Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 10 января 2023 г. N Ф07-20225/22 по делу N А05-2636/2022

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Лущаева С.В., судей Родина Ю.А., Соколовой С.В.,

при участии от общества с ограниченной ответственностью "Сельцо-Агро" Стенюшкина А.Н. (доверенность от 03.02.2022), от Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Сынчикова Д.И. (доверенность от 28.11.2022 N 39-08/05),

рассмотрев 09.01.2023 в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Сельцо-Агро" на решение Арбитражного суда Архангельской области от 03.06.2022 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.09.2022 по делу N А05-2636/2022,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Сельцо-Агро", адрес: 164900, Архангельская область, город Новодвинск, ул. 50-летия Октября, д. 8 (ОГРН 1022901564256, ИНН 2923004110 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу, адрес: 164900, Архангельская область, город Новодвинск, ул. Советов, д. 26, ОГРН 1052903900114, ИНН 2903006014 (далее - Инспекция), о признании недействительным решения от 30.09.2021 N 04-10/1149 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения по следующим эпизодам:

- пункт 2.1 в части предложения удержать и перечислить в бюджет 249 739 руб. налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), доначисления 49 692 руб. 51 коп. пеней;

- пункт 2.2 решения в части доначисления 1 057 604 руб. 20 коп. страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, 352 901 руб. 79 коп. страховых взносов на обязательное медицинское страхование, 70 615 руб. страховых взносов на обязательное социальное страхование, 604 770 руб. 34 коп. пеней по страховых взносам, привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в виде 6 243 руб. штрафа и пунктом 3 статьи 122 НК РФ в виде 74 056 руб. штрафа;

- пункт 2.3.3.2 решения в части доначисления налога на прибыль за 2019 год, соответствующих сумм пеней и привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ;

- пункт 2.3.3.3 решения в части доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ, в связи с переносом внереализационных расходов за 2017 год в сумме 3 045 615 руб. 11 коп., за 2018 год - 2 383 587 руб. 87 коп., за 2019 год - 3 211 166 руб. 37 коп. в состав прямых расходов по налогу на прибыль за 2017 - 2019 годы и распределения между реализованной лесопродукцией и остатками лесопродукции на конец налогового (отчетного) периода.

Решением суда от 03.06.2022, оставленным без изменения постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.09.2022, решение Инспекции от 30.09.2021 N 04-10/1149 признано недействительным в части привлечения к налоговой ответственности, предусмотренной пунктами 1 и 3 статьи 122, пунктом 1 статьи 123 НК РФ, в виде штрафов в размере, превышающем 5 000 руб. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано. На Инспекцию возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов Общества.

В кассационной жалобе Общество, указывая на неправильное применение судами норм материального права, несоответствие их выводов фактическим обстоятельствам дела, просит отменить обжалуемые решение и постановление в части отказа в удовлетворении заявленных требований, принять по делу новый судебный акт - об удовлетворении заявленных требований.

Податель кассационной жалобы настаивает на отсутствии в проверяемый период трудовых отношений с Морженковым В.В. Общество указывает, что заключение с индивидуальным предпринимателем Морженковым В.В. договора о передаче полномочий единоличного исполнительного органа от 10.02.2017 носило реальный характер. Индивидуальный предприниматель Морженков В.В. является самостоятельным хозяйствующим субъектом, самостоятельно уплачивает страховые взносы, в силу положений статьи 346.11 НК РФ не является плательщиком НДФЛ.

В отношении пунктов 2.3.3.2 и 2.3.3.3 решения Инспекции (перенос расходов в состав прямых и их распределение между реализованной лесопродукцией и ее остатками) Общество ссылается на положения статей 254, 318 НК РФ, полагает ошибочным вывод судов о правомерности отнесения соответствующих расходов в состав прямых.

В отзыве на кассационную жалобу Управление Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу, адрес: 163000, Архангельская область, г. Архангельск, ул. Свободы, д. 33, ОГРН 1042900900020, ИНН 2901130440 (далее - Управление), считая обжалуемые судебные акты законными и обоснованными, просит оставить их без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

От Управления поступило заявление о замене Инспекции на Управление в порядке процессуального правопреемства.

Возражений против удовлетворения заявления не поступило.

Согласно положениям статьи 48 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) в случаях выбытия одной из сторон в спорном или установленном судебным актом арбитражного суда правоотношении (реорганизация юридического лица, уступка требования, перевод долга, смерть гражданина и другие случаи перемены лиц в обязательствах) арбитражный суд производит замену этой стороны ее правопреемником и указывает на это в судебном акте. Правопреемство возможно на любой стадии арбитражного процесса.

Управление является правопреемником Инспекции в связи с реорганизацией территориальных налоговых органов и присоединением Инспекции к Управлению.

При таком положении Инспекция подлежит замене на Управление в порядке процессуального правопреемства.

В судебном заседании представитель Общества поддержал доводы кассационной жалобы, а представитель Управления возражал против удовлетворения кассационной жалобы.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела и установлено судами, по результатам проведенной выездной налоговой проверки Общества по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) всех налогов и сборов за период с 01.01.2017 по 31.12.2019 Инспекцией принято решение от 30.09.2021 N 04-10/1149. Данным решением на Общество возложена обязанность уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций, по страховым взносам, удержать и перечислить в бюджет НДФЛ, соответствующие суммы пеней. Общество привлечено к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль, статьей 123 НК РФ за неправомерное неудержание и неперечисление налоговым агентом НДФЛ, пунктом 3 статьи 122 НК РФ за неуплату (неполную уплату) сумм страховых взносов.

Решением Управления от 18.01.2022 N 07-10/1/00536 апелляционная жалоба Общества оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением Инспекции в части, Общество обратилось в арбитражный суд.

В силу части 1 статьи 198, части 4 статьи 200 АПК РФ для удовлетворения требований о признании недействительными ненормативных правовых актов и незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, необходимо одновременное наличие двух условий: несоответствие акта, решения, действий (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту, а также нарушение ими прав и законных интересов заявителя.

По смыслу статей 65, 198 и 200 АПК РФ обязанность доказывания наличия права и факта его нарушения оспариваемыми актами, решениями, действиями (бездействием) возложена на заявителя, обязанность доказывания соответствия оспариваемого правового акта, решения, действий (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту, а также обстоятельств, послуживших основанием для их принятия (совершения), возлагается на орган или лицо, которые приняли данный акт, решение, совершили действия (допустили бездействие).

В решении Инспекции (пункты 2.1 и 2.2) сделан вывод о том, что между Обществом и Морженковым В.В. фактически имели место трудовые отношения, Общество неправомерно не удержало и не перечислило в установленный срок НДФЛ, подлежащий удержанию с доходов, выплаченных Морженкову В.В., а также неправомерно не уплатило страховые взносы.

По данному эпизоду, оценив представленные доказательства по правилам статьи 71 АПК РФ в их совокупности и взаимной связи, руководствуясь положениями Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ), Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), статей 210, 226, 419 - 421 НК РФ, суд пришел к выводу о правомерности доначисления Инспекцией НДФЛ, страховых взносов, соответствующих сумм пени и привлечения Общества к налоговой ответственности.

Суд апелляционной инстанции, по результатам рассмотрения апелляционной жалобы Общества, согласился с выводами суда первой инстанции.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы кассационной жалобы, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, соответствие их выводов фактическим обстоятельствам дела и представленным доказательствам, по данному эпизоду приходит к следующим выводам.

Согласно пункту 1 статьи 226 НК РФ российские организации, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы, указанные в пункте 2 настоящей статьи, обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ, исчисленную в соответствии со статьей 225 НК РФ.

Пунктами 4 и 6 статьи 226 НК РФ установлено, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате и перечислить суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода.

В соответствии со статьей 210 НК РФ при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

Согласно пункту 1 статьи 419 НК РФ плательщиками страховых взносов признаются организации, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам.

Пунктом 1 статьи 420 НК РФ установлено, что объектом обложения страховыми взносами для организаций признаются выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, подлежащих обязательному социальному страхованию в соответствии с федеральными законами о конкретных видах обязательного социального страхования (за исключением вознаграждений, выплачиваемых лицам, указанным в подпункте 2 пункта 1 статьи 419 НК РФ) в рамках трудовых отношений и по гражданско-правовым договорам, предметом которых являются выполнение работ, оказание услуг.

В соответствии с пунктом 1 статьи 421 НК РФ база для исчисления страховых взносов определяется по истечении каждого календарного месяца как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 420 НК РФ, начисленных отдельно в отношении каждого физического лица с начала расчетного периода нарастающим итогом, за исключением сумм, указанных в статье 422 НК РФ.

Как установлено судами, Морженков В.В. являлся руководителем (директором) Общества в период с 14.05.2008 по 21.12.2011, в период с 04.07.2012 по 15.02.2017, а также являлся участником (учредителем) Общества, при этом в период с 03.12.2015 - единственным участником Общества.

Морженков В.В. состоит на налоговом учете в качестве индивидуального предпринимателя с 21.06.2003, основным видом деятельности его является консультирование по вопросам коммерческой деятельности и управления, находится на упрощенной системе налогообложения с объектом налогообложения "доходы".

Морженков В.В. 09.02.2017 принял решение N 1 о передаче полномочий единоличного исполнительного органа Общества управляющему - индивидуальному предпринимателю Морженкову В.В.

Между Обществом в лице директора Морженкова В.В. и индивидуальным предпринимателем Морженковым В.В. заключен договор от 10.02.2017 о передаче полномочий единоличного исполнительного органа управляющему (далее - договор от 10.02.2017). Предметом договора от 10.02.2017 является исполнение полномочий единоличного исполнительного органа Общества, а также оказание дополнительных услуг в порядке и на условиях, оговоренных договором. В качестве дополнительных услуг в договоре указаны услуги по ведению бухгалтерского учета и юридические услуги.

На основании договора от 10.02.2017 Морженков В.В. систематически в проверяемый период получал от Общества денежные выплаты.

Из статьи 15 ТК РФ следует, что трудовыми отношениями являются отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации: конкретного вида поручаемой работнику работы) в интересах, под управлением и контролем работодателя, подчинении работника правилам внутреннего трудового распорядка при обеспечении работодателем условий труда, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами, трудовым договором.

Статьей 129 ТК РФ установлено, что заработная плата (оплата труда работника) - это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты и стимулирующие выплаты.

В силу пункта 1 статьи 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Как установлено судами, после заключения договора от 10.02.2017 функции, выполняемые Морженковым В.В., не изменились. Характер деятельности Общества также не изменился. Права и обязанности Морженкова В.В. по договору от 10.02.2017 аналогичны по своему содержанию правам и обязанностям директора Общества; фактически Морженков В.В. продолжил осуществлять руководство текущей деятельностью Общества. Дополнительные услуги, предусмотренные договором от 10.02.2017, Морженковым В.В. не оказывались. Выплата Обществом вознаграждения управляющему осуществлялась вне зависимости от результатов его деятельности по руководству. Суды также указали на несоразмерность выплаченного ИП Морженкову В.В. вознаграждения и финансового результата деятельности Общества в 2017 - 2019 годах.

С учетом данных обстоятельств, принимая во внимание заключение договора от 10.02.2017 Морженковым В.В., являющимся участником и руководителем Общества, фактически с самим собой, исследовав позиции сторон спора, суды пришли к выводу о трудовом характере отношений между Обществом и Морженковым В.В., отсутствии разумной деловой цели при заключении договора от 10.02.2017, формальности данного договора, направленности действий Общества на получение необоснованной налоговой выгоды путем уклонения от обязанности по уплате страховых взносов, обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению сумм НДФЛ.

Суд кассационной инстанции находит выводы судов по данному эпизоду правильными, соответствующими материалам дела, в достаточной степени обоснованными. Все доводы Общества, заявленные по рассматриваемому эпизоду, получили мотивированную оценку судов. Доводы, изложенные в кассационной жалобе, повторяют позицию Общества по спору, являлись предметом рассмотрения судов и получили надлежащую правовую оценку.

При таком положении оснований для признания недействительным решения Инспекции по рассмотренному эпизоду (пункты 2.1 и 2.2) не имеется, кассационная жалоба Общества в данной части удовлетворению не подлежит.

В пунктах 2.3.3.2 и 2.3.3.3 решения Инспекции сделан вывод о неправомерном учете Обществом соответствующих расходов в связи с необходимостью отнесениях их к прямым и распределению между реализованной продукцией и остатками готовой продукции на конец налогового (отчетного) периода.

По данным эпизодам, руководствуясь положениями статей 247, 252, 254, 272, 318 НК РФ, Положением об учетной политике для целей налогового учета Общества, суды согласились с позицией Инспекции.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы кассационной жалобы, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, соответствие их выводов фактическим обстоятельствам дела и представленным доказательствам, по данным эпизодам приходит к следующим выводам.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организации признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров.

Пунктом 1 статьи 272 НК РФ предусмотрено, что расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.

В силу пункта 2 статьи 272 НК РФ датой осуществления материальных расходов признается дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары.

Согласно пункту 1 статьи 318 НК РФ для целей главы 25 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам относятся материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ, расходы на оплату труда персонала, сумма начисленной амортизации по основным средствам. К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

В соответствии со статьей 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ и оказанием услуг). При этом налогоплательщик вправе в своей учетной политике наряду с указанными в пункте 1 статьи 318 НК РФ предусмотреть и иные прямые расходы, которые с учетом конкретного вида деятельности могут рассматриваться в качестве таковых.

Пунктом 2 статьи 318 НК РФ определено, что сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Налоговым кодексом. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.

Прямые расходы относятся к расходам текущего (отчетного) налогового периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.

Как установлено судами, Положением об учетной политике для целей налогового учета Общества определено, что расходы по аренде лесных участков являются прямыми затратами, формирующими себестоимость круглого леса (пункт 3.3.1.1).

Принимая во внимание, что расходы по арендной плате самим Обществом в приказе об учетной политике для целей налогового учета определены в качестве прямых, что не противоречит положениям статьи 318 НК РФ, суды согласились с позицией Инспекции о необходимости их отнесения к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.

Произведенное Инспекцией распределение прямых расходов с арифметической точки зрения Обществом не оспаривалось.

Суд кассационной инстанции находит выводы судов по данным эпизодам правильными, соответствующими материалам дела, в достаточной степени обоснованными. Все доводы Общества, заявленные в ходе судебного разбирательства, получили мотивированную оценку судов. Доводы, изложенные в кассационной жалобе, повторяют позицию Общества по спору, являлись предметом рассмотрения судов и получили надлежащую правовую оценку.

Принимая во внимание, что фактические обстоятельства установлены судами на основе полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, нормы материального права применены правильно, процессуальных нарушений, в том числе предусмотренных статьей 288 АПК РФ, судами не допущено, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы.

Руководствуясь статьями 48, 286, пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

ПОСТАНОВИЛ:

заменить Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 3 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу в порядке процессуального правопреемства на Управление Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (ОГРН 1042900900020, ИНН 2901130440).

Решение Арбитражного суда Архангельской области от 03.06.2022 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 07.09.2022 по делу N А05-2636/2022 оставить без изменения, а кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Сельцо-Агро" - без удовлетворения.