Постановление Арбитражного суда Северо-Западного округа от 1 декабря 2022 г. N Ф07-17423/22 по делу N А56-14652/2022

Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Родина Ю.А., судей Васильевой Е.С., Соколовой С.В.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Ленинградской области Быкановой К.А. (доверенность от 27.09.2021 N 02-105/23) и Листовой А.В. (доверенность от 27.09.2021 N 02-105/19), от общества с ограниченной ответственностью "Прямые инвестиции" Розинского П.Б. (доверенность от 08.02.2022 N 08-02/2022),

рассмотрев 01.12.2022 в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Прямые инвестиции" на постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда 24.08.2022 по делу N А56-14652/2022,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Прямые инвестиции", адрес: 188760, Ленинградская обл., г. Приозерск, ул. Калинина, д. 51, пом. 6, оф. 113/1, ОГРН 5167746484538, ИНН 7704385470 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд города Санкт-Петербурга и Ленинградской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по Ленинградской области, адрес: 188800, Ленинградская обл., г. Выборг, ул. Гагарина, д. 27А. ОГРН 1044700908669, ИНН 4704020508 (далее - Инспекция), от 25.08.2021 N 403 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением суда первой инстанции от 21.04.2022 заявленные требования удовлетворены.

Постановлением апелляционного суда от 24.08.2022 решение от 21.04.2022 отменено, в удовлетворении заявленных требований отказано.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение судом апелляционной инстанции норм материального права, нарушение норм процессуального права, просит отменить постановление от 24.08.2022 и оставить в силе решение суда первой инстанции от 21.04.2022.

Податель жалобы настаивает на правомерном применении упрощенной системы налогообложения (далее - УСН), поскольку в проверенный период доля участия другой организации - общества с ограниченной ответственностью (далее - ООО) "Регион Эстейт" в уставном капитале Общества составляла 24%, оставшаяся часть уставного капитала Общества принадлежала закрытому паевому инвестиционному фонду долгосрочных прямых инвестиций "Ладога", который в силу законодательства не является юридическим лицом. При этом Общество указывает, что согласно данным Единого государственного реестра юридических лиц (далее - ЕГРЮЛ) с момента создания до 25.04.2018 единственным участником Общества был закрытый паевой инвестиционный фонд долгосрочных прямых инвестиций "Ладога" (прочий участник), участником Общества не признавалось ООО "Управляющая компания "Интеллект-Капитал". С 25.04.2018 по 19.02.2021 участниками Общества являлись закрытый паевой инвестиционный фонд долгосрочных прямых инвестиций "Ладога" (после смены наименования закрытый паевой инвестиционный комбинированный фонд "Ладога") и ООО "Регион Эстейт". По мнению заявителя, ООО "Управляющая компания "Интеллект-Капитал" указано в выписках из ЕГРЮЛ только в качестве лица, осуществляющего права участника, поскольку является доверительным управляющим закрытого паевого инвестиционного фонда, что, однако, не приравнивает его к участнику Общества. Податель жалобы утверждает о необоснованности позиции апелляционного суда о том, что участником заявителя является управляющая компания, а не паевой инвестиционный фонд, полагает, что гражданское законодательство и судебная практика прямо предусматривает право паевого инвестиционного фонда владеть долей уставного капитала в обществе. Помимо прочего Общество заявляет, что в течение более 4 лет с момента создания применяло УСН без каких-либо возражений со стороны налоговых органов, сдавало отчетность по этому налогу и уплачивало налог по УСН в бюджет.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция, считая обжалуемый судебный акт законным и обоснованным, просит оставить его без изменения.

В судебном заседании представитель Общества поддержал доводы кассационной жалобы, а представители налогового органа возражали против ее удовлетворения.

Законность обжалуемого судебного акта проверена в кассационном порядке.

Как видно из материалов дела, Инспекция провела выездную налоговую проверку Общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2018 по 31.12.2020. В ходе проверки налоговым органом выявлено, что Общество в нарушение запрета, установленного подпунктом 14 пункта 3 статьи 346.12 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), применяло в 2018 - 2020 годах УСН, то есть не уплачивало налоги в соответствии с общей системой налогообложения и не представляло налоговые декларации по ним. Как указала Инспекция, с момента создания единственным учредителем и участником Общества, владеющим 100% уставного капитала, являлась другая организация - ООО "Управляющая компания "Интеллект-Капитал" (доверительный управляющий закрытого паевого инвестиционного комбинированного фонда "Ладога"). С 02.03.2018 учредителями и участниками Общества являются ООО "Регион Эстейт" с долей участия в уставном капитале в размере 24% и ООО "Управляющая компания "Интеллект-Капитал" с долей участия в уставном капитале в размере 76%.

По результатам проверки налоговый орган составил акт от 15.07.2021 N 149 и принял решение от 25.08.2021 N 703 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Указанным решением Обществу доначислено 10 857 999 руб. налога на добавленную стоимость, 15 847 494 руб. налога на прибыль организаций, 4 281 581 руб. налога на имущество организаций, начислено 3 570 286 руб. пеней. Также Общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122, пункту 1 статьи 119 НК РФ в виде взыскания 11 550 149 руб. штрафа. Кроме того, налоговый орган уменьшил на 6 095 945 руб. сумму излишне исчисленного налога по УСН за 2018 - 2020 годы.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ленинградской области от 11.11.2021 N 16-21/04/18404@ решение Инспекции отменено в части штрафа в размере, превышающем 5 775 074 руб. 50 коп.

Общество оспорило решение Инспекции в судебном порядке.

Суд первой инстанции удовлетворил заявленные требования, сделав вывод об отсутствии препятствий для применения заявителем УСН в спорном налоговом периоде. Со ссылкой на положения статьи 10 Федерального закона от 29.11.2001 N 156-ФЗ "Об инвестиционных фондах" (далее - Закон N 156-ФЗ) суд указал, что паевые инвестиционные фонды, имеющие вклады в уставной капитал хозяйственных обществ и осуществляющие права учредителей (участников) через свои уполномоченные органы, не подпадают под понятие "организации" в целях применения законодательства о налогах и сборах. По мнению суда, осуществление правомочий участника общества с ограниченной ответственностью доверительным управляющим паевого инвестиционного фонда и наличие в ЕГРЮЛ соответствующих записей не означает, что именно управляющая компания, а не управляемый ею инвестиционный фонд является участником общества. Также суд отметил, что с момента создания Общество сдавало налоговую отчетность по УСН, которая была принята налоговым органом без замечаний, уплаченные суммы налога по УСН отражены в системе расчетов с бюджетом с подтверждением их достоверности. Суд отклонил ссылки Инспекции на направление 05.10.2018 и 09.12.2020 Обществу уведомлений об отсутствии оснований для применения УСН, указав на то, что письмом от 30.08.2018 N 403 налоговый орган подтвердил правомерность применения Обществом с 2016 года УСН.

Апелляционный суд отменил решение суда первой инстанции и отказал в удовлетворении заявленных требований. Принимая такое решение, суд исходил из того, что управляющая организация, выступающая в качестве доверительного управляющего паевым инвестиционным фондом и являющаяся участником Общества, в понимании Гражданского кодекса Российской Федерации является юридическим лицом, а в понимании Налогового кодекса Российской Федерации - организацией (статья 11 НК РФ). Суд апелляционной инстанции указал, что налоговый орган неоднократно уведомлял Общество о неправомерном применении УСН, утверждение суда первой инстанции о подтверждении налоговым органом в письме от 30.08.2018 права на применение УСН опровергается содержанием этого письма.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, не находит оснований для удовлетворения жалобы.

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 346.11 НК РФ УСН применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Применение УСН организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 1.6, 3 и 4 статьи 284 НК РФ), налога на имущество организаций (за исключением налога, уплачиваемого в отношении объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость в соответствии с данным Кодексом). Организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с данным Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (включая суммы налога, подлежащие уплате при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области), а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьями 161 и 174.1 НК РФ.

Согласно пункту 4 статьи 346.13 НК РФ (в редакции, действовавшей в спорный период), если в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным подпунктами 1 - 11, 13, 14 и 16 - 21 пункта 3, пунктом 4 статьи 346.12 и пунктом 3 статьи 346.14 НК РФ, налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущено несоответствие указанным требованиям.

На основании подпункта 14 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ УСН не вправе применять организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25 процентов.

Согласно постановлению Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2004 N 3114/04 из нормы, содержащейся в подпункте 14 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ, следует, что под непосредственным участием других организаций следует понимать участие (вклад) в образовании имущества (уставного капитала) организации.

Исходя из материалов дела, Общество зарегистрировано в качестве юридического лица 23.12.2016, заявление о переходе с 23.12.2016 на УСН подано Обществом в налоговый орган 16.01.2017.

Как видно из решения о создании Общества от 19.12.2016 N 1, его единственным учредителем являлось ООО "Управляющая компания "Интеллект-Капитал", доверительный управляющий паевого инвестиционного фонда долгосрочных прямых инвестиций "Ладога", в лице директора Михалева Александра Евгеньевича, которому принадлежит единственная доля в уставном капитале Общества номинальной стоимостью 1 000 000 руб., что составляет 100% уставного капитала Общества.

Данный учредитель был единственным участником Общества и владел 100% уставного капитала до марта 2018 года, затем еще одним участником Общества с долей участия в уставном капитале в размере 24% стало ООО "Регион Эстейт".

Податель жалобы считает, что на него не распространяется запрет на применение УСН, поскольку доля в его уставном капитале принадлежит не ООО "Управляющая компания "Интеллект-Капитал", а паевому инвестиционному фонду, который не является организацией в том смысле, который придает данному понятию Налоговый кодекс Российской Федерации.

Отклоняя позицию Общества, суд апелляционной инстанции обоснованно исходил из следующего.

Согласно статье 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в названном Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации.

В силу пункта 2 статьи 11 НК РФ организациями признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 50 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) юридическими лицами могут быть организации, преследующие извлечение прибыли в качестве основной цели своей деятельности (коммерческие организации) либо не имеющие извлечение прибыли в качестве такой цели и не распределяющие полученную прибыль между участниками (некоммерческие организации).

Как следует из пункта 1 статьи 87 ГК РФ и пункта 1 статьи 2 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ), обществом с ограниченной ответственностью признается созданное одним или несколькими лицами хозяйственное общество, уставный капитал которого разделен на доли.

В соответствии с пунктом 1 статьи 7 Закона N 14-ФЗ участниками общества могут быть граждане и юридические лица.

На основании пункта 2 статьи 66 ГК РФ и пункта 2 статьи 7 Закона N 14-ФЗ общество может быть учреждено одним лицом, которое становится его единственным участником. Общество может впоследствии стать обществом с одним участником.

Согласно статье 1 Закона N 156-ФЗ инвестиционный фонд - находящийся в собственности акционерного общества либо в общей долевой собственности физических и юридических лиц имущественный комплекс, пользование и распоряжение которым осуществляются управляющей компанией исключительно в интересах акционеров этого акционерного общества или учредителей доверительного управления.

В пункте 1 статьи 10 Закона N 156-ФЗ предусмотрено, что паевой инвестиционный фонд - это обособленный имущественный комплекс, состоящий из имущества, переданного в доверительное управление управляющей компании учредителем (учредителями) доверительного управления с условием объединения этого имущества с имуществом иных учредителей доверительного управления, и из имущества, полученного в процессе такого управления, доля в праве собственности на которое удостоверяется ценной бумагой, выдаваемой управляющей компанией. Паевой инвестиционный фонд не является юридическим лицом.

Положениями статьи 11 этого же Закона установлено, что условия договора доверительного управления паевым инвестиционным фондом определяются управляющей компанией в стандартных формах и могут быть приняты учредителем доверительного управления только путем присоединения к указанному договору в целом.

Присоединение к договору доверительного управления паевым инвестиционным фондом осуществляется путем приобретения инвестиционных паев паевого инвестиционного фонда, выдаваемых управляющей компанией, осуществляющей доверительное управление этим паевым инвестиционным фондом.

В силу пункта 3 статьи 11 Закона N 156-ФЗ управляющая компания осуществляет доверительное управление паевым инвестиционным фондом путем совершения любых юридических и фактических действий в отношении составляющего его имущества, а также осуществляет все права, удостоверенные ценными бумагами, составляющими паевой инвестиционный фонд, включая право голоса по голосующим ценным бумагам.

Таким образом, в состав паевого инвестиционного фонда может входить как имущество, переданное его учредителями, так и приобретенное управляющей компанией в процессе доверительного управления.

Поскольку паевой инвестиционный фонд не может являться участником общества с ограниченной ответственностью, в этой связи управляющая компания от своего имени и в качестве доверительного управляющего вправе выступить в качестве участника общества с ограниченной ответственностью.

На основании исследования материалов дела апелляционный суд установил, что ООО "Управляющая компания "Интеллект-Капитал", доверительный управляющий паевого инвестиционного фонда долгосрочных прямых инвестиций "Ладога" (впоследствии переименованного в закрытый паевой инвестиционный комбинированный фонд "Ладога"), выступило учредителем Общества и осуществило распоряжение долей в уставном капитале, передав ее в состав паевого инвестиционного фонда.

Исходя из действовавших в 2016 году Требований к оформлению документов, представляемых в регистрирующий орган, утвержденных приказом Федеральной налоговой службы от 25.01.2012 N ММВ-7-6/25@, содержащие сведения об учредителях листы А, Б, В, Г, Д заявления о государственной регистрации юридического лица при создании по форме N Р11001 заполняются в отношении учредителей хозяйственных товариществ и обществ, учреждений, унитарных предприятий, производственных кооперативов, жилищных накопительных кооперативов. При этом лист Г формы указанного заявления заполняется в случае, если доля в уставном капитале создаваемого юридического лица включается в состав имущества паевого инвестиционного фонда.

В заявлении о государственной регистрации юридического лица при создании по форме N Р11001, поданном в отношении Общества, имеется указание на то, что доля в уставном капитале Общества включена в состав имущества закрытого паевого инвестиционного фонда долгосрочных прямых инвестиций "Ладога".

Поскольку ООО "Управляющая компания "Интеллект-Капитал" как доверительный управляющий паевого инвестиционного фонда исполняет права и обязанности учредителя (участника) Общества, в этом статусе оно было указано в заявлении о государственной регистрации юридического лица при создании по форме N Р11001.

Информация об учредителях или участниках юридического лица включается в ЕГРЮЛ (подпункт "д" пункта 1 статьи 5 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей"). В ЕГРЮЛ в отношении обществ с ограниченной ответственностью также содержаться сведения о размерах и номинальной стоимости долей в уставном капитале общества, принадлежащих обществу и его участникам, о передаче долей или частей долей в залог или об ином их обременении, сведения о лице, осуществляющем управление долей, переходящей в порядке наследования.

Приобщенные к материалам дела выписки из ЕГРЮЛ подтверждают, что с декабря 2016 по апрель 2018 года права и обязанности учредителя (участника) с долей уставного капитала Общества в размере 100% исполняло ООО "Управляющая компания "Интеллект-Капитал", являющееся доверительным управляющим паевого инвестиционного фонда. С апреля 2018 по февраль 2021 года права и обязанности участника Общества осуществляли ООО "Управляющая компания "Интеллект-Капитал", распоряжающееся переданной в паевой инвестиционный фонд долей в уставном капитале в размере 76%, а также ООО Регион Эстейт", доля в уставном капитале Общества которого составляла 24%.

Следовательно, в силу установленного Налоговым кодексом Российской Федерации запрета Общество не вправе было переходить на УСН и применять ее в спорном периоде.

Доводы жалобы о несогласии с выводами апелляционного суда, по существу, направлены на иную оценку собранных по делу доказательств и фактических обстоятельств дела, аналогичны доводам, ранее заявлявшимся в судах первой и апелляционной инстанций, которым дана соответствующая правовая оценка апелляционного суда.

Утверждение подателя жалобы о нарушении Инспекцией принципа правомерных ожиданий и поддержания доверия к закону, а также принципа правовой определенности, не принимается судом кассационной инстанции.

Исходя из правовой позицией, изложенной в пункте 30 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 4 (2019), утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 25.12.2019, и в определении Верховного Суда Российской Федерации от 02.07.2019 N 310-ЭС19-1705, налоговые органы, обладающие сведениями о нарушении налогоплательщиком процедуры начала применения УСН хозяйствующим субъектом, обязаны своевременно осуществлять налоговый контроль и принимать меры в отношении состоящих на учете налогоплательщиков, в том числе требовать представления налоговой отчетности, приостанавливать операции налогоплательщиков по счетам в банках в случае ее непредставления по установленной форме в отношении тех налогов, которые налогоплательщик обязан уплачивать (пункт 2 статьи 22, подпункты 1 и 5 пункта 1 статьи 31, пункта 2 статьи 32 НК РФ). Принудительный перевод субъекта предпринимательства с УСН на общую систему налогообложения по результатам налоговой проверки не может выступать самостоятельной целью налогового контроля, а при возникновении спора, связанного с соблюдением хозяйствующим субъектом процедуры начала применения данного специального налогового режима, во внимание должны приниматься не только действия налогоплательщика, но и поведение налогового органа, связанное с обеспечением реализации прав и законных интересов налогоплательщика, соразмерность и своевременность принимаемых налоговым органом мер.

Ссылка Общества на судебную практику, в частности на определение Верховного Суда Российской Федерации от 02.07.2019 N 310-ЭС19-1705, согласно которому в случае, когда организация утратила право на применение УСН, но через некоторое время вновь стала соответствовать критериям для возможности применения данного налогового режима, представляя в налоговый орган декларации по нему, отказ налогового органа в применении УСН по причине непредставления уведомления о переходе на УСН может быть признан неправомерным, является необоснованной, поскольку материалами настоящего дела не подтверждаются фактические обстоятельства, идентичные тем, по которым сформирована единообразная судебная практика данным определением.

Довод Общества о том, что оно применяло УСН с момента создания (декабрь 2016 года), в том числе в охваченный налоговой проверкой период (2018 - 2020 годы), сдавало налоговую отчетность по УСН, исчисляло и уплачивало налоговые платежи по данному специальному налоговому режиму без каких-либо возражений со стороны налогового органа, был предметом рассмотрения и оценки суда апелляционной инстанции.

В настоящем деле судом апелляционной инстанции установлено и материалами дела подтверждено, что Общество с момента создания и в проверяемом периоде не соответствовало критериям для лиц, имеющих право на применение УСН, установленным в статье 346.12 НК РФ. В связи с этим Инспекция, установив необоснованное применение Обществом УСН в 2018 - 2020 годах, вправе была начислить ему налоги по общей системе налогообложения, которую Общество было обязано применять в спорном периоде.

При этом апелляционный суд указал, что налоговый орган в письме от 05.10.2018 обращал внимание Общества на неправомерное применение УСН. Позднее Инспекцией в адрес Общества было направлено письмо от 09.12.2020 N 09-06/038, в котором указывалось на то, что Обществом не соблюдено ограничение, установленное в подпункте 14 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ.

Суд апелляционной инстанции обоснованно отметил, что в письме от 30.08.2018 N 403, на которое сослался суд первой инстанции, Инспекция не подтверждала правомерность применения Обществом УСН. В этом письме налоговый орган указал лишь на подачу налогоплательщиком 16.01.2017 заявления о переходе на УСН с 23.12.2016 и представление им налоговых деклараций по налогу по УСН за 2016, 2017 годы.

Несогласие с выводами суда апелляционной инстанции, иная оценка фактических обстоятельств дела и иное толкование положений закона не означает допущенной при рассмотрении дела судебной ошибки, не свидетельствует о нарушениях судом норм права, повлиявших на исход дела, и не является достаточным основанием для отмены обжалуемого постановления.

При рассмотрении дела и вынесении оспоренного постановления апелляционный суд установил все существенные для дела обстоятельства и дал им надлежащую правовую оценку, выводы суда основаны на всестороннем и полном исследовании доказательств по делу. Нормы материального права применены правильно. Нарушений норм процессуального права, которые могли явиться основанием для отмены обжалуемого судебного акта, кассационной инстанцией не установлено.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда 24.08.2022 по делу N А56-14652/2022 оставить без изменения, а кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Прямые инвестиции" - без удовлетворения.