Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 15 декабря 2022 г. N Ф07-18614/22 по делу N А42-1903/2018

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Родина Ю.А., судей Васильевой Е.С., Соколовой С.В.,

при участии от акционерного общества "Северо-Западная Фосфорная Компания" Малышевой М.Ю. (доверенность от 01.01.2022 N 18) и Довыденко В.К. (доверенность от 01.01.2022 N 12), от Управления Федеральной налоговой службы по Мурманской области Рожаева В.А. (доверенность от 29.08.2022 N 39),

рассмотрев 15.12.2022 в открытом судебном заседании кассационную жалобу акционерного общества "Северо-Западная Фосфорная Компания" на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.08.2022 по делу N А42-1903/2018,

УСТАНОВИЛ:

Акционерное общество "Северо-Западная Фосфорная Компания", адрес: 184227, Мурманская обл., г. Кировск, нп Коашва, д. 26, ОГРН 1027747798778, ИНН 77045666652 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением о признании частично недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области (после смены наименования Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Мурманской области), адрес: 183038, г. Мурманск, Комсомольская ул., д. 2, ОГРН 1045100220505, ИНН 5199000017 (далее - Инспекция), от 29.09.2017 N 6 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечена Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 9, адрес: 650024, Кемеровская обл. - Кузбасс, г. Кемерово, ул. Глинки, д. 19, ОГРН 1044205091435, ИНН 4205035918 (далее - Инспекция N 9).

До рассмотрения спора по существу Общество в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) уточнило заявленные требования и отказалось от требования о признании недействительным решения налогового органа в части уменьшения исчисленного налогоплательщиком убытка по налогу на прибыль организация (далее - налог на прибыль) в сумме 36 334 938 руб. (пункты 2.2.6, 2.2.7 мотивировочной части решения). Отказ принят судом первой инстанции, определением от 11.05.2022 производство по делу по указанному требованию Общества прекращено.

Решением суда первой инстанции от 18.05.2022 признано недействительным решение Инспекции в части уменьшения исчисленного налогоплательщиком убытка по налогу на прибыль в связи с включением в состав расходов 2 980 952 руб. амортизационных отчислений по нематериальному активу (лицензии); в удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением апелляционного суда от 09.08.2022 решение от 18.05.2022 отменено в части признания недействительным решения налогового органа, Обществу отказано в удовлетворении требования о признании недействительным решения Инспекции в части уменьшения убытка по налогу на прибыль в связи с включением в состав расходов 2 980 952 руб. амортизационных отчислений по нематериальному активу (лицензии).

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на нарушение судом апелляционной инстанции норм материального права, несоответствие его выводов фактическим обстоятельствам дела, просит отменить постановление от 09.08.2022 и оставить в силе решение суда первой инстанции от 18.05.2022.

Податель жалобы указывает, что для признания нематериального актива амортизируемым имуществом необходимо соблюдение следующих условий: наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход) и надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности. Относительно момента срока ввода в эксплуатацию нематериального актива в виде лицензии, как заявляет Общество, такой момент в налоговом законодательстве не определен. Однако согласно статье 9 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" (далее - Закон о недрах) права и обязанности пользователя недр возникают с даты государственной регистрации лицензии на пользование участком недр. Кроме того, пунктом 2 статьи 258 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) предусмотрено, что определение срока полезного использования нематериальных активов производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности. Исходя из изложенного, Общество полагает, что дату оформления лицензии и, соответственно, приобретения права осуществлять деятельность на основании этой лицензии следует рассматривать как момент ввода в эксплуатацию. Общество указывает, что основные условия пользования участком недр в соответствии с лицензий включают в себя, помимо прочего, подготовку и согласование в установленном порядке проекта разработки лицензионного участка. В настоящем деле Общество представило к проверке и в материалы дела документы, подтверждающие приобретение у сторонних организаций работ по разработке проектной и технической документации относительно спорного месторождения, которые были направлены на подготовку проекта разработки карьера "Партомчорр". Также Общество указывает, что в соответствии с учетной политикой в целях равномерного отнесения расходов, связанных с приобретением лицензии на месторождение, им был выбран вариант учета указанных в пункте 1 статьи 325 НК РФ расходов в виде амортизационных отчислений по нематериальным активам.

В суд кассационной инстанции 08.12.2022 вместе с отзывом поступило ходатайство Управления Федеральной налоговой службы по Мурманской области, адрес: 183032, г. Мурманск, Заводская ул., д. 7, ОГРН 1045100211530, ИНН 5190132315 (далее - Управление), о замене Инспекции на процессуального правопреемника - Управление. В обоснование ходатайства Управление указало, что деятельность Инспекции 29.08.2022 прекращена путем реорганизации в форме присоединения, о чем свидетельствует выписка из Единого государственного реестра юридических лиц.

Согласно части 1 статьи 48 АПК РФ в случаях выбытия одной из сторон в спорном или установленном судебным актом арбитражного суда правоотношении (реорганизация юридического лица, уступка требования, перевод долга, смерть гражданина и другие случаи перемены лиц в обязательствах) арбитражный суд производит замену этой стороны ее правопреемником и указывает на это в судебном акте. Правопреемство возможно на любой стадии арбитражного процесса.

Руководствуясь частью 1 статьи 48 АПК РФ и приняв во внимание представленные документы, суд кассационной инстанции счел заявленное ходатайство подлежащим удовлетворению.

В отзыве на кассационную жалобу Управление, считая обжалуемые судебные акты законными и обоснованными, просит оставить их без изменения.

В судебном заседании представители Общества поддержали доводы кассационной жалобы, а представитель Управления возражал против ее удовлетворения по мотивам, приведенным в отзыве.

Инспекция N 9 надлежащим образом извещена о времени и месте судебного заседания, однако своих представителей в судебное заседание не направила, поэтому кассационная жалоба рассмотрена в их отсутствие.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки Общества и его обособленных подразделений за период с 01.01.2013 по 31.12.2013 Инспекция составила акт от 18.08.2017 N 4 и приняла решение от 29.09.2017 N 6 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В соответствии с указанным решением Обществу доначислено 17 513 руб. транспортного налога, 3 563 390 руб. налога на добычу полезных ископаемых, 38 133 677 руб. налога на имущество организаций (далее - налог на имущество), начислено 9 385 690 руб. 89 коп. пеней за нарушение срока уплаты налога на имущество и несвоевременное перечисление налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), Общество привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 и статьей 120 НК РФ, в виде взыскания 7 636 795 руб. штрафа. Также налоговый орган предложил Обществу удержать и перечислить в бюджет 579 руб. неудержанного НДФЛ, уменьшить убыток, исчисленный налогоплательщиком по налогу на прибыль за 2013 год, в сумме 51 574 187 руб.

Управление решением от 07.12.2021 N 519 оставило без удовлетворения апелляционную жалобу Общества на решения налогового органа.

Общество оспорило в судебном порядке решение Инспекции в части.

Суд первой инстанции удовлетворил требования заявителя частично.

Апелляционный суд отменил решение суда первой инстанции.

Судом кассационной инстанции в соответствии со статьей 286 АПК РФ проверена законность обжалуемого постановления в пределах доводов кассационной жалобы Общества и возражений Управления относительно жалобы.

Изучив материалы дела, доводы жалобы и проверив правильность применения судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, кассационная инстанция считает, что обжалуемое постановление подлежит отмене с оставлением в силе решения суда первой инстанции.

Оспариваемый эпизод налоговой проверки касается уменьшения исчисленного налогоплательщиком убытка по налогу на прибыль за 2013 год в связи с неправомерным завышением расходов, уменьшающих сумму доходов от реализации за 2013 год, в результате начисления амортизации по нематериальному активу (лицензии).

Как следует из материалов дела, Обществу в соответствии с решением конкурсной комиссии и приказом Федерального агентства по недропользованию от 17.10.2016 N 904 предоставлено право пользования недрами с целью добычи апатит-нефелиновых руд на месторождении Партомчорр в Мурманской области.

Обществу выдана лицензия на право пользования недрами от 07.11.2016 серии МУР N 13823 ТЭ, сроком действия (с учетом дополнения от 18.04.2014 N 2) до 01.11.2041 с целевым назначением и видами работ - добыча апатит-нефелиновых руд на месторождении Партомчорр.

Между Обществом и Федеральным агентством по недропользованию заключено лицензионное соглашение, согласно пункту 6 которого Общество имеет право производить разведку, обустройство, разработку, добычу и реализацию продукции, добытой на лицензионном участке, а также производить в пределах горного отвода другие работы, необходимые для выполнения целей соглашения; распоряжаться на правах собственности добытыми полезными ископаемыми в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.

В пункте 4.1 лицензионного соглашения (с учетом дополнения от 02.07.2009 N 1 к лицензии) предусмотрены основные условия пользования участком недр по объемам, основным видам работ и срокам проведения, которые обязуется обеспечить недропользователь:

- на позднее 01.04.2011 осуществить подготовку и согласование в установленном порядке проекта разработки лицензионного участка, при этом проект должен получить положительные заключения необходимых государственных экспертиз, при проектировании необходимо предусмотреть размещение хвостохранилища и склада взрывчатых веществ на безопасном расстоянии от Симбозерского заказника;

- не позднее 01.10.2011 начать строительство объектов инфраструктуры горнодобывающего предприятия;

- не позднее 01.10.2014 осуществить ввод в эксплуатацию горнодобывающего предприятия с производительностью в соответствии с утвержденным и согласованным в установленном порядке техническим проектом разработки месторождения;

- не позднее 01.04.2019 осуществить выход на проектную мощность с производительностью в соответствии с утвержденным и согласованным в установленном порядке техническим проектом разработки месторождения.

В соответствии с учетной политикой Общество выбрало способ учета в целях налогообложения прибыли стоимости лицензии путем отражения ее в составе нематериальных активов и списания на расходы через механизм начисления амортизации. В связи с чем в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль за 2013 год, отнесено 2 980 952 руб. амортизационных отчислений по нематериальному активу - лицензии на право пользование недрами на месторождении "Партомчорр".

По итогам проверки Инспекция признала неправомерным включение Обществом в состав расходов сумм амортизационных отчислений ввиду того, что в 2013 году промышленная разработка данного месторождения не велась, использование лицензии в производстве продукции (выполнении работы, оказании услуг) или для управленческих нужд Общества не подтверждено. Как указал налоговый орган, первоначальная стоимость карьера в 2013 году учтена Обществом на балансовом счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", производство вскрышных и добычных работ на месторождении Общество не производило, акт государственной комиссии о приемке карьера "Партомчорр" в эксплуатацию, отчетность связанную с пользованием недрами, Общество не представило.

Соглашаясь с позицией Инспекции, суд апелляционной инстанции исходил из того, что в период с 2006 по 2013 год на месторождении производство работ, направленных на добычу полезных ископаемых, в том числе работ, связанных с подготовкой к такой добыче, не велось; приобретение Обществом в 2009, 2011 годах у сторонних организаций услуг по разработке проектной и технической документации относительно месторождения само по себе не свидетельствует о начале использования нематериального актива (права на добычу апатит-нефелиновых руд) в деятельности организации. Суд отметил, что Общество не представило доказательства получения разрешения на промышленную добычу апатит-нефелиновых руд на месторождении, проектную документацию на разработку месторождения, доказательства ведения геологической, маркшейдерской и иной документации, проведение выработок на месторождении не осуществлялось.

На основании изложенных обстоятельств суд апелляционной инстанции заключил, что нематериальный актив в виде права пользования недрами с целью добычи на момент проверяемого периода фактически не использовался Обществом в своей производственной деятельности, в связи с чем отнесение амортизационных отчислений на расходы по налогу на прибыль противоречит установленному в статьях 256 - 259 НК РФ порядку начисления амортизации.

Кассационная инстанция считает, что выводы суда основаны на неверном применении норм материального права.

Согласно части 1 статьи 11 Закона о недрах (в редакции, действовавшей в спорный период) предоставление недр в пользование, в том числе предоставление их в пользование органами государственной власти субъектов Российской Федерации, оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии, включающей установленной формы бланк с Государственным гербом Российской Федерации, а также текстовые, графические и иные приложения, являющиеся неотъемлемой составной частью лицензии и определяющие основные условия пользования недрами.

Лицензия является документом, удостоверяющим право ее владельца на пользование участком недр в определенных границах в соответствии с указанной в ней целью в течение установленного срока при соблюдении владельцем заранее оговоренных условий. Между уполномоченными на то органами государственной власти и пользователем недр может быть заключен договор, устанавливающий условия пользования таким участком, а также обязательства сторон по выполнению указанного договора (часть 3 статьи 11 Закона о недрах).

Права и обязанности пользователя недр возникают с даты государственной регистрации лицензии на пользование участком недр (часть 7 статьи 9 Закона о недрах).

Порядок налогового учета расходов, осуществленных налогоплательщиком в целях приобретения лицензии на право пользования недрами, установлен пунктом 1 статьи 325 НК РФ.

Как указано в пункте 1 данной статьи, налогоплательщики, принявшие решение о приобретении лицензий на право пользования недрами, в аналитических регистрах налогового учета обособленно отражают расходы, осуществляемые в целях приобретения лицензий. При этом расходы, связанные с приобретением каждой конкретной лицензии, учитываются отдельно.

К расходам, осуществляемым в целях приобретения лицензии, в частности, относятся: расходы, связанные с предварительной оценкой месторождения; расходы, связанные с проведением аудита запасов месторождения; расходы на разработку технико-экономического обоснования (иных аналогичных работ), проекта освоения месторождения; расходы на приобретение геологической и иной информации; расходы на оплату участия в конкурсе (аукционе).

В случае, если налогоплательщик заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (получает лицензию), то расходы, осуществленные налогоплательщиком в целях приобретения лицензии, формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), которая учитывается налогоплательщиком в составе нематериальных активов, амортизация которых начисляется в порядке, установленном статьями 256 - 259.2 НК РФ, или по выбору налогоплательщика в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет. Избранный налогоплательщиком порядок учета указанных расходов отражается в учетной политике для целей налогообложения.

Согласно Положению об учетной политике для целей налогообложения на 2013 год (пункт 4.2) нематериальными активами признаются объекты, приобретенные и (или) созданные в результате интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев). Первоначальная стоимость нематериального актива определяется как сумма расходов на его приобретение или создание и доведение до состояния, в котором он пригоден для использования, за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации. Срок полезного использования по лицензиям на добычу полезных ископаемых устанавливается исходя из срока действия лицензии. Нематериальные активы амортизируются с применением линейного метода начисления амортизации.

Исходя из изложенного, расходы на получение лицензии на освоение природных ресурсов учитывались Обществом в 2013 году в составе нематериальных активов, стоимость которых погашается с помощью амортизации.

В статье 247 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций в целях главы 25 названного Кодекса признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с подпунктом 3 пункта 2 статьи 253 НК РФ суммы начисленной амортизации относятся к расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) амортизируемым имуществом признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. При этом амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 руб.

В пункте 3 статьи 257 НК РФ указано, что для целей налогообложения прибыли нематериальными активами признаются приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев).

Для признания нематериального актива необходимо наличие способности приносить налогоплательщику экономические выгоды (доход), а также наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого нематериального актива и (или) исключительного права у налогоплательщика на результаты интеллектуальной деятельности (в том числе патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака).

Первоначальная стоимость амортизируемых нематериальных активов определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных данным Кодексом.

Определение сроков полезного использования нематериальных активов осуществляется в соответствии с пунктом 2 статьи 258 НК РФ и производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами.

В соответствии с пунктом 2 статьи 259 НК РФ сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиками ежемесячно в порядке, установленном главой 25 данного Кодекса.

Исходя из пункта 4 статьи 259 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2013), начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию, независимо от даты его государственной регистрации.

В настоящем деле Инспекция считает, что для признания в составе расходов сумм начисленной амортизации по нематериальному активу (лицензии) налогоплательщик должен подтвердить, что лицензия используется в деятельности, направленной на получение дохода, а именно в деятельности по добыче апатит-нефелиновой руды. Инспекция заявляет, что Налоговый кодекс Российской Федерации устанавливает единый (для основных средств и нематериальных активов) порядок начисления амортизации и связывает данный процесс с фактом использования соответствующего объекта амортизируемого имущества. Иными словами, налоговый орган связывает момент ввода в эксплуатацию нематериального актива с деятельностью Общества по промышленной разработке спорного месторождения (добыче полезного ископаемого), т.е. с моментом ввода в эксплуатацию самого месторождения.

Суд первой инстанции правомерно отклонил данные доводы налогового органа.

Согласно статье 10 Закона о недрах (в редакции, действовавшей в спорный период) сроки пользования участками недр исчисляются с момента государственной регистрации лицензий на пользование этими участками недр. Права и обязанности пользователя недр возникают с даты государственной регистрации лицензии на пользование участком недр (статья 9 указанного Закона).

Лицензия удостоверяет право осуществления не только добычи полезных ископаемых, но и право проведения других работ, в том числе предшествующих добыче, в частности, связанных с подготовкой и согласованием в установленном порядке проекта разработки месторождения, строительством, вводом в эксплуатацию горнодобывающего предприятия.

Таким образом, как верно указал суд, для признания у Общества права начислять амортизацию по нематериальному активу (лицензии на право пользования недрами) значение имеет документальное подтверждение налогоплательщиком начала ведения деятельности по освоению природных ресурсов (которое необязательно должно быть связано непосредственно с добычей полезного ископаемого).

Удовлетворяя требования Общества, суд первой инстанции установил, что заявитель после получения лицензии производил инженерные изыскания, работы по проектированию подземного рудника и другие работы, направленные на освоение месторождения. Представленные в материалы дела доказательства подтверждают, что Обществом в 2009 году начаты работы по подготовке проекта разработки лицензионного участка по освоению месторождения в целях, указанных в лицензии, свидетельствуют, что в 2009 и 2011 годах Общество привлекло сторонние организации для выполнения работ, направленных на освоение месторождения и непосредственно связанных с подготовкой и добычей апатит-нефелиновой руды.

Суд первой инстанции обоснованно отклонил ссылки налогового органа о том, что в рассматриваемом случае месторождение не относится к числу месторождений, введенных в эксплуатацию и промышленно освоенных, поэтому у Общества не имелось оснований для учета амортизационных отчислений по нематериальному акту (лицензии) в составе расходов по налогу на прибыль.

Материалами дела подтверждено и Инспекцией не опровергнуто, что права, предусмотренные лицензионным соглашением, Общество начало реализовывать в 2009, 2011 годах, проведенные им работы касались месторождения, находящегося на стадии проведения подготовительных работ, что свидетельствует о начале использования налогоплательщиком нематериального актива в деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с частью 1 статьи 288 АПК РФ основаниями для изменения или отмены решения, постановления арбитражного суда первой и апелляционной инстанций являются несоответствие выводов суда, содержащихся в решении, постановлении, фактическим обстоятельствам дела, установленным арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, и имеющимся в деле доказательствам, нарушение либо неправильное применение норм материального права или норм процессуального права.

С учетом изложенного следует признать, что решение суда первой инстанции вынесено в соответствии с правильно установленными обстоятельствами дела, подтвержденными имеющимися в деле доказательствами, и с учетом подлежащих применению норм материального и процессуального права, поэтому у суда апелляционной инстанции не имелось оснований, предусмотренных статьей 270 АПК РФ, для отмены законного решения суда первой инстанции.

Поскольку выводы суда апелляционной инстанции не соответствуют фактическим обстоятельствам дела и основаны на неправильном применении норм материального права, суд кассационной инстанции в соответствии с пунктом 5 части 1 статьи 287 АПК РФ считает, что постановление от 09.08.2022 подлежит отмене, а решение суда первой инстанции - оставлению в силе.

Руководствуясь статьями 48 и 286, пунктом 5 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

ПОСТАНОВИЛ:

произвести процессуальное правопреемство, заменив Межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 9 по Мурманской области на Управление Федеральной налоговой службы по Мурманской области.

Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.08.2022 по делу N А42-1903/2018 отменить.

Оставить в силе решение Арбитражного суда Мурманской области от 18.05.2022 по делу N А42-1903/2018.