения.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекция установила, что в проверенном периоде Общество осуществляло оптовую торговлю транспортными средствами (прицепы, мототехника), запасными частями, автотоварами и прочими товарами, горюче-смазочными материалами, топливом и другими нефтепродуктами, розничную торговлю транспортными средствами, а также сдачу в субаренду недвижимого имущества.

Для осуществления своей деятельности Общество по договорам арендовало у ООО "Петровнефтьтранс" здания в г. Петрозаводске по адресам: Боровая ул., д. 10в, Владимирская ул., ул. Халтурина, д. 47, с правом пользования земельными участками; комплекс АЗС по адресу: Лососинская ул., д. 14; встроенные помещения гаража по Боровой ул., д. 6а; гараж на 25 машин по Боровой ул., д. 6б; здание склада-магазина по Боровой ул., д. 6а; здание по адресу: Лыжная ул.; помещения гаража по Боровой ул., 6а; объекты, находящиеся на территории Боровой ул., д. 10В (вагон-бытовка, временные склады, гараж, крытая эстакада масел, холодные склады).

Согласно договорам субаренды от 04.01.2014, от 04.01.2015, от 04.01.2016 Общество передало в аренду ООО "Катод" торговую площадь зала в здании по адресу: г. Петрозаводск, Боровая ул., д. 10в, в размере 111 кв. м, оборудованную торговым оборудованием, необходимым для осуществления розничной торговли.

Также между Обществом и ООО "Катод" заключен договор поставки от 01.01.2012.

По данным Единого государственного реестра юридических лиц в 2014 - 2016 годах единственным учредителем и руководителем ООО "Катод" и Общества являлся Петров Валерий Александрович, который также значился одним из учредителей ООО "Петровнефтьтранс" (доля участия в уставном капитале 68%).

ООО "Катод" зарегистрировано в качестве юридического лица 17.05.2005, располагается по адресу: г. Петрозаводск, Боровая ул., д. 10В, его руководителем числится Потанин Олег Валерьевич.

В проверенном периоде ООО "Катод" применяло УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов"" в отношении деятельности по оптовой продаже товаров, розничной торговле подакцизными товарами, оказании услуг комиссионера и ЕНВД в отношении розничной торговли автомобильными товарами через объект стационарной торговли по адресу: Боровая ул., д. 10в, оказания услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспорта.

По итогам выездной проверки Инспекция пришла к выводу, что ведение финансово-хозяйственной деятельности осуществлялось Обществом в условиях целенаправленного формального дробления бизнеса с целью занижения доходов путем распределения на собственные доходы и доходы взаимозависимой организации - ООО "Катод", применяющего льготные режимы налогообложения.

В обоснование этого вывода и в подтверждение того, что фактически Обществом создана искусственная ситуация, при которой видимость действий нескольких налогоплательщиков прикрывала фактическую деятельность одного налогоплательщика (заявителя), Инспекция сослалась на следующие обстоятельства:

- Общество и ООО "Катод" осуществляли свою деятельность в помещениях зданий (сооружений) по адресам: Боровая ул., д. 10в, 6А, 6б, Владимирская ул., ул. Халтурина, д. 47, которые располагаются недалеко друг от друга и фактически образуют единый комплекс, включающий складские и административные помещения, магазины по продаже запасных частей и автотоваров, шиномонтаж. На зданиях, сооружениях и ограждениях размещены таблички, рекламные и информационные щиты с указанием торгового знака "КИЭ" ("Карел-Имэкс"), принадлежащего Обществу и зарегистрированного в Федеральной службе по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам. Продажа товаров в магазинах была организована путем формального разделения помещений по видам товаров, которые не представляли самостоятельные торговые точки с автономной системой торговли. Административные помещения (единые бухгалтерия, кадровая служба, руководство) располагались в здании по адресу: Боровая ул., д. 10в;

- здания и сооружения арендованы Обществом у взаимозависимого лица - ООО "Петровнефтьтранс", часть арендованных помещений формально и условно передана в субаренду ООО "Катод". Согласно договорам субаренды ООО "Катод" переданы торговые площади размером 111 кв. м по адресу: Боровая ул., д. 10в. Однако фактически розничная и оптовая торговля велись ООО "Катод" в зданиях и сооружениях по адресам: Боровая ул., д. 10в, 6А, Владимирская ул., ул. Халтурина, д. 47. Договоры субаренды на помещения по адресам: Боровая ул., д. 6А, Владимирская ул., ул. Халтурина, д. 47, Общество с ООО "Катод" не оформляло;

- основным покупателем товара у Общества при оптовой торговле было ООО "Катод", у которого заявитель в действительности был единственным поставщиком товара. Общество и ООО "Катод" имели одних и тех же покупателей товара. Из показаний должностных лиц оптовых покупателей товара усматривается, что для приобретения необходимого товара сотрудники организаций приезжали на территорию "Карел-Импэкс" по адресу: г. Петрозаводск, Боровая ул., д. 10в, и обращались к продавцам магазина в различные отделы; документы на получение товара выписывались товароведами, на основании этих документов товар выдавали продавцы; одни и те же продавцы осуществляли продажу товара оптовым и розничным покупателям. Водители Общества осуществляли доставку товара оптовым покупателям и Общества, и ООО "Катод", товаросопроводительные документы с указанием продавца (Общество либо ООО "Катод") оформляли сотрудники Общества;

- результаты проведенных мероприятий налогового контроля свидетельствуют, что весь реализуемый товар доставлялся на автомобилях Общества от непосредственных поставщиков из Санкт-Петербурга, Москвы и хранился на арендуемых Обществом складах и в помещениях магазинов. Закупленный Обществом товар не распределялся на товар, предназначенный для розничной и оптовой продажи, учитывался как принадлежащий Обществу, принимался продавцами и менеджерами отделов магазина, являющимися сотрудниками Общества и ООО "Катод". При продаже товара розничным и оптовым покупателям товар выдавался из товара, который фактически принадлежал Обществу и хранился у него, на момент реализации товара право собственности на него не перешло к ООО "Катод", при этом цена реализации определялась путем применения наценки на закупочную цену товара Общества с учетом в ней НДС;

- сотрудники Общества, продавцы и иные работники ООО "Катод", работая в одном магазине, выполняют одни и те же трудовые обязанности, обслуживают одних и тех же покупателей без разделения между организациями, фактически являются взаимозаменяемыми. Начальники отделов без учета оформленного трудоустройства осуществляют общий контроль и руководство работой в отделе. Например, начальник отдела запасных частей для автомобилей ВАЗ Лебедев Андрей Владимирович, являющийся сотрудником Общества, контролировал работу всего отдела, в том числе по вопросу реализации товаров покупателям, оформленной от имени ООО "Катод", принимал решения по вопросу приема на работу работников ООО "Катод" при проведении с ними собеседования. Также кадровой работой с сотрудниками Общества и ООО "Катод" занимался работник Общества Заднеев Сергей Дмитриевич, бухгалтерский и налоговой учет по деятельности Общества и ООО "Катод" вела Туркова Мария Алексеевна. Менеджеры отделов - работники ООО "Катод" осуществляли работу с поставщиками Общества, отслеживали динамику продаж по обеим организациям и остатки товара на складе Общества, определяли перечень и необходимое количество товара, формировали и направляли заявки поставщикам. Работники Общества и ООО "Катод" проводили инвентаризацию товаров Общества, при этом сотрудники ООО "Катод" не являлись материально-ответственными лицами за данный товар;

- выручка обеих организацией от продажи товара в магазинах инкассировалась одновременно сотрудниками ООО Частное охранное предприятие "Защита" на основании заключенного с Обществом договора, укладывалась в одну сумку и сдавалась в единую бухгалтерию;

- фактическое управление деятельностью Общества и ООО "Катод" велось одними лицами, отсутствовала деловая цель в разделении деятельности между Обществом и ООО "Катод". Как указал налоговый орган, Общество с учетом положений действующего законодательства не имело возможности применения специальных режимов налогообложения по причине несоответствия условиям применения УСН и ЕНВД (превышение установленных ограничений по сумме дохода и средней численности работников). Опрошенные налоговым органом сотрудники ООО "Катод" и Общества подтвердили, что фактическим руководителем всего комплекса магазинов "Карел-Импэкс" является Петров В.А.; его сын и первый заместитель Петров Павел Валерьевич осуществлял непосредственное руководство деятельностью ООО "Катод";

- заключением технической экспертизы от 19.12.2018 N 2018/1 подтверждено, что фактический первичный учет Обществом документов о поступлении товаров от поставщиков и реализации товаров покупателям ведется в программе "1С:Управление торговлей 11" с последующей выгрузкой данных в программу "1С:Бухгалтерия предприятии 3.0", все поступающие товары принимаются к учету на общем едином складе по местам хранения (отделам магазина) без закрепления за какой-либо организацией, в программе "1С:Управление торговлей 11" не отражены документы по реализации Обществом товара ООО "Катод". Экспертом установлено, что номенклатура и количество товара, реализация которых отражена Обществом как продажа в адрес ООО "Катод", определялись исходя из сформированных за рабочий день сведений о номенклатуре и количестве реализованного от лица ООО "Катод" товара розничным и оптовым покупателям;

- в ходе технической экспертизы выяснено, что ООО "Катод" и Общество применяют единую систему ценообразования, розничная цена определяется как закупочная цена Общества у поставщиков, увеличенная на 40%, оптовая цена 1 - 5 как розничная цена, умноженная на коэффициенты от 0,93 до 0,97. При этом цена перемещения товаров в сделках между Обществом и ООО "Катод" фиксирована, равна закупочной цене Общества у поставщиков (с учетом НДС), увеличенная на 15%.

Рассматривая деятельность Общества и ООО "Катод" как деятельность единого налогоплательщика, Инспекция, определяя действительный размер налоговых обязательств, объединила показатели деятельности этих организаций и с учетом принятых налоговых вычетов установила неполную уплату в бюджет 13 707 336 руб. НДС за 2014 - 2016 годы. При этом при определении размера налоговых обязательств Общества, налоговый орган исключил из налоговой базы стоимость реализованных налогоплательщиком в адрес ООО "Катод" товаров и услуг по субаренде торговых площадей.

Также Инспекция, признав выручку ООО "Катод" от оптовой и розничной реализации товаров доходами Общества, подлежащими налогообложению, приняла затраты ООО "Катод" в виде стоимости приобретения у сторонних лиц реализованных товаров и затраты на приобретение товаров (работ, услуг), понесенных в связи осуществлением торговой деятельности. С учетом произведенного налоговым органом перерасчета налоговых обязательств по налогу на прибыль по результатам деятельности за 2014 - 2016 годы Обществом при исчислении налога завышен на 13 300 887 руб. убыток.

Оценив представленные доказательства в их совокупности и взаимной связи, руководствуясь положениями статей 146, 153, 247 НК РФ, постановлением N 53, суды признали обоснованными выводы налогового органа о создании налогоплательщиком схемы "дробления бизнеса" с использованием взаимозависимого лица - ООО "Катод", применяющего специальные режимы налогообложения УСН и ЕНВД, через которого налогоплательщик осуществлял оптовую и розничную реализацию товаров.

Вопреки позиции Общества, при разрешении спора суды оценили историю создания и организационные структуры ООО "Катод" и Общества, исследовали представленные сторонами доказательства, связанные с хозяйственной деятельностью Общества и ООО "Катод" в 2014 - 2016 годах, заключенные между Обществом и ООО "Катод" договоры аренды и поставки, обстоятельства их исполнения, показания опрошенных свидетелей, результаты назначенной налоговым органом технической экспертизы и заключение специалиста, подготовленное по инициативе Общества.

Суды установили и заявителем не опровергнуто, что ООО "Катод" и Общество работают в тесном экономическом и финансовом единстве, имеют единую управленческую структуру, бухгалтерию, кадровую службу, фактическое управление деятельностью организацией осуществляется одними лицами.

Суды указали, что обе организации использовали общие трудовые ресурсы при работе с поставщиками по вопросам поставки товаров и осуществления возврата, а также при работе с розничными и оптовыми покупателями, имели единую материальную и техническую базу (помещения, склады, программное обеспечение, транспортные средства и т.п.). Как верно отметили суды, показания большинства допрошенных налоговым органом в ходе проверки сотрудников Общества и ООО "Катод", показания должностных лиц оптовых покупателей подтверждают, что работники Общества и ООО "Катод" принимали участие в едином торговом процессе, без разделения трудовых функций и обязанностей в зависимости от организации, на работу в которой они приняты, а также независимо от способа торговли (оптовая или розничная), от имени какой организации (Общество или ООО "Катод") в дальнейшем будет оформлена продажа товара.

Также суды приняли во внимание, что номенклатура и количество товаров, реализация которых отражена от Общества в адрес ООО "Катод", определялась не в соответствии с условиями заключенного сторонами договора поставки, а исходя из сформированных за рабочий день сведений о номенклатуре и количестве реализованного розничным и оптовым покупателям товара. В ходе технической экспертизы выявлено, что на основании данных о розничных продажах ООО "Катод" за день, сформированных в конце смены около 19:00, и данных об оптовых продажах ООО "Катод" за этот же день, определяемых по моменту выставления покупателю отгрузочных документов, собранных в программе "1С: Управление торговлей 11", в программе "1С: Бухгалтерия 3.0" Обществом создавался документ реализации товаров в адрес ООО "Катод", который формировался (сохранялся) в этот же день в 20:00. В данный документ, свидетельствующий о реализации товаров от Общества в адрес ООО "Катод", включались реализованные от имени ООО "Катод" за день товары.

Кроме того, суды учли, что в проверенном периоде ООО "Катод" перечисляло на счет Общества денежные средства в большем размере, чем требовали расчеты между названными организациями исходя из объема отгруженного по документам товара. В течение каждого года, охваченного налоговой проверкой, у Общества постоянно числилась кредиторская задолженность перед ООО "Катод". Более того, ООО "Катод" постоянно предоставляло заемные средства по договорам беспроцентного займа, предусматривающим срок возврата денежных средств более 10 лет. Суды признали, что предоставление займов не имело для ООО "Катод" как заимодавца самостоятельного коммерческого интереса, было обусловлено и стало возможно ввиду взаимозависимости лиц, диктовалось финансовыми нуждами заявителя и осуществлялось исключительно в интересах Общества, что позволило суду согласиться с доводом Управления о финансировании ООО "Катод" деятельности Общества.

Изложенная в кассационной жалобе позиция заявителя относительно того, что установленные налоговым органом в ходе проверки обстоятельства, подтверждающие доставку силами и средствами Общества товаров оптовым покупателям, хранение и принадлежность всего находящегося на складе товара Обществу, документальное оформление реализации заявителем товара ООО "Катод" после его фактической реализации конечному потребителю в конце рабочего для, учет выручки Общества и ООО "Катод" через единое программное обеспечение, совместное инкассирование выручки обеих организаций, получение кассирами ООО "Катод" денежных средств от оптовых покупателей Общества, использование общих дисконтных карт, одного IP-адреса и бренда, не свидетельствуют о направленности действий налогоплательщика на получение налоговой выгоды, поскольку служили общей корпоративной цели экономии и целесообразности, не принимается судом кассационной инстанции.

Изучив представленные в материалы дела доказательства, доводы сторон, исследовав обстоятельства взаимоотношений ООО "Катод" и Общества, суды согласились с выводом налогового органа о том, что в действительности Общество и ООО "Катод" функционировали как одна организация, занимающаяся оптовой и розничной торговлей. Как указали суды, в рассматриваемом случае имело место деление по существу единого хозяйствующего субъекта; Общество совместно с ООО "Катод" организовало схему ухода от налогообложения, в которой видимость действий нескольких лиц прикрывала фактическую деятельность одного хозяйствующего субъекта; разделение бизнеса между взаимозависимыми лицами не было наделено действительным экономическим смыслом и не обусловлено разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Нарушений судами норм статей 64 - 71 АПК РФ при исследовании и оценке представленных сторонами доказательств кассационной инстанцией не установлено.

При рассмотрении дела судами учтено, что взаимозависимость сама по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, а может иметь юридическое значение в целях налогового контроля только если установлено, что такая взаимозависимость используется как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами, и названные действия совершаются налогоплательщиком исключительно или преимущественно с целью получения налоговой выгоды при отсутствии реальных причин и условий экономической деятельности.

Исследовав и оценив материалы дела, суды пришли к выводу, что в рассматриваемой ситуации взаимозависимость использовалась Обществом с ООО Катод" как возможность для осуществления согласованных действий, не обусловленных разумными экономическими или иными причинами. При этом суды признали доказанными Инспекцией обстоятельства, свидетельствующие о применении Обществом схемы, направленной на минимизацию налоговых обязательств, путем реализации товара через подконтрольное и взаимозависимое лицо, находящееся на специальных налоговых режимах.

Приведенные в кассационной жалобе аргументы Общества выводы судов не опровергают, не свидетельствуют о неправильном применении норм материального права, а также разъяснений, данных в постановлении N 53, к конкретным установленным фактическим обстоятельствам данного дела.

Утверждение подателя жалобы о том, что желание собственника Общества выделить розничную продажу продукции в отдельный самостоятельный бизнес имело разумный экономический интерес, связанный с исключением у него дополнительных затрат на организацию и осуществление розничной торговли, выход на новые рынки сбыта, на приобретение торгового оборудования, привлечение персонала, выплату торговым работникам заработной платы, страховых взносов во внебюджетные фонды, кассационная инстанция считает неосновательным.

Установление наличия или отсутствия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или экономической деятельности (пункт 9 постановления N 53).

При этом судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Принимая во внимание установленные Инспекцией обстоятельства, характеризующие Общество и деятельность ООО "Катод", суды указали, что их фактические взаимоотношения не преследовали цель осуществлять предпринимательскую деятельность, не были обусловлены разумными экономическими причинами (деловыми целями), а заключены с намерением создания условий для ухода от налогообложения.

Приводимые Обществом к жалобе доводы не опровергает вывод судов о создании формального документооборота Общества по сделкам с ООО "Катод" с целью умышленного сокрытия налогооблагаемого дохода, полученного от осуществляемых самим Обществом операций по реализации пивной продукции.

Фактически все доводы Общества связаны с оценкой доказательств по делу, установленных судами и положенных в основу обжалуемых судебных актов, в связи с чем не могут быть признаны основанием для отмены принятых судами решения и постановления в кассационном порядке, поскольку не свидетельствуют о существенном нарушении судами норм материального или процессуального права.

Между тем кассационная инстанция считает, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Карелия.

Из существа вмененного Обществу правонарушения вытекает, что в целях определения объема прав и обязанностей в соответствии с действительным экономическим смыслом осуществляемой деятельности суммы налогов, уплаченные элементами схемы "дробления бизнеса" в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности, должны учитываться при определении размеров налогов по общей системе налогообложения, а также пеней и штрафов, доначисляемых решением по налоговой проверке налогоплательщику-организатору такой схемы, наряду с доходами и расходами, а также ранее не заявленными налоговыми вычетами по налогу на добавленную стоимость.

Это означает, что суммы налогов, уплаченные ООО "Катод" в отношении дохода от искусственно разделенной деятельности должны учитываться при определении размера налоговой обязанности (недоимки) по общей системе налогообложения Общества - организатора группы.

В ином случае не будет обеспечена последовательность и полнота переквалификации совершенных налогоплательщиком операций, правильность определения их последствий, а доначисление налогов в излишнем размере (без учета уплаченных сумм), с одной стороны - приобретет характер дополнительной санкции, выходящей за пределы мер, необходимых для обеспечения всеобщности налогообложения и противодействия злоупотреблениям в этой сфере, а с другой стороны - создаст предпосылки для возврата из бюджета сумм налогов, уплаченных другими участниками схемы при том, что причиненный бюджетной системе ущерб может оставаться не возмещенным в полном объеме.

Аналогичный подход к разрешению споров о получении необоснованной налоговой выгоды за счет перевода выручки на подконтрольных (взаимозависимых) лиц ранее был отражен Судебной коллегией по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в определениях от 23.03.2022 N 307-ЭС21-17087 и 307-ЭС21-17713, от 21.07.2022 N 301-ЭС22-4481, от 17.10.2022 N 301-ЭСС22-11144, от 23.12.2022 N 308-ЭС22-15224.

Как разъяснил Верховный Суд Российской Федерации в определении от 17.10.2022 N 301-ЭСС22-11144, с учетом положений пункта 7 статьи 3 НК РФ зачет производится способом, который является наиболее благоприятным для налогоплательщика: в первую очередь, при определении размера доначисляемого налога на прибыль организаций (в рамках проверяемых периодов, начиная с наиболее ранних дат возникновения недоимок), поскольку налоги, уплачиваемые в связи с применением специальных налоговых режимов, являются фискальными эквивалентами налога на прибыль организаций. Соответствующим образом производится корректировка пеней и штрафов, начисляемых по налогу на прибыль организаций. В случае если после зачета указанных платежей в счет налога на прибыль организаций остается положительная разница (незачтенный остаток), то она подлежит зачету в счет иных образовавшихся по итогам проверок недоимок, включая косвенные налоги.

Из материалов дела следует и не оспаривалось налоговым органом, что по итогам налоговой проверки Инспекция располагала сведениями и документами, которые позволяли определить налоговые обязательства Общества по общей системе налогообложения с учетом налогов по УСН и ЕНВД, исчисленных и уплаченных ООО "Катод" за спорные налоговые периоды, по которым объединены их доходы. Вместе с тем при определении размера недоимки, пени эти сведения Инспекцией фактически во внимание не приняты.

В поданных в суд апелляционной инстанции письменных пояснениях (том дела 8, листы 15 - 16) Общество обращало внимание на данные обстоятельства.

Доводы Общества имели значение для правильного рассмотрения дела, но оставлены судом апелляционной инстанции без надлежащей проверки и оценки.

Апелляционный суд ограничился указанием на то, что ссылки Общества на судебные акты, в том числе определения Верховного Суда Российской Федерации от 23.03.2022 N 307-ЭС21-17087 и 307-ЭС21-17713, отклоняются по причине того, что установленные в рамках дел обстоятельства, являются отличными от рассматриваемого дела.

Между тем неучет налоговым органом сумм налогов по УСН и ЕНВД, уплаченных ООО "Катод", при определении размера налоговой обязанности (недоимки) по общей системе налогообложения Общества мог привести к произвольному завышению НДС и пени, начисленных по результатам проверки и, соответственно, к нарушению прав и законных интересов налогоплательщика оспариваемым решением Инспекции.

В соответствии с частью 1 статьи 288 АПК РФ основаниями для изменения или отмены постановления суда апелляционной инстанции являются несоответствие выводов суда, содержащихся в постановлении, фактическим обстоятельствам дела, установленным судом, и имеющимся в деле доказательствам, нарушение либо неправильное применение норм материального права или норм процессуального права.

Исходя из того, что выводы судов основаны на неполном исследовании всех значимых для дела обстоятельств, обжалуемые решение и постановление в силу пункта 3 статьи 287 АПК РФ подлежат отмене, а дело - направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду надлежит учесть изложенную в определении Верховного Суда Российской Федерации от 17.10.2022 N 301-ЭСС22-11144 правовую позицию, дать оценку доводам сторон относительно правильности определения доначисленных сумм налога, пеней, вынести законный и обоснованный судебный акт.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 3 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Карелия от 12.07.2022 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 26.10.2022 по делу N А26-8877/2021 отменить.

Дело N А26-8877/2021 направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Республики Карелия.

Председательствующий

Ю.А. Родин

Судьи

Ю.А. Родин С.В. Лущаев С.В. Соколова